Постанова

від 01.06.2016 по справі 816/5101/14

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

cpg1251

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 червня 2016 рокум. ПолтаваСправа №816/5101/14

Полтавський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Єресько Л.О.,

за участю:

секретаря судового засідання - Шевченко О.С.,

представників позивача - Бабко Ю.О., Порубльового С.В.,

представника відповідача - Кінаш Л.О.,

відповідача - Гуменюка О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Атом" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області, посадових осіб Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області про визнання протиправними дій та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

Приватне акціонерне товариство "Атом" (надалі - позивач, ПрАТ "Атом") у грудні 2014 року звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області (надалі - Кременчуцька ОДПІ), посадових осіб Кременчуцької ОДПІ, в якому, з урахуванням доповнень та уточнень, просили скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.12.2014 №0007252202/2916, яким платнику збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 5 296 583,75 грн, а також визнати протиправними дії головних державних ревізорів-інспекторів відділу перевірок з окремих питань управління податкового аудиту Кременчуцької ОДПІ Гуменюка Олега Валерійовича та Плохотніченко Ірини Олексіївни, пов'язані зі складенням акта від 28.11.2014 №2726/16-03-22-02-12/25163708 "Про результати виїзної позапланової перевірки ПрАТ "Атом" з питання дотримання вимог податкового законодавства з ПДВ за період серпень - вересень 2014 року", що полягають у проведенні перевірки без правових підстав, безпідставному та протиправному внесенні недостовірних відомостей до акта перевірки, використанні недостовірних даних, неправомірному складанні висновку про результати перевірки.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що відповідачами порушено права та законні інтереси ПрАТ "Атом" у сфері публічно-правових відносин через безпідставне донарахування грошового зобов'язання з ПДВ, так як право на формування податкового кредиту з ПДВ за операціями з придбання електронного обладнання у ТОВ "Астораль" підтверджено належним чином оформленими документами первинного бухгалтерського обліку, а також обставинами використання придбаного обладнання у власній господарській діяльності. Посилався на те, що результати зустрічних звірок контрагентів у ланцюгу постачання не можуть бути достатньою підставою для донарахування грошових зобов'язань добросовісному платнику податків.

Відповідачі позов не визнали. У наданих суду письмових запереченнях стверджували, що угода, укладена між ПрАТ "Атом" та контрагентом-постачальником ТОВ "Астораль", не спрямована на здійснення реальних господарських операцій, а надані на перевірку первинні документи не підтверджують факт здійснення поставки, оскільки договір поставки містить недоліки в частині визначення його істотних умов, товарно-транспортні накладні ґрунтуються на недостовірних відомостях, а відсутність доказів прийняття товару на склад, його зберігання та подальший рух свідчить про недоведеність факту використання товару в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. До того ж довідкою Любашівської ОДПІ ГУ Міндоходів Одеської області "Про результати проведення зустрічної звірки ТОВ "Астораль" щодо документального підтвердження господарських відносин із платниками податків ПП "Біамід" та ПрАТ "Атом", їх реальності та повноти відображення в обліку за період з 01.08.2014 по 31.08.2014" від 06.11.2014 №66/2200/39260249 за результатами звірки ТОВ "Астораль" не підтверджено реальність здійснення господарських відносин з ПП "Біамід" та подальшої реалізації товарів ПрАТ "Атом".

Суди неодноразово розглядали дану справу.

Так, постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 16.03.2015 позовні вимоги ПрАТ "Атом" задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Кременчуцької ОДПІ від 12.12.2014 №0007252202/2916.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.07.2015 вищезазначене судове рішення скасовано в частині задоволення позову.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 30.03.2016 скасовано рішення судів попередніх інстанцій, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

У судовому засіданні 11.05.2016 у зв'язку з ліквідацією органів Міндоходів та створенням територіальних фіскальних органів суд протокольною ухвалою замінив відповідача у справі з Кременчуцької ОДПІ Головного управління Міндоходів у Полтавській області на Кременчуцьку ОДПІ Головного управління ДФС у Полтавській області /т. 4, а.с. 179/.

У судовому засіданні представники позивача позовні вимоги підтримали та просили їх задовольнити у повному обсязі.

Відповідач Гуменюк О.В. та представник відповідача проти позову заперечували, наполягали на відмові у задоволенні позовних вимог повністю.

Податковий ревізор-інспектор Кременчуцької ОДПІ Плохотніченко І.О. надала до суду клопотання про розгляд справи без її участі.

Заслухавши пояснення представників сторін, відповідача та свідків, дослідивши матеріали справи, з'ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення, оцінивши докази, що мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив такі факти та відповідні до них правовідносини.

З матеріалів справи суд встановив, що ПрАТ "Атом" (ідентифікаційний код 25163708; місцезнаходження: Полтавська область, м. Кременчук, вул. Красіна, 3) у встановленому законом порядку зареєстроване як юридична особа з 23.01.1998, номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців 1 585 120 0000 000385 /т. 1, а.с. 125/.

Позивач перебуває на податковому обліку в Кременчуцькій ОДПІ з 29.01.1998 за №3927, де зареєстрований платником ПДВ з 06.02.1998 /т. 1, а.с. 124/.

Наказом в.о. начальника Кременчуцької ОДПІ від 17.11.2014 №3331, у зв'язку з отриманням інформації про можливі порушення платником податків - ПрАТ "Атом" податкового законодавства, а також наданням пояснень на запити податкового органу без їх повного документального підтвердження, в порядку підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України призначено проведення позапланової виїзної перевірки ПрАТ "Атом" з питань дотримання вимог податкового законодавства з ПДВ за період серпень, вересень 2014 року /т. 1, а.с. 168/.

На підставі даного наказу робочою групою Кременчуцької ОДПІ у складі головного державного ревізора-інспектора відділу перевірок з окремих питань управління податкового аудиту Гуменюка О.В. та головного державного ревізора-інспектора відділу перевірок з окремих питань управління податкового аудиту Плохотніченко І.О. у термін з 17.11.2014 по 21.11.2014 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ "Атом" з питання дотримання вимог податкового законодавства з ПДВ за період серпень-вересень 2014 року, результати якої оформлено актом від 28.11.2014 №2726/16-03-22-02-12/25163708 /т. 1, а.с. 16-22, 171-187/.

У даному акті зафіксовано порушення ПрАТ "Атом" приписів пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.4, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.6, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено факт заниження ПДВ, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету загалом у розмірі 4 235 453,00 грн, у т.ч. за серпень 2014 року у розмірі 2 296 105,00 грн, вересень 2014 року - 1 939 348,00 грн та зменшення від'ємного значення (р. 19) за вересень 2014 року на суму 1819,00 грн.

У матеріалах справи наявна копія відповіді Кременчуцької ОДПІ від 12.12.2014 №31607/10 на заперечення ПрАТ "Атом" на акт перевірки, за наслідками розгляду якого та з урахуванням нової звітної податкової декларації з ПДВ за вересень 2014 від 17.10.2014 №9059802580 остаточні висновки акта перевірки від 28.11.2014 №2726/16-03-22-02-12/25163708 сформульовані наступним чином: перевіркою встановлено порушення пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.4, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.6, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження ПДВ, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету у загальному розмірі 4 237 267,00 грн, у т.ч. за серпень 2014 року - 2 296 100,00 грн, вересень 2014 року - 1 941 167,00 грн /т. 1, а.с. 27-28/.

З урахуванням викладеного, Кременчуцькою ОДПІ 12.12.2014 сформовано податкове повідомлення-рішення №0007252202/2916, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ у загальному розмірі 5 296 583,75 грн, в тому числі 4 237 267,00 грн - за основним платежем та 1 059 316,75 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями /т. 1, а.с. 15/.

Не погодившись з діями посадових осіб Кременчуцької ОДПІ щодо проведення перевірки та прийнятим за її наслідками податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи оцінку оскаржуваному податковому повідомленню-рішенню, суд виходить із такого.

Згідно чинного законодавства ПДВ є податком на споживання товарів (робіт, послуг) на митній території України і платником його виступає кожний суб'єкт (юридична чи фізична особа), який є споживачем цих товарів (робіт, послуг), незалежно від факту походження товарів. При цьому особи за умови реєстрації їх як платників ПДВ мають право відшкодовувати свої витрати із сплаченого податку за рахунок податку, отриманого з покупця. Тобто в нашій країні, як і в більшості країн, де є цей податок, застосовується непрямий метод оцінки доданої вартості - метод податкового кредиту , тобто сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, визначається як різниця між сумами податку, отриманого від покупців, і сумами податку, сплаченого постачальникам.

У перевіряємому періоді порядок обчислення і сплати податку на додану вартість та правила формування податкового кредиту визначалися Податковим кодексом України (в редакції, чинній на момент вчинення правовідносин).

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з підпунктом а) пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

В силу положень пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку із, зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 201.8 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року №996-ХIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон №996-ХIV).

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі статтею 1 Закону №996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до вимог статті 4 Закону №996-ХIV одним із принципів бухгалтерського обліку є превалювання суті над формою , тобто операції обліковуються відповідно до їх суті, а не лише з урахуванням юридичної форми. Таким чином, господарська операція, яка не відбулась, не може бути об'єктом оподаткування.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо. При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції (аналогічні позиції викладалися Вищим адміністративним судом України у листах від 02.06.2011 №742/11/13-11 та від 01.11.2011 №1936/11/13-11).

З аналізу вказаних норм можна дійти висновку, що податкові наслідки у вигляді права на формування податкового кредиту є правомірними лише за умови реального виконання господарської операції та наявності належним чином оформлених первинних документів, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Скасовуючи судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій при попередньому розгляді справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України виходила з того, що судами попередніх інстанцій наведеному уваги не надано та, у ході проведення оцінки наслідків відображення позивачем в податковому обліку вартості придбаних у ТОВ "Астораль" товарно-матеріальних цінностей, належним чином не перевірено реальності господарських операцій та не з'ясовано чи призвели ці операції до реальних змін майнового стану позивача.

При цьому, колегія суддів Вищого адміністративного суду України зауважила, що під час встановлення реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентом слід мати на увазі таке.

Документи та інші дані, що спростовують або підтверджують реальність здійснення господарської операції, відображеної в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Таким чином, для правильного вирішення спору варто перевірити чи фактично здійснювалася поставка товару та чи могла відсутність документів вплинути на факт поставки товару з урахуванням сукупності інших доказів, що надані платником податків та податковим органом.

Суд враховує, що відповідно до приписів частини п'ятої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України, висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої чи апеляційної інстанції при розгляді справи.

Надаючи оцінку реальності здійснення вищевказаних господарських операцій та їх зв'язку із господарською діяльністю позивача, з урахуванням висновків Вищого адміністративного суду України, а також виходячи із принципу "офіційного з'ясування всіх обставин у справі" судом встановлено таке.

Фактичною підставою для висновку про завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ загалом у розмірі 4 237 267,00 грн є твердження контролюючого органу про безтоварність господарських операцій з придбання матеріалів та комплектуючих у контрагента - ТОВ "Астораль". Мотивуючи свою правову позицію, відповідач посилається на те, що між даними контрагентами відсутнє фактичне переміщення товарів від постачальника до покупця, оскільки ТОВ "Астораль" знаходиться у Одеській області, а відвантаження товару відбувалося у м. Кременчук Полтавської області. Також звертає увагу на наявну податкову інформацію щодо ТОВ "Астораль" та його контрагента, у якого придбано реалізовані позивачу товари, - ПП "Біамід", а саме: Довідку Любашівської ОДПІ Головного управління Міндоходів у Одеській області від 06.11.2014 №66/2200/39260249 "Про результати проведення зустрічної звірки ТОВ "Астораль", код ЄДРПОУ 39260249, щодо документального підтвердження господарських відносин із платниками податків ПП "Біамід" та ПрАТ "Атом", їх реальності та повноти відображення в обліку за період з 01.08.2014 по 31.08.2014" та Акт Кременчуцької ОДПІ від 21.11.2014 №458/16-03-22-02-12/39276898 "Про результати позапланової виїзної документальної перевірки ПП "Біамід" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2014 по 30.09.2014", якими не підтверджено реальність здійснення господарських операцій у ланцюгу постачання: ПП "Біамід" - ТОВ "Астораль" - ПрАТ "Атом".

Натомість позивач переконаний, що його право на спірний податковий кредит підтверджено належним чином складеними, наданими на перевірку та до суду податковими накладними та первинними документами бухгалтерського обліку: видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, а також рахунками-фактурами та платіжними дорученнями.

Суд встановив, що основним видом економічної діяльності позивача за КВЕД є виробництво електророзподільної та контрольної апаратури /т. 1, а.с. 125/.

Як пояснили у ході судового розгляду справи представники позивача, ПрАТ "Атом" у спірний період займалось виробництвом автоматичних систем керування, з метою чого виникла необхідність придбання комплектуючих деталей /т. 3, а.с. 114-115/.

Для ведення господарської діяльності позивач у спірний період орендував у Міського спортивно-технічного клубу "Дніпро" Товариства сприяння обороні України нежитлове приміщення загальною площею 88,5 кв.м., розташоване на першому поверсі адміністративної будівлі за адресою: м. Кременчук, вул. Красіна, буд. 3 /т. 5, а.с. 95-98/.

Позивачем отримано та надано суду копії деклараційного патенту на корисну модель "Пристрій для керування електродвигуном", деклараційний патент на винахід "Пристрій для запуску привідного двигуна групи Г-Д", свідоцтво на знак для товарів і послуг класу 9 /т. 3, а.с. 277-279; т. 4, а.с. 25-27/.

За твердженням представників позивача, господарські взаємовідносини між ПрАТ "Атом" (покупець) та ТОВ "Астораль" (постачальник) у перевіреному періоді відбувались за договором поставки від 08.08.2014 №06 /т. 1 а.с. 29-30/, за умовами якого ТОВ "Астораль" (смт Зеленогірське Любашівського району Одеської області) зобов'язується передавати у власність (поставляти), а ПрАТ "Атом" (м. Кременчук Полтавської області) приймати та оплачувати матеріали та комплектуючі, загальна кількість, асортимент, одиниця виміру, ціна за одиницю виміру та загальна вартість яких визначена у рахунках-фактурах постачальника.

Пунктом 2.1 вказаного Договору передбачено, що ціна одиниці виміру товару та загальна вартість кожної партії товару визначаються у рахунках-фактурах постачальника.

Згідно з пунктом 3.1 Договору розрахунки за кожну партію товару здійснюються в безготівковому порядку на підставі відповідного рахунка-фактури постачальника.

На підтвердження реальності здійснення господарських операцій за вказаним договором позивачем надано до суду рахунки-фактури /т. 1, а.с. 31-41, т. 2, а.с. 158-160; т. 3, а.с. 26-36, 180-190/, платіжні доручення /т. 1, а.с. 42-58/ та банківські виписки /т. 2, а.с. 50-63; т. 3, а.с. 12-25/, повідомлення про відвантаження товару /т. 2, а.с. 74-75; т. 3, а.с. 54-55, 250-251/, податкові накладні /т. 1, а.с. 71-107/ та видаткові накладні /т. 1, а.с. 59-68; т. 3, а.с. 191-197, 200-202/ на поставку товару всього на суму у розмірі 21 186 333,34 грн, з яких ПДВ у сумі 4 237 266,66 грн включено до складу податкового кредиту з ПДВ податкових декларацій ПрАТ "Атом" за серпень - вересень 2014 року /т. 1, а.с. 203-217/.

У наданих позивачем рахунках-фактури зазначено, що товаром були блоки інверторні, блоки модульні, модулі додаткового охолодження, автоматичні системи, контакторні модулі в асортименті /т. 1, а.с. 31-41, т. 2, а.с. 158-160/.

За твердженням позивача, придбані у ТОВ "Астораль" товарно-матеріальні цінності ПрАТ "Атом" частково використало у власній господарській діяльності під час збирання автоматичної системи керування MDE-A-1600M-2-800, що реалізована ТОВ "Геарон" /т. 3, а.с. 114-139/, а іншу частину - реалізувало ТОВ "Геарон". На підтвердження наведених доводів суду надано копії актів списання /т. 5, а.с. 11/, видаткових накладних /т. 5, а.с. 113-117, 121, 123, 145/, довіреностей /т. 5, а.с. 118, 122, 124, 146/, договорів поставки від 10.01.2014 №02 /т. 5, а.с. 119-120/, від 01.07.2014 №15 /т. 5, а.с. 143-144/, оборотно-сальдові відомості /т. 5, а.с. 132-142/.

Дослідивши в судовому засіданні надані позивачем копії податкових накладних /т. 1, а.с. 71-107/, суд встановив, що при їх складенні формально дотримано вимоги статті 201 Податкового кодексу України.

Так само, надані суду копії видаткових накладних /т. 1, а.с. 59-68/ за формальною ознакою відповідають приписам частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Натомість в ході з'ясування обставин поставки товарів від ТОВ "Астораль" до ПрАТ "Атом", суд встановив такі факти та відповідні до них правовідносини.

У матеріалах справи наявні пояснення ПрАТ "Атом" від 02.06.2015 вих. №105 /т. 3, а.с. 172-176/ щодо походження товарно-матеріальних цінностей. Так, за твердженням позивача виробником придбаних у ТОВ "Астораль" товарів є ТОВ "Авіакомпанія Діалог Аеро-Сервіс" (код ЄДРПОУ 33234585, юридична адреса: м. Київ), яке поставляло ці товарно-матеріальні цінності ПП «Біамід».

У свою чергу, ТОВ "Астораль" придбавало реалізовані позивачу товари у ПП "Біамід" (код ЄДРПОУ 39276898, юридична адреса: м. Кременчук, вул. Жовтнева, 57/3), а останнє - у ТОВ "Авіакомпанія Діалог Аеро-Сервіс".

Отже, ланцюг постачання товарно-матеріальних цінностей мав бути таким: ТОВ "Авіакомпанія Діалог Аеро-Сервіс" (м. Київ) - ПП "Біамід" (м. Кременчук) - ТОВ "Астораль" (Одеська область) - ПрАТ "Атом" (м. Кременчук).

При цьому при кожному наступному оформленні господарських операцій з поставки товарів вартість таких товарів збільшувалась без будь-якого їх поліпшення та додаткових витрат на перевезення чи зберігання. Так, зі змісту наявних у матеріалах справи листів ПП "Біамід" від 23.06.2015 вих. №50 /т. 3, а.с. 267/ та ТОВ "Астораль" від 25.06.2015 вих. №33 /т. 3, а.с. 266/ суд встановив, що ПП "Біамід" указано вартість автоматичної системи 1600:2:800 у розмірі 2737056,00 грн з ПДВ, а ТОВ "Астораль" - 2764440,00 грн з ПДВ; блок інверторний 1600:2:800: ПП "Біамід" - 4533240,00 грн з ПДВ, а ТОВ "Астораль" - 4578600,00 грн з ПДВ; контакторний модуль 1600:2:800: ПП "Біамід" - 1283040,00 грн з ПДВ, а ТОВ "Астораль" - 1295760,00 грн з ПДВ і т.д.

У зв'язку з наведеним, варто зауважити, що відповідно до встановлених обставин справи, юридичною адресою ПП "Біамід" є м. Кременчук, вул. Жовтнева, 57/3.

Позивач стверджує, що завантаження товару здійснювалось за адресою м. Кременчук, вул. Жовтнева, 57/3, що є фактично зареєстрованим місцем знаходження ПП "Біамід", хоча вантажовідправником таких товарів і значиться ТОВ "Астораль", що знаходиться у Одеській області.

Колегією суддів Вищого адміністративного суду України в ухвалі від 30.03.2016 зазначено, що чинне законодавство не містить вимог щодо необхідності навантаження товару, що реалізується продавцем, виключно за адресою реєстрації останнього; звичаями ділового обороту передбачено, що продавець може здійснювати навантаження товару за адресою, відмінною від адреси реєстрації, зокрема в разі наявності у власності або в оренді складів за іншою адресою, або в разі відвантаження товару одразу після його придбання у контрагента зі складу останнього.

З даного приводу судом встановлено, що ТОВ "Астораль" не мали у власності чи оренді складів за адресою м. Кременчук, вул. Жовтневій 57/3. Дана адреса є місцем реєстрації контрагента ПП "Біамід", що за даними документального оформлення здійснював поставку товарів ТОВ "Астораль".

Згідно відповіді від 07.11.2014 №28-25/2476 управління містобудування та архітектури виконавчого комітету Кременчуцької міської ради, наданої на запит слідчого другого відділу КР СУ ФР Кременчуцької ОДПІ ГУМ у Полтавській області Мулявки С.О., в адресній системі міста, яка ведеться управлінням - вул. Жовтнева, 57/3 не зазначена (наявна лише адреса - вул. Жовтнева, 57) /т. 5, а.с. 244/.

За змістом протоколів допиту свідків - осіб, які тривалий час орендують офіси у приміщенні за адресою м. Кременчук, 57, останні показали, що їм відомо про те, що в даному приміщенні ПП "Біамід" орендується офіс, оскільки наявна табличка із таким найменуванням, однак із допитаних осіб ніхто не знає а ні посадових осіб цієї юридичної особи, а ні діяльності, якою вона займається, зберігання чи відвантаження будь-яких товарів у серпні - вересні 2014 також ніхто не бачив /т. 5, а.с. 236-243/.

Як слідує зі змісту наданих позивачем товарно-транспортних накладних, перевезення товару здійснювалось у межах міста Кременчука Полтавської області /т. 5, а.с. 147-148, 152-153/. При цьому у товарно-транспортній накладній від 27.08.2014 №22708 адресу відвантаження взагалі не конкретизовано, а вказано лише м. Кременчук.

Суд враховує, що керівником ТОВ "Астораль" являється гр. ОСОБА_1 /т. 4, а.с. 184-185/, яку розпорядженням Зеленогірської селищної ради Любашівського району Одеської області від 07.10.2013 №42/2013-ОС з 08.10.2013 прийнято на роботу на посаді завгоспа дитячого я/садка "Сонечко" /т. 4, а.с. 161/.

Як підтверджено викопіюванням із табеля обліку робочого часу гр. ОСОБА_1., 27.08.2014 дана громадянка перебувала на робочому місці 8 годин, а 15.09.2014 - 4 години /т. 4, а.с. 157/. Суд зауважує, що у вказані дні за підписом гр. ОСОБА_1. від імені ТОВ "Астораль" складено видаткові накладні про відвантаження товарів ПрАТ "Атом". При цьому зазначено, що місцем складення видаткових накладних є смт Зеленогірське /Любашівський район Одеської області/, а передачу товарів здійснено у м. Кременчуці Полтавської області.

На запит суду щодо господарських правовідносин з ПрАТ "Атом" директором ТОВ "Астораль" Геркулою Т.П. надано письмові пояснення, за змістом яких остання стверджує, що відвантаження товару у м. Кременчук по вул. Жовтневій, 57/3 відбулось у зв'язку з тим, що саме за вказаною адресою відповідний товар було отримано ТОВ "Астораль" /т. 4, а.с. 187/.

Таким чином, за умови придбання товарів у ПП "Біамід" та їх реалізації ПрАТ "Атом" ТОВ "Астораль" не несло жодних витрат, оскільки не відбувалось ні переміщення таких товарів у просторі, ні їх переоснащення/покращення.

У ході судового розгляду справи представники позивача пояснювали, що придбані у ТОВ "Астораль" товарно-матеріальні цінності були перевезені орендованим ПрАТ "Атом" транспортом - легковим автомобілем КІА CARENS, державний номерний знак ВІ 9205 АО, на підставі укладеного з ТОВ "Геарон" договору оренди транспортного засобу від 25.05.2012 №14 /т. 5, а.с. 161-165/.

У судовому засіданні 01.06.2016 судом заслухано пояснення свідків - начальника відділу маркетингу ПрАТ "Атом" ОСОБА_2. та майстра виробництва ОСОБА_3., які згідно їх пояснень за відсутності посад водіїв на даному підприємстві виконували також і обов'язки водіїв за потреби.

У судовому засіданні свідок ОСОБА_4. показав, що на ПрАТ "Атом" працює з 2002 року, обіймає посаду майстра виробництва та за потреби виконує функції з отримання та доставки товарів (модульних блоків, комплектуючих для виробництва автоматизованої системи управління). На запитання суду про постачальника товарів у серпні-вересні 2014 року свідок зазначив, що назву підприємства не пам'ятає та пояснив, що товари він отримував у м. Кременчуці по вул. Жовтневій, 57. А на уточнююче запитання суду про те, чи відоме свідку ТОВ "Астораль" ОСОБА_4. відповів ствердно та зазначив, що дане підприємство знаходиться у м. Кременчуці по вул. Жовтневій, 57.

На запитання представника позивача про те, чиї підписи стоять у графі "Отримав" видаткових накладних та товарно-транспортних накладних свідок підтвердив, що у відповідних документах міститься його власноручний підпис.

На запитання представника відповідача про те, хто видавав товарно-матеріальні цінності (чоловік чи жінка), свідок пояснив, що чоловік, однак його посаду та прізвище свідок не пам'ятає.

У зв'язку з цим, суд звертає увагу на те, що у товарно-транспортній накладній від 15.09.2014 №11509 зазначено, що товарно-матеріальні цінності ОСОБА_3. видано директором ТОВ "Астораль" Геркулою Тетяною Петрівною /т. 5, а.с. 37/. Однак, як вже зазначалось судом вище, відповідно до табеля обліку робочого часу гр. ОСОБА_1., 15.09.2014 остання перебувала на робочому місці у смт Зеленогірське Любашівського району Одеської області (приблизна відстань до м. Кременчука Полтавської області 400 км) чотири години /т. 4, а.с. 157/.

На запитання відповідача Гуменюка О.В. про те, кому віддавались довіреності ПрАТ "Атом" на отримання товарів від ТОВ "Астораль", свідок пояснив, що він здавав довіреності у бухгалтерію ТОВ "Астораль", яка знаходилась у м. Кременчуці по вул. Жовтневій, 57.

Однак, суд зауважує, що жодних доказів наявності у ТОВ "Астораль" офісного приміщення за вказаною адресою матеріали справи не містять, а юридичною адресою названого підприємства є: смт Зеленогірське Любашівського району Одеської області, де останнє винаймає офіс за адресою вул. Шевченка, 8/3 площею 19,1 кв.м., складських чи виробничих приміщень не має.

У судовому засіданні свідок ОСОБА_2 показав, що на ПрАТ "Атом" працює з 1998 року, обіймає посаду начальника відділу маркетингу та за потреби виконує функції з отримання та доставки товарів (модульних блоків, комплектуючих для виробництва автоматизованої системи управління).

На запитання суду про те, чи відоме свідку ТОВ "Астораль" свідок відповів ствердно, однак згадати де саме він отримував товари від даного підприємства не зміг.

Належність йому підписів у товарно-транспортній та видаткових накладних свідок підтвердив.

На запитання представника позивача про фактичне використання товарів ПрАТ "Атом" свідок зазначив, що йому відповідні обставини не відомі, оскільки до його повноважень входить лише отримання товарів у постачальника та їх доставка на підприємство позивача.

На запитання представника відповідача про те, хто видавав товарно-матеріальні цінності (чоловік чи жінка), свідок пояснив, що жінка, однак її посаду та прізвище свідок не пам'ятає. При цьому зазначив, що товарно-транспортну накладну даною особою підписано безпосередньо при ньому.

Суд звертає увагу на те, що у товарно-транспортній накладній від 27.08.2014 №22708 зазначено, що товарно-матеріальні цінності ОСОБА_2. видано директором ТОВ "Астораль" Геркулою Т.П. /т. 5, а.с. 36/. Однак, як вже зазначалось судом вище, відповідно до табеля обліку робочого часу гр. ОСОБА_1., 27.08.2014 остання вісім годин перебувала на робочому місці у смт Зеленогірське Любашівського району Одеської області (приблизна відстань до м. Кременчука Полтавської області 400 км) /т. 4, а.с. 157/.

У ході дослідження матеріалів справи судом поставлено запитання свідку ОСОБА_2. відносно того, де на зображенні шафи керування /т. 3, а.с. 122-123/ знаходяться модульні блоки, про придбання яких у ТОВ "Астораль" протягом серпня-вересня 2014 року стверджує позивач. Однак, свідок відповіді на дане запитання надати не зміг, пояснивши, що відповідні товари він отримував у закритих коробках та їх комплектність не перевіряв.

Підсумовуючи вищенаведене та на підставі зібраних у справі доказів у їх сукупності, судом не підтверджено реальність та фактичність відвантаження товарів посадовими особами ТОВ "Астораль" із адреси - м. Кременчук, вул. Жовтнева, 57/3 (чи 57).

Суд також звертає увагу на розходження у оформленні документів, що надавались у ході розгляду справи позивачем /т. 1, а.с. 29-107/ та надані на запит суду ТОВ "Астораль" /т. 4, а.с. 188-200; т. 5, а.с. 25-77/, а саме - відмінності у розташуванні реквізитів, шрифті оформлення тощо. Тобто документи надані на підтвердження господарських операцій із вказаним контрагентом позивачем не ідентичні з тими, які надані самим ТОВ "Астораль".

Суд зауважує, що відповідно до статті 42 Господарського кодексу України підприємництво це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

У свою чергу, господарська діяльність за змістом підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) підчас здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Суд враховує, що підприємницька діяльність здійснюється на основі комерційного розрахунку та власного комерційного ризику (стаття 44 Господарського кодексу України). Це означає, що здійснення господарських операцій суб'єктом підприємницької діяльності передбачає досягнення певної ділової мети, економічної вигоди. При цьому презюмується отримання вигоди у сфері господарювання, а відтак отримання вигоди у сфері оподаткування не може розцінюватися як самостійна ділова мета підприємницької діяльності .

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, коли для цілей оподаткування операції враховані на підставі удаваних правочинів (наприклад, у випадках невідповідності дійсному економічному змісту або не обумовленості розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

Так само, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника податків та зменшують об'єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб'єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.

Відповідно, позбавлена розумної економічної причини операція, що збільшує витрати платника податків за наявності об'єктивної можливості до їх скорочення. Різновидом розглядуваних операцій є операції з використанням зайвої ланки. Господарська операція є зайвою ланкою в тому разі, якщо буде встановлено, що без її здійснення економічний ефект є не меншим, ніж за її відсутності.

Зокрема, ділова мета відсутня в операціях, які штучно ускладнюють рух активів до їх справжнього набувача або від постачальника до покупця, у тому числі через низку посередників. При цьому штучність витрат полягає в тому, що у платника податків наявні об'єктивні можливості скоротити ланцюжок постачань активів, але він цією можливістю не користується незалежно від мотивів.

Позивач на відміну від своїх контрагентів має виробничі приміщення, кваліфікований персонал та патенти на виробництво електророзподільчої апаратури та має устаткування необхідне для його виробництва, в т.ч. виробництва модульних блоків тощо. З яких мотивів позивач використовував таку зайву ланку, як ТОВ "Астораль", в ускладненому ланцюгу постачання комплектуючих, маючи об'єктивну можливість скоротити цей ланцюг, пояснень суду позивачем не надано.

За таких обставин, суд дійшов висновку, про відсутність ділової мети та економічного ефекту у спірних операціях між контрагентами ПрАТ "Атом" та ТОВ "Астораль", виконання яких полягало лише у документальному оформленні з метою збільшення вартості використаних комплектуючих та отриманням податкової вигоди обома контрагентами без реального руху товарів.

За висновком колегії суддів Вищого адміністративного суду України в ухвалі від 30.03.2016, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою доводи відповідача, на підтвердження яких наданні докази, про те, що складена за результатами проведеної зустрічної звірки ТОВ "Астораль" довідка свідчить про факт не придбання останнім у контрагента ПП "Біамід" товарів, які в подальшому реалізовано позивачу.

У матеріалах справи наявна довідка від 06.11.2014 №66/2200/39260249 "Про результати проведення зустрічної звірки ТОВ "Астораль" щодо документального підтвердження господарських відносин із платниками податків ПП "Біамід" та ПрАТ "Атом", їх реальності та повноти відображення в обліку за період з 01.08.2014 по 31.08.2014", складена Любашівською ОДПІ ГУ Міндоходів Одеської області /т. 1, а.с. 188-196/, за висновком якої звіркою ТОВ "Астораль" не підтверджено реальність здійснення господарських відносин з ПП "Біамід" в частині формування податкового кредиту на загальну суму ПДВ 2277070,67 грн за серпень 2014 року та подальшої реалізації ПрАТ "Атом" на загальну суму ПДВ 2296100,00 грн.

У ході судового розгляду справи представник позивача стверджував, що ПрАТ "Атом" отримано від ТОВ "Астораль" копію Акта від 06.11.2014 №66/2200/39260249 "Про результати проведення зустрічної звірки ТОВ "Астораль" щодо документального підтвердження господарських відносин із платниками податків ПП "Біамід" та ПрАТ "Атом", їх реальності та повноти відображення в обліку за період з 01.08.2014 по 31.08.2014", складеного Любашівською ОДПІ ГУ Міндоходів Одеської області /т. 1, а.с. 149-158/.

З приводу наведених доводів представник відповідача пояснила, що у ході проведення перевірки ПрАТ "Атом" Кременчуцькою ОДПІ використано відомості саме Довідки від 06.11.2014 №66/2200/39260249, що надійшла від Любашівської ОДПІ ГУ Міндоходів Одеської області, копія Акта з наведеними вище реквізитами до Кременчуцької ОДПІ не надходила.

Суд враховує, що Акт перевірки позивача містить посилання на Довідку Любашівської ОДПІ ГУ Міндоходів Одеської області від 06.11.2014 №66/2200/39260249, а до матеріалів справи надано належним чином завірену копію даної Довідки /т. 1, а.с. 188-196/.

Представник позивача також стверджував, що постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2015 у справі №815/7072/14 задоволено позов ТОВ "Астораль" до Любашівської ОДПІ ГУ Міндоходів Одеської області про визнання дій протиправними та зобов'язання вчинити певні дії; визнано протиправними дії Любашівської ОДПІ ГУ Міндоходів Одеської області щодо коригування показників податкових зобов'язань та податкового кредиту ТОВ "Астораль" в системі автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України на підставі акта від 06.11.2014 №66/2200/39260249; зобов'язано Любашівську ОДПІ ГУ Міндоходів Одеської області відновити відкориговані показники податкового кредиту та податкових зобов'язань ТОВ "Астораль" в системі автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України.

Дослідивши в судовому засіданні наявну в матеріалах справи роздруківку постанови Одеського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2015 у справі №815/7072/14 з Єдиного державного реєстру судових рішень /т. 3, а.с. 254-261/, суд встановив, що у ході розгляду зазначеної справи суд не досліджував питання реальності здійснення господарських операцій між ПП "Біамід", ТОВ "Астораль" та ПрАТ "Атом" та правомірності формування вказаними підприємствами податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ, а лише вказав на відсутність у контролюючого органу права для проведення коригування показників податкових зобов'язань та податкового кредиту ТОВ "Астораль" в системі автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України без формування відповідних податкових повідомлень-рішень.

За таких обставин, згадане судове рішення не має преюдиційного значення для розгляду даної справи.

Суд погоджується з твердженнями позивача про індивідуальний характер юридичної відповідальності платника податків, адже такі твердження у повній мірі відповідають приписам статті 61 Конституції України та статті 218 Господарського кодексу України.

Однак, суд зауважує, що перевіряючи правомірність формування платником податку даних податкового обліку (у т.ч., у вигляді формування податкового кредиту з ПДВ) суд досліджує питання документального оформлення та відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій, що стали наслідком для формування даних податкового обліку, у сукупності вищеописаних чинників.

З метою підтвердження використання придбаних у ТОВ "Астораль" товарів (комплектуючі до електрообладнання) представники позивача пояснювали, що частина з них була використана ПрАТ "Атом" при виготовленні електрообладнання, зокрема шафи керування /т. 3, а.с. 122-123/, а інша частина була продана як товар ТОВ "Геарон". Цьому ж контрагенту була продана і вищезгадана шафа керування /т. 3, а.с. 122-123/.

При цьому, судом встановлено, що від імені ТОВ "Геарон" згідно наданих до матеріалів справи довіреностей на отримання ТМЦ товари приймали ОСОБА_4. та ОСОБА_2, тобто, ті самі водії, які приймали товари від ТОВ "Астораль" для ПрАТ "Атом", яким позивачем також надавалися довіреності на отримання ТМЦ як своїм працівникам /витяг з Книги довіреностей - т. 6, а.с. 6/.

Представник позивача з даного приводу пояснив, що ОСОБА_4. та ОСОБА_2 за основним своїм місцем роботи працюють на ТОВ "Геарон", а в ПрАТ "Атом" ці ж працівники працюють за сумісництвом. Цей же представник зазначав, що ТОВ "Геарон" був створений за участю ПрАТ "Атом" та є фактично торговим представником останнього. Необхідність створення такої юридичної особи представник позивача пояснював надзвичайним податковим тиском податкового органу шляхом проведення великої кількості контрольних заходів та порушень кримінальних справ відносно посадових осіб ПрАТ "Атом", у зв'язку з чим останнє змушене було утворити означену юридичну особу з тим, щоб перереєструвати на неї частину майна та передати створену продукцію з метою позбавлення можливості податкового органу застосовувати до них арешти. Тому фактично і орендовані позивачем автомобілі у ТОВ "Геарон" належать ПрАТ "Атом", і більшість працівників за сумісництвом є одночасно працівниками і ПрАТ "Атом" і ТОВ "Геарон".

Однак, згідно наданих до справи документів ПрАТ "Атом" оформлювався саме продаж ТОВ "Геарон" електрообладнання та комплектуючих до нього із збільшенням його вартості у порівнянні із собівартістю виготовленого електрообладнання чи вартістю придбаних комплектуючих на підставі договору поставки від 01.07.2014 №15 /т. 3, а.с. 121/, а не передавало на реалізацію за угодами торгового представництва чи договорами комісії тощо, що дозволяє зробити висновок про невідповідність складених первинних документів між даними контрагентами дійсному економічному змісту господарських операцій.

За висновком колегії суддів Вищого адміністративного суду України в ухвалі від 30.03.2016, суди першої та апеляційної інстанцій при попередньому розгляді справи залишили поза увагою доводи відповідача, про те, що відносно службових осіб Товариства розслідується кримінальне провадження №32014170090000042 за ознаками злочину, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, однак суди першої та апеляційної інстанцій залишили без оцінки названі доводи та не перевірили результатів розслідування названого кримінального провадження.

На виконання вказівки Вищого адміністративного суду України судом зобов'язано відповідача надати інформацію з приводу руху кримінального провадження відносно посадових осіб ПрАТ "Атом".

Згідно наданої суду інформації, викладеної у відповіді начальника слідчого управління фінансових розслідувань Кременчуцької ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області полковника податкової міліції Сєрякова О.А. від 20.05.2016 №875/16-03-09 на запит ГУ ДФС у Полтавській області, на даний час даним управлінням здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні №32015170090000037 за фактом умисного ухилення від сплати податків у особливо великих розмірах службовими особами ПрАТ "Атом" (код ЄДРПОУ 25163708), що виділене із кримінального провадження №32014170090000042 від 07.10.2014 /т. 5, а.с. 246/.

Натомість кримінальне провадження відносно службових осіб ПрАТ "Атом" №32014170090000042 за ч. 1 ст. 366 КК України закрито слідчим СУ ФР Кременчуцької ОДПІ на підставі п. 2 ч. 1 ст. 284 КПК України через відсутність в діянні складу кримінального правопорушення /т. 5, а.с. 218/.

За повідомленням СУ фінансових розслідувань Кременчуцької ОДПІ від 20.05.2016 вих. №875/16-03-09 /т. 5, а.с. 246-248/, у ході досудового розслідування кримінального провадження №32015170090000037 встановлено, що ПрАТ "Атом" у період з серпня по грудень 2014 року використано схему штучного завищення податкового кредиту з ПДВ шляхом використання у замкнутому ланцюгу постачання транзитних суб'єктів господарювання, що мають ознаки фіктивності, серед яких ТОВ "КВ Трансфер" (код ЄДРПОУ 37466588), ТОВ "Авіакомпанія Діалог Аеро-Сервіс" (код ЄДРПОУ 33234585), ПП "Біамід" (код ЄДРПОУ 39276898) та ТОВ "Астораль" (код ЄДРПОУ 39260249).

Досудове слідство триває.

Суд враховує, що матеріалами справи підтверджується наявність у позивача певної кількості товарно-матеріальних цінностей та можливість виробництва з них готової продукції з метою подальшої реалізації, однак вищенаведене не дозволяє стверджувати, що означені комплектуючі були придбані позивачем саме у ТОВ "Астораль".

Водночас, виходячи із встановлених обставин у справі та зібраних доказів, суд вважає спростованими твердження позивача про те, що такі товарно-матеріальні цінності ним придбано безпосередньо у ТОВ "Астораль".

Наведене у свою чергу не надає права позивачу на формування спірного податкового кредиту.

Суд зауважує, що доводи про реальність спірних господарських операцій позивач пов'язує з самим лише формальним оформленням цих операцій необхідними первинними документами, що на його думку відповідають вимогам законодавства.

Однак, сформована усталеною судовою практикою доктрина реальності господарської операції, полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

Реальність операції - це відповідність даних бухгалтерського та податкового обліку фактичним обставинам, що має бути підтверджено належними доказами.

У податковому спорі головним є не цивільно-правові підстави тієї чи іншої операції, а наявність руху активів між контрагентами, встановлення факту зміни руху активів чи зміни стану зобов'язань платника податку внаслідок придбання ним товарів (послуг), що використовуються таким платником у своїй господарській діяльності.

Якщо проводити співвідношення з нормами цивільного права, під час розгляду податкових спорів вирішальне значення має не те, про що сторони домовилися, а те, що вони вчинили, тобто не зміст зобов'язання, а його фактичне виконання.

Суд не заперечує наявності у позивача первинних документів бухгалтерського обліку, якими оформлено господарські правовідносини з ТОВ "Астораль" у серпні-вересні 2014 року.

Разом з цим, суд зазначає, що вся сукупність встановлених у справі фактичних обставин свідчить про відсутність руху активів безпосередньо між ТОВ "Астораль" та ПрАТ "Атом", а також про конкретні наслідки спірних господарських операцій, відмінні від виникнення у позивача права на податковий кредит з метою зменшення податкового зобов'язання зі сплати податку на додану вартість до бюджету.

Із аналізу вищенаведеного судом не встановлено реальності та фактичності спірних господарських операцій.

Суд зауважує, що судові рішення в адміністративній справі №816/1905/15 не мають преюдиційного значення для розгляду по суті даної справи з огляду на різні періоди та передумови здійснення господарських операцій між ПрАТ "Атом" і ТОВ "Астораль" /т. 5, а.с. 168-186/.

Так само, суд не приймає у якості належних доказів судові рішення, ухвалені за результатами розгляду позовів ТОВ "Астораль" та ПП "Біамід", оскільки у таких рішеннях судами не досліджувалось питання реальності здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ "Астораль".

Дослідивши в судовому засіданні отримані письмові докази у їх співвідношенні з поясненнями сторін та свідків, суд дійшов висновку про підтвердження доводів контролюючого органу щодо порушення платником податку вимог податкового законодавства.

А тому, суд підтверджує правомірність висновків Кременчуцької ОДПІ про порушення ПрАТ "Атом" вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.4, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.6, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, наслідком чого є заниження позивачем податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету, у загальному розмірі 4 237 267,00 грн, у т.ч. за серпень 2014 року - 2 296 100,00 грн, вересень 2014 року - 1 941 167,00 грн.

У відповідності до пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Таким чином, спірним податковим повідомленням-рішенням позивачу правомірно нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 059 316,75 грн /т. 1, а.с. 15/.

Щодо позовних вимог ПрАТ "Атом" про визнання протиправними дій головних державних ревізорів-інспекторів відділу перевірок з окремих питань управління податкового аудиту Кременчуцької ОДПІ Гуменюка О.В. та Плохотніченко І.О., пов'язаних зі складенням акта від 28.11.2014 №2726/16-03-22-02-12/25163708 "Про результати виїзної позапланової перевірки ПрАТ "Атом" з питання дотримання вимог податкового законодавства з ПДВ за період серпень - вересень 2014 року", що полягали у проведенні перевірки без правових підстав, безпідставному та протиправному внесенні недостовірних відомостей до акта перевірки, використанні недостовірних даних, неправомірному складанні висновку про результати перевірки, враховуючи висновки Вищого адміністративного суду України, суд дійшов такого висновку.

За приписами пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (тут та надалі у редакції, чинній на дату виникнення спірних відносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.

Відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин: за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу , в якому зазначаються можливі порушення цим платником податків податкового, валютного та іншого законодавства протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.

Так, згідно зі статтею 71 Податкового кодексу України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.

Як визначено підпунктом 72.1.5 пункту 72.1 статті 72 Податкового кодексу України, для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла за результатами податкового контролю.

А в силу положень пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Такий запит підписується керівником (заступником керівника) контролюючого органу і повинен містити перелік інформації, яка запитується, та документів, що її підтверджують, а також підстави для надіслання запиту.

Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб'єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Судом встановлено, що на виконання перелічених вище положень Податкового кодексу України Кременчуцькою ОДПІ 16.09.2014 за вих. 23049/10/16-03-15-01 надіслано ПрАТ "Атом" запит про надання інформації, а саме - письмових пояснень та документального підтвердження задекларованих сум податкового зобов'язання та податкового кредиту за серпень 2014 року /т. 2, а.с. 70/.

Крім того, аналогічний запит про надання інформації за вересень 2014 року Кременчуцькою ОДПІ надіслано позивачу 09.10.2014 за вих. 25393/10/16-03-15-01 /т. 2, а.с. 68/.

17.11.2014 в.о. начальника Кременчуцької ОДПІ на підставі положень підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України видано наказ №3331 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки" щодо проведення позапланової виїзної документальної перевірки ПрАТ "Атом" з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість за період серпень, вересень 2014 року /т. 2, а.с. 67/. У якості підстави для призначення перевірки вказано про надання платником податку пояснень на письмові запити контролюючого органу від 16.09.2014 та 09.10.2014 без їх повного документального підтвердження.

Так, проаналізувавши зміст запитів контролюючого органу та відповідей позивача на них, суд звертає увагу на те, що на вимогу податкової інспекції платником податку не розкрито суть та зміст господарських операцій, що стали підставою для формування даних податкового обліку за спірний період /т. 2, а.с. 68-71/.

Відтак, суд погоджується з доводами контролюючого органу про наявність підстави, визначеної підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, для прийняття рішення про призначення позапланової виїзної документальної перевірки ПрАТ "Атом".

Згідно з пунктом 78.4 статті 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

А відповідно до пункту 78.5 статті 78 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органі до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Так, за приписами пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Суд враховує, що до початку проведення перевірки головному бухгалтеру ПрАТ "Атом" під підпис вручено копію наказу Кременчуцької ОДПІ від 17.11.2014 №3331, а також пред'явлено направлення на перевірку від 17.11.2014 №3058/16-03-22-02, №3059/16-03-22-02 та службові посвідчення податкових інспекторів /т. 1, а.с. 169-170/.

Оскільки контролюючим органом виконано наведені вище вимоги статей 78, 81 Податкового кодексу України, посадові особи Кременчуцької ОДПІ мали право приступити до проведення позапланової виїзної документальної перевірки ПрАТ "Атом".

До того ж, суд враховує, що наказ Кременчуцької ОДПІ від 17.11.2014 №3331 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки" позивач не оскаржив, даний наказ є чинним.

Позивач допустив податкових ревізорів-інспекторів Кременчуцької ОДПІ Гуменюка О.В. та Плохотніченко І.О. до проведення перевірки, проти проведення перевірки з підстав, визначених Податковим кодексом України, не заперечував, надав на перевірку наявні документи.

За вищевикладених обставин, у суду відсутні підстави для висновку про протиправність дій посадових осіб відповідача щодо проведення позапланової виїзної документальної перевірки ПрАТ "Атом".

З приводу посилань позивача на протиправне внесення податковими ревізорами-інспекторами до акта перевірки недостовірних відомостей, використання під час перевірки недостовірних документів та неправомірне складання Висновку про результати перевірки, суд звертає увагу на положення пункту 3 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 22.12.2010 №984, відповідно до якого результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт, а у разі відсутності порушень - довідка. Акт - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Акт перевірки є засобом документування дій контролюючого органу і не встановлює відповідальності для особи, яка допустила недоліки або порушення, встановлені під час проведення перевірки, не тягне відповідних юридичних наслідків.

Таким чином, акт перевірки не є рішенням суб'єкта владних повноважень у розумінні статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки не породжує для позивача певних правових наслідків, а лише відображає суб'єктивні судження посадових осіб контролюючого органу. При цьому такі судження не можуть бути окремим об'єктом перевірки у порядку адміністративного судочинства, а правова оцінка їм має надаватись у ході розгляду спору про правомірність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень, що мають юридичне значення для платника податку.

За таких обставин, суд дійшов висновку про відмову у задоволенні позову ПрАТ "Атом" в частині щодо визнання протиправними дій головних державних ревізорів-інспекторів відділу перевірок з окремих питань управління податкового аудиту Кременчуцької ОДПІ Гуменюка О.В. та Плохотніченко І.О., пов'язаних зі складенням акта від 28.11.2014 №2726/16-03-22-02-12/25163708 "Про результати виїзної позапланової перевірки ПрАТ "Атом" з питання дотримання вимог податкового законодавства з ПДВ за період серпень - вересень 2014 року", що полягали у проведенні перевірки без правових підстав, безпідставному та протиправному внесенні недостовірних відомостей до акта перевірки, використанні недостовірних даних, неправомірному складанні висновку про результати перевірки.

Згідно з частиною першою статті 138 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

У відповідності до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Разом з цим, суд звертає увагу на положення частини першої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

А відповідно до частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги і заперечення.

Так, під принципом змагальності адміністративного судочинства слід розуміти положення, внаслідок якого на сторони покладено право та обов'язок щодо доведення обставин, на які вони посилаються в обґрунтування своїх вимог і заперечень за активної участі в цьому процесі адміністративного суду, адже змагальна форма процесу має певну систему взаємопов'язаних і взаємообумовлених процесуальних повноважень, реалізація яких дозволяє, з одного боку, заінтересованим особам обґрунтувати свої вимоги і заперечення проти них, а з іншого - встановити суду об'єктивну істину по справі.

Зміст принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, встановлений ч.ч. 4, 5 ст. 11 цього ж Кодексу, зобов'язує адміністративний суд до активної ролі у судовому засіданні, в тому числі вжити передбачених законом заходів, необхідних для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, доведено правомірність прийнятого ним податкового повідомлення-рішення від 12.12.2014 №0007252202/2916. Разом з цим, позивачем в ході судового розгляду справи не доведено правомірність формування податкового кредиту за рахунок віднесення до його складу суми ПДВ загалом у розмірі 4 237 267,00 грн, задекларованої за наслідками відображення у обліку господарських правовідносин з ТОВ "Астораль".

А тому, приймаючи до уваги встановлені в ході судового розгляду фактичні обставини справи та враховуючи вищенаведені норми законодавства, якими врегульовано спірні відносини, суд дійшов висновку про відмову в задоволенні позову ПрАТ "Атом" повністю.

Підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись статтями 2, 7-11, 69-71, 86, 94, 158-163 Кодексу адміністративного судочинства України, Полтавський окружний адміністративний суд

П О С Т А Н О В И В:

У задоволенні адміністративного позову Приватного акціонерного товариства "Атом" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області, посадових осіб Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області про визнання протиправними дій та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Постанова може бути оскаржена до Харківського апеляційного адміністративного суду через Полтавський окружний адміністративний суд шляхом подання апеляційної скарги протягом десяти днів з дня отримання її копії з одночасним надісланням копії апеляційної скарги до суду апеляційної інстанції.

Повний текст постанови складено 06 червня 2016 року.

Суддя Л.О. Єресько