Постанова

від 10.11.2015 по справі 826/4583/15

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"10" листопада 2015 р. м. Київ К/800/34194/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого судді-доповідача Голубєвої Г.К.

Суддів Веденяпіна О.А.

Юрченко В.П.,

при секретарі судового засідання: Чайці О.С .,

розглянувши касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Віпкар"

на ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2015 р.

та постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 травня 2015 р.

по справі №826/4583/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Віпкар"

до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіксальної служби у м. Києві

про скасування податкових повідомлень-рішень , -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Віпкар" звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіксальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 31.07.2014 року №106226552207, №106326552207, №106426552207, №106526552207, №106626552207, №34526551702.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 травня 2015 р., залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2015 р. у даній справі відмовлено у задоволенні позовних вимог з огляду на їх безпідставність.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій позивач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити, оскільки вважає, що постанову та ухвалу було прийнято з порушенням норм матеріального права та без належного врахування всіх обставин справи.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи у межах доводів касаційної скарги, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами встановлено, що податковим органом було проведено перевірку ТОВ «Віпкар» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 року по 31.12.2013 року, за період, за результатами якої 14.07.2014 року складено акт № 618/26-55-22-07/33059721.

Перевіркою встановлено порушення позивачем п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 138.1, 138.2 ст. 138, п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 508206грн.; завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 611217грн. за 2013 рік; порушення ст. 185, п. 198.3, 198.6 ст. 198, п. 201.1, 201.4, 201.10 ст. 201 ПК України, що призвело до заниження ПДВ на суму 282639грн.; завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту з ПДВ на суму 28 403 грн.; порушення п.п. 14.1.47 ст. 14, п.п. «є» 14.1.54, 14.1.180 ст. 14, п.п. 164.2.17 ст. 164, п. 164.5 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п.п. 168.1.1 ст. 168, п. 171.2 ст.171 ПК України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету в періоді, що перевіряється на загальну суму 964,00 грн..

Зазначені обставини слугували підставою для прийняття відповідачем 31.07.2014 року спірних податкових повідомлень-рішень:

- № 106226552207, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ у розмірі 423 959,00 грн., у тому числі основний платіж - 282 639 грн. та штрафні санкції - 141320грн.,

- № 106326552207, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 635 258,00 грн., у тому числі основний платіж - 508 206грн. та штрафні санкції - 127 052грн.;

- № 106426552207, яким позивачу завищено залишок від'ємного значення, яке після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду у розмірі 28 403 грн.;

- № 106526552207, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 611 217грн.;

- № 106626552207, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 680 грн.

- № 34526551702, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1 637 грн., у тому числі основний платіж - 964 грн. та штрафні санкції - 673 грн.;

Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що податковим органом доведено належними та допустимими доказами законність прийняття ним спірних податкових повідомлень-рішень.

Переглядаючи судові рішення першої та апеляційної інстанції в межах касаційної скарги, відповідно до вимог частини 2 статті 220 КАС України, колегія приходить до висновку, що обставини по справі судами встановлені повно і правильно, однак рішення прийняті при помилковому застосуванні норм матеріального права до спірних правовідносин з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (орендар) та ЗАТ «Позняки-Жил-Буд», яке діє від імені та в інтересах Компанії Kingdom Holding Establishment (орендодавець) 19.03.2010 року укладено договір оренди № 20100319, відповідно до якого орендодавець зобов'язується передати орендарю в користування за плату, а орендар, в свою чергу, зобов'язується прийняти нежилі приміщення, розташовані на першому та четвертому поверхах офісу № 1, що більш детально показано у додатку 1 на плані поверхів (все те, що виділено червоним кольором). Загальна площа приміщення складає 593,38 кв.м., яке знаходиться в офісному блоці за адресою: м. Київ, бульвар Л. Українки, 23-Б. Приміщення на першому поверсі будинку орендується для використання орендарем як автосалона по продажу автомобілів марок «BENTLEY» (281,44 кв.м.), приміщення на четвертому поверсі будинку орендується для використання орендарем як офісне приміщення - площа 311,94 кв.м.

20 березня 2010 року сторонами підписано доповнення до договору № 20100319 від 19.03.2010 року.

Виконання умов вказаного договору підтверджується актами прийому-передачі приміщення від 01.06.2010 року, актами здачі - прийняття робіт № П-00000022, № П-00000023 за січень 2013 року, № П-00000097, № П-00000098 за лютий 2013 року, № П-00000204 за березень 2013 року, № П-00000309 за квітень 2013 року, а також податковими накладними № 88 від 31.01.2013 року, № 62 від 28.02.2013 року, № 47 від 31.03.2013 року, № 86 від 30.04.2013 року.

01 червня 2010 року між сторонами даного договору укладено додаткову угоду № 1 до договору оренди від 19.03.2010 року № 20100319.

01 червня 2013 року між позивачем (орендар) та ТОВ «Інтер'єр-Стиль», яке діє від імені та в інтересах Компанії Kingdom Holding Establishment (орендодавець) укладено договір оренди № 010713/1, відповідно до якого орендодавець передає, а орендар приймає в тимчасове, платне користування нежитлові приміщення, розташовані в офісному блоці за адресою: м. Київ, бульвар Л. Українки, 23-Б, а саме: приміщення на першому поверсі будинку орендується для використання орендарем як автосалона, площа 497 кв.м. та приміщення на четвертому поверсі будинку орендується для використання орендарем як офісне приміщення - площа 311,94 кв.м.

П. 1.4 договору передбачено, що передача приміщення в оренду не тягне за собою виникнення в орендаря права власності на приміщення. Приміщення передається в оренду без права викупу. Передання приміщення в суборенду можливе лише за письмовою згодою орендодавця.

Відповідно до п. 1.5 та 1.6 даного договору орендовані приміщення не можуть передаватися в суборенду третій особі без попередньої письмової згоди орендодавця. Орендовані приміщення не можуть бути викуплені орендарем.

Виконання умов вказаного договору підтверджується актом приймання - передачі приміщення від 01.06.2013 року, а також податковими накладними № 14 від 30.06.2013 року, №21 від 08.07.2013 року, № 22 від 12.07.2013 року, № 25 від 22.07.2013 року, № 33 від 16.08.2013 року, № 34 від 16.08.2013 року, № 43 від 10.09.2013 року, № 42 від 10.09.2013 року, № 51 від 04.10.2013 року, № 52 від 04.10.2013 року, № 64 від 11.11.2013 року, № 62 від 11.11.2013 року, №79 від 26.12.2013 року, № 80 від 26.12.2013 року.

01 травня 2014 року між позивачем (орендар) та ТОВ «Інтер'єр-Стиль», яке діє від імені та в інтересах Компанії Kingdom Holding Establishment (орендодавець) укладено договір оренди № 010514/1, відповідно до якого орендодавець передає, а орендар приймає в тимчасове, платне користування нежитлові приміщення, розташовані в офісному блоці за адресою: м. Київ, бульвар Л. Українки, 23-Б, а саме: приміщення на першому поверсі будинку орендується для використання орендарем як автосалона площа 497 кв.м. Приміщення на четвертому поверсі будинку орендується для використання орендарем як офісне приміщення - площа 311,94 кв.м.

Пунктом 1.5 договору передбачено, що приміщення належить компанії Kingdom Holding Establishment на праві приватної власності на нерухоме майно на підставі свідоцтва про право власності, серія САК №543416, індексний номер 15310862 від 24.12.2013 року.

Згідно з п. 1.6 даного договору орендовані приміщення не можуть передаватися в суборенду третій особі без попередньої письмової згоди орендодавця.

Пунктом 1.7 договору передбачено, що орендовані приміщення не можуть бути викуплені орендарем.

Відповідно до п. 4.1 договору, строк оренди за цим договором починається з моменту прийняття орендарем від орендодавця приміщення за актом прийому-передачі, відповідно до умов цього договору та закінчується 30 квітня 2016 року.

Так, під час перевірки позивачем не було надано перевіряючому документу, який би підтверджував, що дані приміщення відповідно належать ПАТ «Позняки-Жил-Буд» та ТОВ «Інтер'єр-Стиль» на праві власності.

Вирішуючи спір по суті, суди першої та апеляційної інстанцій в обґрунтування недійсності укладених правочинів як таких, що не відповідають законодавству, та безтоварності спірних господарських операцій врахували відсутність у позивача документів на підтвердження того, що орендовані приміщення належать ПАТ «Позняки-Жил-Буд» та ТОВ «Інтер'єр-Стиль» на праві власності. А також вказали, що податкові накладні та акти надання послуг містять лише загальну назву послуг, без деталізації змісту та обсягу таких послуг, а відтак, на думку судів, такі документи не є належно оформленими первинними документами для підтвердження факту правомірності формування податкового кредиту з ПДВ та витрат, що оподатковуються податком на прибуток.

Водночас, слід відзначити, що наслідки у податковому обліку платника податків створюють не самі по собі правочини, а вчинювані таким платником господарські операції, тобто дії або події, які викликають зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Зміст господарської операції може встановлюватися з урахуванням змісту цивільно-правових чи господарсько-правових зобов'язань сторін, але не вичерпується останнім, оскільки господарська операція може мати місце навіть за відсутності цивільно-правових чи господарсько-правових відносин між платниками податків.

З метою податкового обліку господарські операції можуть оформлюватися будь-якими первинними документами, зміст яких відповідає вимогам податкового законодавства, та складення яких відповідає законодавчо установленим вимогам щодо оформлення такої операції або звичаєвій практиці.

При цьому, ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені. Власне відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.

Разом з цим, нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару (робіт, послуг) має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях.

Відтак правильність відображення в податковому обліку господарських операцій відповідно до їх реального змісту повинна здійснюватися виключно на підставі норм податкового законодавства. Якщо ж певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Таким чином, необхідно дійти висновку, що аналіз суті та наслідків господарських операцій (дій та подій) у податковому обліку повинен здійснюватись за правилами, встановленими Податковим кодексом України, з урахуванням пріоритетності застосування поряд з ним положень інших нормативно-правових актів лише в тій частині, що не суперечить положенням Податкового кодексу України.

У той же час, як вбачається з судових рішень суди, надаючи оцінку господарським операціям позивача та досліджуючи правильність врахування позивачем у податковому обліку витрат на оплату придбаних у контрагентів послуг з оренди, виходили з пріоритетності змісту договорів, укладених з контрагентами, їх умов та порядку укладання, а не відповідності господарських операцій вимогам чинного податкового законодавства.

З огляду на це, суд касаційної інстанції вважає за необхідне зауважити, що вказані судами обставини щодо порядку укладання договору оренди не є безумовною та достатньою підставою, що доводить протиправність правочину, направлених на отримання послуг оренди, за умови наявності інших первинних документів, які достеменно спростовують факт безтоварності господарських операцій.

Як встановлено судами на підтвердження фактичного виконання господарських операцій за договорами оренди позивач надав акти прийому-передачі приміщення та акти здачі-прийняття робіт (надання послуг). При цьому, з цих документів вбачається факт надання послуг за напрямами, вказаними у договорах; зазначені послуги відповідають виробничій діяльності платника, що також підтверджено актом перевірки контролюючого органу, а отже необхідно дійти висновку, що останні відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та містять необхідну для цілей оподаткування інформацію про зміст цих послуг та осіб, що їх підписали.

Окрім того, виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, акт приймання-передачі наданих послуг з переліком фактично поставлених послуг є належним доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції. А виходячи з того, що орендовані приміщення під офіс та автосалон безпосередньо спрямовані на забезпечення статутної комерційної діяльності позивача, то це обумовлює власне господарський характер цих послуг для позивача.

Поряд з цим, слід зазначити, що висновки судів про відсутність правових підстав для укладення позивачем спірних договорів оренди є помилковими безвідносно до наведених вище мотивів щодо пріоритетності застосування норм податкового законодавства при дослідженні питання правильності відображення в податковому обліку господарських операцій відповідно до їх реального змісту, з огляду на наступне.

Так судами встановлено, з вказівкою на пункт 1.5 договору, що приміщення належить компанії Kingdom Holding Establishment на праві приватної власності на нерухоме майно на підставі свідоцтва про право власності, серія САК №543416, індексний номер 15310862 від 24.12.2013 року.

Також достеменно встановлено, що договори оренди у межах спірних правовідносин укладались між позивачем (орендар) та ТОВ «Інтер'єр-Стиль» а в іншому випадку із ЗАТ «Позняки-Жил-Буд». При цьому останні законно діють від імені та в інтересах Компанії Kingdom Holding Establishment (орендодавець/власник).

Вказані обставини не є спірними у справі та сторонами під сумнів не ставляться.

Так, згідно із ст. 761 Цивільного кодексу України право передання майна у найм має власник речі або особа, якій належать майнові права.

Частина друга цієї статті передбачає, що наймодавцем може бути також особа, уповноважена на укладення договору найму.

Отже необхідно дійти висновку, що дії позивача по укладенню спірних договорів оренди з особами, уповноваженими на укладення відповідних договорів повністю відповідають вимогам чинного законодавства.

Оскільки позивачем надано всі первинні документи, що стосуються господарських операцій за участю контрагентів, які фактично підтверджують реальне здійснення правочинів і досягнення позивачем законної мети їх здійснення - придбання на підставі цивільно-правових угод послуг з оренди - для здійснення господарської статутної діяльності, направленої на отримання прибутку та реальне використання послуг в господарській діяльності, відтак суди дійшли безпідставного висновку про неправомірність формування позивачем податкового кредиту та витрат на підставі розрахунків, проведених за наслідками господарських операцій у межах спірних правовідносин.

Також, за висновком податкового органу, на стан розрахунків позивача з бюджетом по податку на прибуток вплинуло невірне, на думку контролюючого органу, визначення Товариством періоду використання кредитних коштів під час віднесення до складу витрат відсотків за користування кредитами за період з 01.01.2013 по 31.12.2013.

По цьому епізоду суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що витрати позивача, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за кредитами, які відбувалися за перевіряємий період у сумі 1653931 грн., повинні відображатись по дебету рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» та підлягають включенню до складу витрат в тому періоді, в якому позивачем отримані доходи.

Водночас, відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 зазначеного Кодексу витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються, зокрема, із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті. Витрати операційної діяльності, у відповідності з пп. 138.1.1 п. 138 згаданої статті, окрім іншого, включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Згідно п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу України до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

Будь-яких виключень з приводу віднесення до складу валових витрат, пов'язаних із виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями, крім невикористання таких виплат у господарській діяльності, цією нормою права не визначено.

Підпунктом 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України визначено, що до складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

Отже, аналіз наведеної правової норми дає підстави для висновку, що відсотки за кредитами включаються до складу витрат суб'єкта господарювання лише в тому випадку, якщо витрати не включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Відповідно до пункту 27 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 N 318 до фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати»).

А згідно вимог пунктів 5, 6, 7 цього Положення (стандарту) витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 №415, фінансові витрати визнаються: суб'єктами малого підприємництва - юридичними особами, представництвами іноземних суб'єктів господарської діяльності та юридичними особами, що не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ), витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями); іншими юридичними особами витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.

Наведені законодавчі положення та встановлені судами фактичні обставини дають підстави для висновку про те, що позивач правомірно відобразив у складі витрат, сплачені відсотки за кредитами у тому звітному періоді, в якому їх нараховано.

За таких обставин, враховуючи порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень, відповідно до статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України, є підставою для скасування цих рішень з прийняттям нового рішення, зокрема про часткове задоволення позовних вимог із наведених вище мотивів.

Керуючись ст.ст. 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Віпкар" задовольнити частково.

Скасувати ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2015 р. та постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 травня 2015 р. по справі №826/4583/15 у частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 31.07.2014 року №106226552207, №106326552207, №106426552207, № 106526552207.

Постановити у цій частині нове рішення.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31.07.2014 року №106226552207, №106326552207, №106426552207, № 106526552207.

В іншій частині ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2015 р. та постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 травня 2015 р. залишити без змін.

Справу повернути до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236 - 239 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий підписГолубєва Г.К. Судді підписВеденяпін О.А. підписЮрченко В.П.

Постанова складена у повному обсязі 13.11.2015р.