Постановавід 21.06.2016 по справі 826/19943/15ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД МІСТА КИЄВА
ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01601, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1 П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
21 червня 2016 року м. Київ справа № 826/19943/15
Окружний адміністративний суд міста Києва у складі судді Погрібніченка І.М., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу
за позовом Приватного підприємства «Сіті Сайт»
до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у місті Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
О Б С Т А В И Н И С П Р А В И:
До Окружного адміністративного суду м. Києва надійшов адміністративний позов Приватного підприємства «Сіті Сайт» (надалі - Позивач/ПП «Сіті Сайт») до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у місті Києві (надалі - Відповідач/ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві), в якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №33526552207 та 33626552207 від 30.07.2015 р.
У судовому засіданні представник Позивача позовні вимоги підтримав у повному обсязі, просив їх задовольнити із підстав, викладених в адміністративному позові, зокрема, зазначив про порушення Відповідачем положень Податкового кодексу України (надалі - ПК України) під час прийняття податкових повідомлень-рішень №33526552207 та 33626552207 від 30.07.2015 р., які підлягають скасуванню.
При цьому, представник Відповідача проти позовних вимог заперечив та просив у їх задоволенні відмовити, мотивуючи тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті податковим органом правомірно, оскільки Позивачем порушені норми ПК України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. №996-ХІV (надалі - Закон №996) та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995 р. (надалі - Положення №88).
Відповідно до вимог ч.4 ст.122 КАС України суд дійшов висновку про можливість розгляду справи в порядку письмового провадження та зобов'язав Позивача подати витребувані судом документи.
Розглянувши наявні в матеріалах докази та заслухавши пояснення представників сторін, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд, -
В С Т А Н О В И В:
Як вбачається з матеріалів справи, ПП «Сіті Сайт» (код ЄДРОПУ 30520785) зареєстроване 09.08.1999 р. ГУЮ у м. Києві, з 26.08.1999 р. взяте на податковий облік та станом на дату проведення перевірки перебувало на обліку в ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві.
У період з 08.07.2015 р. по 13.07.2015 р. на підставі наказу від 07.07.2015 р. №1427, виданого ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві на виконання постанови слідчого СУ ФР ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві лейтенанта податкової міліції Горчинського А.С. від 22.05.2014 р., відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.11 п.78.1 ст.78 та ст.79 ПК України, Відповідачем була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПП «Сіті Сайт» з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин із ТОВ «Укроптпром», ТОВ «Лікор Інвестмент», ТОВ «Біг-Маркет Консалт», ТОВ «Арт Фенікс», ПП «Ажур-К», ТОВ «Росс-Сталь», ТОВ «Інкасо Торг», ТОВ «Скайсіті Груп», ТОВ «Аленгрос», достовірності сплати податку на додану вартість (надалі - ПДВ) та податку на прибуток підприємств до державного бюджету за період з 01.01.2013 р. по 01.05.2014 р., за результатами якої складений акт від 17.07.2015 р. №194/26-55-22-07/30520785 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Сіті Сайт» (код ЄДРОПУ 30520785) з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин із ТОВ «Укроптпром» (код ЄДРОПУ 38756293), ТОВ «Лікор Інвестмент» (код ЄДРОПУ 38572259), ТОВ «Біг-Маркет Консалт» (код ЄДРОПУ 38572243), ТОВ «Арт Фенікс» (код ЄДРОПУ 33607124), ПП «Ажур-К» (код ЄДРОПУ 32354843), ТОВ «Росс-Сталь» (код ЄДРОПУ 32471420), ТОВ «Інкасо Торг» (код ЄДРОПУ 39089552), ТОВ «Скайсіті Груп» (код ЄДРОПУ 38913185), ТОВ «Аленгрос» (код ЄДРОПУ 38930834), достовірності сплати ПДВ та податку на прибуток підприємств до державного бюджету за період з 01.01.2013 р. по 01.05.2014 р.» (надалі - Акт перевірки №194).
Так, під час проведення контролюючим органом перевірки згідно із наданими Підприємством документами та поясненнями було встановлено відображення ПП «Сіті Сайт» у складі витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, загальну суму здійснених витрат у розмірі 1 893 671,00 грн. та у складі податкового кредиту загальну суму сплаченого ПДВ у розмірі 373 542,00 грн. у зв'язку із придбанням у період з 01.01.2013 р. по 01.05.2014 р. товарів (послуг та робіт) лише у контрагентів-постачальників ТОВ «Біг-Маркет Консалт», ТОВ «Укроптпром», ПП «Ажур-К», ТОВ «Інкасо Торг» та ТОВ «Аленгрос».
При цьому для підтвердження правомірності формування задекларованих показників податкової звітності за відповідними господарськими взаємовідносинам платником податків до перевірки були подані наступні підписані із контрагентами-постачальниками документи:
· із ТОВ «Інкасо Торг» - надано договір №34 від 07.03.2014 р., на виконання якого були виписані рахунки-фактури, видаткові та податкові накладні за березень 2014 р. на загальну суму 148 947,90 грн. (у т.ч. ПДВ - 24 824,65 грн.) на поставку товарів (подіумів);
· із ТОВ «Аленгрос» - надано договір №43 від 28.01.2014 р., на виконання якого були виписані рахунки-фактури, акти виконаних робіт, видаткові та податкові накладні за лютий 2014 р. на загальну суму 526 411,20 грн. (у т.ч. ПДВ - 87 735,20 грн.) на поставку товарів (подіуми «Віші», шелфосистеми, рекламно-поліграфічна продукція дисплеїв «Оліа, ТМ «Гарньєр») та комерційних послуг (консультування з організації проведення реєстрації ВМП за Договором №8-14 від 05.02.2014 р.);
· із ТОВ «Біг-Маркет Консалт» - надано договір №6/13 від 11.06.2013 р., на виконання якого були виписані рахунок-фактура, акт виконаних робіт та податкова накладна за червень 2013 р. на загальну суму 78 850,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 13 141,67 грн.) на поставку комерційних послуг (консультування з організації проведення реєстрації за Договором №6/13 від 11.06.2013 р.);
· із ТОВ «Укроптпром» - надані договори №11/13 від 29.07.2013 р., №12/13 від 22.07.2013 р. та №5/1/13 від 03.07.2013 р., на виконання яких були виписані рахунки-фактури, акти виконаних робіт, видаткові та податкові накладні за липень-серпень 2013 р. на загальну суму 1 039 417,20 грн. (у т.ч. ПДВ - 173 236,20 грн.) на поставку товарів (каталоги А5, буклети для покупців, календарі та подіуми «Неоженік», промо-стенди, вивіски, дисплеї «Гареньє», коробки подарункового набору, зони дермокосметики, шафи та столи), комерційних послуг (консультування з організації проведення реєстрації за Договорами №11/13 від 29.07.2013 р. та №12/13 від 22.07.2013 р., консультування з організації проведення спеціалізованої оцінки матеріалів клінічних випробувань ВМП за Договором №5/1/13) та інших послуг (оформлення вітрин «Ліфтактив» за Договором №5/1/13 від 03.07.2013 р., перевірка та комплектування документів);
· із ПП «Ажур-К» - надано рахунки-фактури, акти виконаних робіт, видаткові та податкові накладні за вересень-жовтень 2013 р. на загальну суму 478 799,44 грн. (у т.ч. ПДВ - 79 796,57 грн.) на поставку товарів (шелфтокери, дисплеї «Оліа, ТМ «Гарньєр»), комерційних послуг (консультування з організації проведення реєстрації ВМП за Договорами №21/13 від 24.09.2013 р., №22/13 від 21.10.2013 р. та №24/13 від 24.10.2013 р., консультування з організації проведення спеціалізованої оцінки матеріалів клінічних випробувань ВМП) та інших послуг (оформлення вітрин аптек, перевірка та комплектування документів)
Окрім того, у відповідності до поданих ПП «Сіті Сайт» до перевірки банківських виписок вартість товарів та послуг (робіт) була сплачена зазначеним вище контрагентам у повному обсязі шляхом перерахування коштів на їх поточні рахунки у безготівковій формі та лише по взаємовідносинах із ТОВ «Аленгрос» існує кредиторська заборгованість на суму 8,40 грн.
Проте, як вбачається з Акту перевірки №194, за результатами проведеного аналізу вказаних вище документів не було підтверджено реальність здійснення господарських операцій між ПП «Сіті Сайт» та ТОВ «Укроптпром», ТОВ «Біг-Маркет Консалт», ПП «Ажур-К», ТОВ «Інкасо Торг», ТОВ «Аленгрос» у період з 01.01.2013 р. по 01.05.2014 р., натомість встановлено лише їх документування та відображення в бухгалтерському обліку без отримання результатів таких операцій в дійсності, про що свідчить фіктивний характер діяльності вказаних контрагентів-постачальників (які відсутні за місцезнаходженням, не мають адміністративно-господарських можливостей, об'єктивно необхідних для виконання взятих на себе зобов'язань за відповідними взаємовідносинами) та відсутність у Підприємства необхідних для транспортування документів, внаслідок чого платником податків неправомірно сформовані показники податкового кредиту зі сплачених сум ПДВ на підставі виписаних контрагентами податкових накладних та витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, зі здійснюваних платником податку витрат на підставі видаткових накладних (рахунків-фактур, актів) у зв'язку із придбанням не пов'язаних із його господарською діяльності товарів (робіт, послуг) за спірними господарськими взаємовідносинами, що призвело до наступних порушень вимог законодавства, зокрема:
ь ст.134, пп.138.1.1 п.138.1 та п.138.2 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 354 170,00 грн., у т.ч.: за 2013 р. - на суму 252 866,00 грн.; за 2014 р. - на суму 101 304,00 грн.;
ь п.185.1 ст.185, п.198.1, п.198.3 та п.198.6 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ, який підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету, (ряд.25 Декларації) на загальну суму на суму 373 542,00 грн., у т.ч.: за червень 2013 р. - на суму 13 142,00 грн.; за липень 2013 р. - на суму 118 499,00 грн.; за серпень 2013 р. - на суму 54 737,00 грн.; за вересень 2013 р. - на суму 39 380,00 грн.; за жовтень 2013 р. - на суму 35 225,00 грн.; за лютий 2014 р. - на суму 87 735,00 грн.; за березень 2014 р. - на суму 24 824,00 грн.
У свою чергу, обґрунтовуючи викладені в Акті перевірки №194 висновки про наявність порушень податкового законодавства з боку ПП «Сіті Сайт», податковий орган посилається на відсутність у Підприємства належним чином складеної первинної (договорів, видаткових та податкових накладних, актів виконаних робіт, рахунків-фактур, тощо) та товарно-транспортної (товарно-транспортних накладних, укладених договорів із перевізниками, подорожніх листів тощо) документації, у той час як надані до перевірки документи для підтвердження даних податкового обліку не можуть бути взяті до уваги як первинні, оскільки складені всупереч вимог діючого законодавства України, а тому не підтверджують реальність відображених у них господарських операцій з придбання у контрагентів-постачальників ТОВ «Укроптпром», ТОВ «Біг-Маркет Консалт», ПП «Ажур-К», ТОВ «Інкасо Торг», ТОВ «Аленгрос» у період з 01.01.2013 р. по 01.05.2014 р. товарів та робіт (послуг) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, що позбавляє права на віднесення до складу податкового кредиту загальної суми ПДВ у розмірі 373 542,00 грн. та до складку витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, загальної суми понесених витрат у розмірі 1 893 671,00 грн., які пов'язані зі сплатою вартості відповідних товарів та робіт (послуг).
Також в Акті перевірки №194 контролюючий орган зазначає про відсутність підприємств ТОВ «Укроптпром», ТОВ «Біг-Маркет Консалт», ПП «Ажур-К», ТОВ «Інкасо Торг», ТОВ «Аленгрос» за податковими адресами, відсутність у них необхідних для здійснення діяльності адміністративно-господарських потужностей, складських приміщень, автомобільного чи іншого транспорту, про що відображено в отриманих від ДПІ у м. Рівному ГУ ДФС у Рівненській області актах, складених за результатами проведених перевірок ТОВ «Аленгрос» (акт №365/17-16-22-01/38930834 від 03.06.2014 р.), ПП «Ажур-К» (акт №367/17-16-22-01/32354843 від 04.06.2014 р.), ТОВ «Укроптпром» (акт №155/17-16-22-01/38756293 від 11.04.2014 р.), та в ІС «Податковий блок», що ставить під сумнів здійснення постачання товарів на адресу ПП «Сіті Сайт».
При цьому використані під час перевірки матеріали кримінального провадження (протоколи допиту свідків гр. ОСОБА_3 (директор ПП «Ажур-К»), гр. ОСОБА_4 (директор ТОВ «Біг-Маркет Консалт») та гр. ОСОБА_5 (директор ТОВ «Укроптпром»), вироки Печерського районного суду м. Києва у кримінальних справах по обвинуваченню гр. ОСОБА_5 (вирок від 12.09.2014 р. у справі №757/24956/14-к) та гр. ОСОБА_4 (вирок від 13.06.2014 р. у справі №757/14878/14-к)), якими встановлено фіктивність господарської діяльності ТОВ «Біг-Маркет-Консалт», ПП «Ажур-К», ТОВ «Укроптпром», свідчать про підписання поданих ПП «Сіті Сайт» до перевірки документів зі сторони ПП «Ажур-К», ТОВ «Біг-Маркет Консалт», ТОВ «Укроптпром» від імені осіб, котрі не приймали участі у фінансово-господарській діяльності вказаних контрагентів-постачальників, не були відповідальними за укладання та підписання первинних документів, а тому такі документи не можуть вважатись належно оформленими первинними документами, які посвідчують факт придбання товарів (робіт та послуг).
Згідно із зазначеним, 30.07.2015 р. на підставі Акту перевірки №194 ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві були прийняті податкові повідомлення-рішення, а саме:
- за формою «Р» №33526552207, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: податок на прибуток на загальну суму 442 713,00 грн. (із яких 354 170,00 грн. - за основним платежем та 88 543,00 грн. - за штрафними санкціями);
- за формою «Р» №33626552207, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: ПДВ на загальну суму 466 928,00 грн. (із яких 373 542,00 грн. - за основним платежем та 93 386,00 грн. - за штрафними санкціями).
Проте, вважаючи викладені в Акті перевірки №194 висновки податкового органу щодо виявлених під час перевірки порушень податкового законодавства з боку ПП «Сіті Сайт» недоведеними та невідповідними загальним вимогам законодавства до адміністрування податку на прибуток та ПДВ, а прийняті на їх підставі податкові повідомлення-рішення такими, що підлягають скасуванню, Підприємство оскаржило їх у судовому порядку.
Водночас, обґрунтовуючи свої позовні вимоги Позивач посилається на правомірність сформованих показників податкової звітності за результатами реальних господарських операцій із ТОВ «Укроптпром», ТОВ «Біг-Маркет Консалт», ПП «Ажур-К», ТОВ «Інкасо Торг», ТОВ «Аленгрос» у період з 01.01.2013 р. по 01.05.2014 р., що підтверджується даними всіх наданих до перевірки первинних бухгалтерських документів, складених у відповідності до вимог Закону №996, у той час як укладені ПП «Сіті Сайт» із вказаними контрагентами-постачальниками договори не визнавались недійсними у судовому порядку та спрямовані на реальне настання правових наслідків, а придбані Підприємством за цими договорами товари та послуги (роботи) в подальшому були використані для надання рекламних послуг безпосереднім їх споживачам-замовникам. Також Позивач акцентує увагу на тому, що ТОВ «Укроптпром», ТОВ «Біг-Маркет Консалт», ПП «Ажур-К», ТОВ «Інкасо Торг», ТОВ «Аленгрос» були зареєстрованими платниками ПДВ у встановленому чинним законодавством порядку та на час виписування податкових накладних за укладеними із ПП «Сіті Сайт» господарсько-правовими договорами мали достатню правоздатність.
Вирішуючи, чи дотримано Позивачем вимог податкового законодавства при вчиненні наведених дій, суд враховує наступне.
Відповідно до ч.3 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи усіх форм дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
У той же час, згідно із положеннями ст.19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Основним нормативно-правовим актом, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства є ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п.36.1 та п.36.2 ст.36 ПК України податковим обов'язком платника податку визнається його обов'язок обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Такий обов'язок виникає у платника за кожним податком та збором.
Так, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України встановлено, що об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є, зокрема, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі ст.ст.135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі ст.ст.138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених ст.152 цього Кодексу.
При цьому згідно із пп.14.1.27 п.14.1 ст.14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником). У той же час господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України).
Разом із тим, у відповідності до п.138.1 ст.138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з п.138.4, п.138.6-п.138.9, пп.138.10.2-пп.138.10.4 п.138.10, п.138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з п.138.5, пп.138.10.5, пп.138.10.6 п.138.10, п.138.11, п.138.12 цієї статті, п.140.1 ст.140 і ст.141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у п.138.3 цієї статті та у ст.139 цього Кодексу.
Між тим, у пп.138.1.1 п.138.1 ст.138 ПК України зазначено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням п.138.2, п.138.11 цієї статті, п.140.2-п.140.5 ст.140, ст.ст.142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (п.138.2 ст.138 ПК України).
Відповідно до пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України не включаються до складу витрат, зокрема, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Водночас, згідно із п.185.1 ст.185 ПК України об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.186 цього Кодексу; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
При цьому податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з р. V цього Кодексу (пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України).
Згідно із пп. «а» п.198.1 ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Крім того, у п.198.3 ст.198 ПК України зазначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Поряд із цим, згідно із п.201.7 та п.201.8 ст.201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому ст.183 цього Кодексу.
Разом із тим, за вимогами п.201.10 ст.201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.
Таким чином, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати дані податкового обліку у зв'язку із реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх подальшого використання в своїй господарській діяльності, тобто визначальним критерієм є реальність вчинюваної господарської операції в рамках податкових відносин, характерною рисою якої безпосередньо є її направлення на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, що має підтверджуватись належним чином складеними первинними документами (у т.ч. податковими накладними).
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені ст.44 ПК України. Так, відповідно до п.44.1 та п.44.3 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у п.44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Крім того, п.44.4 ст.44 ПК України передбачено, що якщо документи, визначені у п.44.1 цієї статті, пов'язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених п.44.3 цієї статті.
Таким чином, обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) первинними документами покладається на платника, позаяк саме він виступає суб'єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, а також зменшує об'єкт оподаткування податку на прибуток за фактом понесення витрат.
При цьому, враховуючи встановлені ПК України особливості формування показників податкової звітності платника податку, до складу витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, натомість до складу податкового кредиту не відносяться суми податку, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами.
Водночас, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні регулюються Законом №996 (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин), який поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності, які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством (ч.1 ст.2 Закону №996).
При цьому у відповідності до ч.2 ст.3 Закону №996 бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ст.4 Закону №996 бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких основних принципах, зокрема: обачність - застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства; повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; нарахування та відповідність доходів і витрат - для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми та інші.
За вимогами ч.1 ст.9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
При цьому, у відповідності до ст.1 Закону №996 господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, в той час, як документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення - первинний документ.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно із цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення, у той час як визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Разом із тим, згідно із ч.2 ст.9 Закону №996 первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
У той же час, Положення №88 (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності, установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету.
Відповідно до п.1.2 Положення №88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
Згідно із п.2.1 Положення №88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення, у той час, як господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.
У свою чергу, п.2.4 та п.2.5 Положення №88 передбачено, що залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо. Документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою.
При цьому у п.2.13 Положення №88 зазначено, що керівник підприємства, установи забезпечує фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій, що були проведені, у первинних документах та виконання всіма підрозділами, службами і працівниками правомірних вимог головного бухгалтера щодо порядку оформлення та подання для обліку відомостей і документів. Керівником підприємства, установи затверджується перелік осіб, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов'язаної з відпуском (витрачанням) грошових коштів і документів, товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів та іншого майна. Кількість осіб, які мають право підписувати документи на здійснення операцій з видачею особливо дефіцитних товарів і цінностей, бланків суворої звітності, повинно бути обмежено.
Отже, будь-які документи (у т.ч. договори, накладні, рахунки-фактури тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатись первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавство.
Крім того, суд вважає доцільним зазначити, що до загальновизнаних у світі дієвих механізмів, завдяки яким здійснюється аналіз господарських угод, виявлення та класифікація протиправних схем та методик незаконного ухилення від сплати податків, відносяться спеціальні судові доктрини.
Щодо правочинів між Позивачем та його контрагентами доречним є застосування доктрини «ділова мета», сутність якої полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, що мають розумну економічну причину.
Вказана доктрина закріплена у пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 ПК України, згідно якого розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків мав намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
З наведених законодавчих положень випливає, що умовою виникнення у платника права на включення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених в ціні товару (послуги), та зменшення суми оподаткованого доходу на суму понесених витрат є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг), а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції, яка має розумну економічну причину.
В той же час суд звертає увагу на думку колегії суддів Судової плати в адміністративних справах Верховного Суду України (надалі - ВСУ), викладену у постановах від 03.11.2015 р. у справі №21-4471а15, від 26.01.2016 р. у справі №21-4781а15 про те, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.
Таким чином, у цілях підтвердження обґрунтованості заявлених податкових вигод має бути встановлений їх об'єктивний предметний зв'язок з фактами та результатами реальної підприємницької або іншої економічної діяльності, що слугує підставою для висновку про достовірність первинних документів, у тому числі й відносно учасників та умов господарських операцій.
Окрім того, ВСУ у постановах від 22.09.2015 р. у справі №21-887а15 та від 03.11.2015 р. у справі №21-4471а15, від 22.03.2016 р. у справі №21-170а16 визначив, що ознакою дефектності первинних документів (у тому числі й податкових накладних) є пояснення посадових осіб постачальника, відібрані в рамках кримінальних справ, котрі заперечували свою участь у веденні господарської діяльності, укладанні і підписанні первинних документів. Водночас, Суд наголосив, що сам факт того, що на момент розгляду справи стосовно офіційних осіб контрагентів не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їх пояснень щодо характеру укладених угод і фактичного здійснення операцій за цими угодами.
Також у постановах від 17.11.2015 р. у справі № 21-277а15, від 22.09.2015 р. у справі №21-887а15 та від 01.12.2015 р. у справі № 21-3788а15 ВСУ дійшов висновку, що вирок суду, який встановлює фіктивність господарської діяльності контр агента, не може бути не врахований судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть у випадку формального підтвердження її первинними докумен тами, а тому первинні документи, які були виписані фіктивним контрагентом і стали підставою для формування податкового кредиту та витрат, не можуть вважатися належним чином оформленими і підписаними звітними документами, що засвідчують факт придбання товарів, робіт або послуг, у зв'язку з чим віднесення відображених сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
Підсумовуючи вищевикладене, оскільки визначальним критерієм для виникнення права у платника податків на формування податкового кредиту/витрат є реальність здійсненої ним господарської операції в рамках податкових відносин та у межах його господарської діяльності, а тому варто зробити висновок, що предметом доказування у даній справі становлять обставини, які підтверджують або спростовують реальність здійснення спірних господарських операцій з поставки товарів (робіт та послуг) із відповідним та належним до таких операцій документуванням, а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту та витрат Позивача, при цьому суд також має враховувати, що наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до закону необхідні для підтвердження даних податкового обліку, не є безумовною підставою для відшкодування ПДВ в подальшому, якщо податковий орган доведе, що відомості в таких документах не відповідають дійсності.
Поряд із цим, у постановах від 22.09.2015 р. у справі №21-1359а15, від 27.10.2015 р. у справі №21-1539а15, від 15.12.2015 р. у справі №21-4266а15 ВСУ зазначив, що довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень. Разом з тим, згідно з принципом змагальності, суб'єкт господарювання зобов'язаний заперечувати проти доводів суб'єкта владних повноважень.
Така позиція цілком відповідає п.110 та п.112 рішення Європейського суду з прав людини від 23.07.2002 р. у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції», в яких зазначено, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління. Однак оскільки обов'язок з'ясувати наявність підстав для звільнення від сплати штрафу виникає тоді, коли цього вимагають факти в справі, тягар доведення наявності таких підстав лежить, по суті, на платникові податків. Отже, податкові органи і суди насамперед повинні з'ясувати, чи є неточності/помилки, виявлені при оподаткуванні, наслідком невибачного діяння, відповідальність за яке несе платник податків, і чи не було явно несправедливо призначати такий штраф як покарання за це діяння. Таким чином, податкова система діє із застосуванням презумпції, спростування якої залежить від платника податків.
Так, із матеріалів справи вбачається, що на підтвердження своїх доводів щодо неправомірності формування ПП «Сіті Сайт» задекларованих показників податкового кредиту та витрат за фінансово-господарськими взаємовідносинами із ТОВ «Укроптпром», ТОВ «Біг-Маркет Консалт», ПП «Ажур-К», ТОВ «Інкасо Торг», ТОВ «Аленгрос» у період з 01.01.2013 р. по 01.05.2014 р. Відповідач посилається на відсутність у Позивача належним чином складених первинних документів, які посвідчують реальність господарських операцій, на підтвердження чого до суду подані наступні докази, зокрема (але не виключно):
ь вирок Печерського районного суду від 12.09.2014 р. у справі №757/24956/14-к, в якому гр. ОСОБА_5 визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого ч.1 ст.205 Кримінального кодексу України (надалі - КК України), пов'язаного зі створенням ТОВ «Укроптпром» (код ЄДРПОУ 38756293) з метою прикриття незаконної діяльності та без наміру здійснення господарської діяльності;
ь вирок Печерського районного суду від 13.06.2014 р. у справі №757/14878/14-к, в якому гр. ОСОБА_4 визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого ч.1 ст.205 КК України, пов'язаного зі створенням ТОВ «Біг-Маркет-Консалт» (код ЄДРПОУ 38572243) з метою прикриття незаконної діяльності та без наміру здійснення господарської діяльності;
ь протокол допиту свідка від 05.04.2014 р. гр. ОСОБА_3, допитаного в рамках кримінального провадження №32014100060000083 за ознаками злочину, передбаченого ч.2 ст.205 та ч.3 ст.212 КК України (фіктивне підприємництво), в якому останній надав пояснення про непричетність до здійснення господарської діяльності ПП «Ажур-К», укладання та підписання документів;
ь акт ДПІ у м. Рівному ГУ Міндоходів у Рівненській області від 03.03.2014 р. №365/17-16-22-01/38930834 позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Аленгрос», в якому зазначено про проведення СУ ФР ГУ Міндоходів у Рівненькій області досудового розслідування у кримінальному провадженні №3201410000000042 за фактом фіктивного підприємництва ТОВ «Аленгрос» за ознаками злочину, передбаченого ч.2 ст.205 КК України.
Отже, на підставі вищевикладеного Відповідач прийшов до висновку, що подані ПП «Сіті Сайт» до перевірки первинні документи не відповідають встановленим законодавством, у зв'язку з чим не можуть бути взяті до уваги як первинні документи, що підтверджують проведення господарської операції між Підприємством та ТОВ «Укроптпром», ТОВ «Біг-Маркет Консалт», ПП «Ажур-К», ТОВ «Інкасо Торг», ТОВ «Аленгрос» у період з 01.01.2013 р. по 01.05.2014 р., а тому перевіркою не підтверджується реальність проведення таких операцій та встановлено їх документування і відображення в бухгалтерському обліку без отримання результатів таких операцій в дійсності, а отже, правових підстав для формування податкового кредиту та витрат за рахунок виписаних вказаними контрагентами-постачальниками видаткових та податкових накладним, актів виконаних робіт, рахунків-фактур та інших не має.
Таким чином, оскільки у справі, яка розглядається, містяться відомості щодо засновників-директорів контрагентів ПП «Сіті Сайт» гр. ОСОБА_3 (ПП «Ажур-К»), гр. ОСОБА_4 (директор ТОВ «Біг-Маркет Консалт»), гр. ОСОБА_5 (директор ТОВ «Укроптпром») та гр. ОСОБА_6 (директор ТОВ «Аленгрос»), які заперечують свою участь у діяльності відповідних підприємств, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, враховуючи вищевикладені позиції ВСУ, перевірка та встановлення таких обставини також безпосередньо має значення для правильного вирішення спору.
Поряд із цим, задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин реальності здійснення спірних господарської операції суд, керуючись ст.ст.11, 114 та 159 КАС України, неодноразово витребував у Позивача первинні документи та інші належні докази на спростування викладених в Акті перевірки №194 висновків податкового органу про наявність порушень вимог податкового законодавства з боку ПП «Сіті Сайт» під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин із ТОВ «Укроптпром», ТОВ «Біг-Маркет Консалт», ПП «Ажур-К», ТОВ «Інкасо Торг», ТОВ «Аленгрос» у період з 01.01.2013 р. по 01.05.2014 р., на виконання вимог яких до суду подані договори, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) (надалі - акти виконаних робіт), рахунки-фактури, видаткові накладні разом із довіреностями на отримання товарно-матеріальних цінностей (надалі - ТМЦ), податкові та прибуткові накладні, що також надавались до перевірки, які, за доводами Позивача, не викликають сумнівів щодо їх достовірності та у повному обсязі підтверджують фактичне здійснення господарських операцій з придбання Підприємством у вказаних вище контрагентів-постачальників товарів та робіт (послуг), що за своїми технологічними особливостями пов'язані виключно із наданням рекламних послуг та виготовленням рекламної продукції в рамках проведення рекламних акцій, а тому є необхідними складовими для здійснення господарської діяльності ПП «Сіті Сайт».
Як вбачається з Акту перевірки №194, ПП «Сіті Сайт» за період з 01.01.2013 р. по 01.05.2014 р. до складу задекларованих показників податкового кредиту віднесено сплачену суму ПДВ у загальному розмірі 373 542,00 грн. та до складу витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, суму понесених витрат у загальному розмірі 1 893 671,00 грн. у зв'язку із придбанням у ТОВ «Біг-Маркет Консалт», ТОВ «Укроптпром», ПП «Ажур-К», ТОВ «Аленгрос» та ТОВ «Інкасо Торг» товарів та послуг (робіт).
Поряд із цим, відповідно до даних наявної у матеріалах справи виписки з ЄДР юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 25.08.2015 р. основним видом господарської діяльності ПП «Сіті Сайт» є брошурувально-палітурна діяльність і надання пов'язаних із нею послуг, саме для здійснення якої, за доводами Позивача, Підприємством у період з 01.01.2013 р. по 01.05.2014 р. були придбані у ТОВ «Біг-Маркет Консалт», ТОВ «Укроптпром», ПП «Ажур-К», ТОВ «Інкасо Торг», ТОВ «Аленгрос» товари та послуги (роботи) за господарсько-правовими договорами, на підтвердження чого до суду подані наступні договори:
· Договори надання комерційних послуг, укладені із Виконавцями ТОВ «Біг-Маркет Консалт» (Договір №6/13 від 11.06.2013 р./надалі - Договір №6/13) та із ТОВ «Укроптпром» (Договори №11/13 від 29.07.2013 р./надалі - Договір №11/13, №12/13 від 22.07.2013 р./надалі - Договір №12/13 та №5/1/13 від 03.07.2013 р./надалі - Договір №5/1/13), за якими останні зобов'язуються виконати за дорученням ПП «Сіті Сайт» (Замовник) всі необхідні роботи та інші комерційні послуги, пов'язані із Державною реєстрацією виробів медичного призначення (надалі - ВМП), а саме: консультування, організація та контроль процесів проведення експертиз й спеціалізованої оцінки матеріалів клінічних випробувань із безпосереднім оформленням їх результатів;
· Договори поставки, укладені із Постачальниками ТОВ «Інкасо Торг» (Договір №34 від 07.03.2014 р./надалі - Договір поставки №34) та із ТОВ «Аленгрос» (Договір №43 від 28.01.2014 р./надалі - Договір поставки №43), за якими останні зобов'язуються передати у власність ПП «Сіті Сайт» (Покупець) товар (послуги) в асортименті, кількості та по ціні, що зазначені у рахунках-фактурах або у видаткових накладних (актах здачі-приймання робіт) на умовах та у порядку, передбачених цими Договорами, а Покупець зобов'язується прийняти такий товар (послуги) та оплатити його в повному обсязі.
Водночас, суд вважає за належне звернути уваги на позицію ВСУ, викладену у постанові від 22.09.2015 р. у справі №21-1359а15, про те, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку, оскільки у відповідності до ч.1 ст.626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків, тобто договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання, у той час як господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу. Разом із тим, хоча чинне податкове законодавство не встановлює конкретного переліку документів, складенням яких має оформлюватися господарська операція, документування господарської операції має відповідати законодавчо установленим вимогам щодо оформлення такої операції, договірним умовам та/або звичаєвій практиці.
Так, у відповідності до умов наданих Позивачем Договорів надання комерційних послуг Замовник доручив Виконавцям здійснити консультування з організації проведення реєстрації та контролю проведення експертиз, а також спеціалізованої оцінки матеріалів клінічних випробувань, пов'язаних з Державною реєстрацією наступних ВМП, зокрема: за укладеним із ТОВ «Біг-Маркет Консалт» Договором №6/13 - аспіратора хірургічного «Smart Suction Harmony»; за укладеними із ТОВ «Укроптпром» Договорами №11/13, №12/13 та №5/1/13 - сосок-пустушок з силікону торгової марки «Philips Avent», пляшечок для годування немовлят торгової марки «Philips Avent», а також аналізаторів «Architect», реагентів для аналізаторів «Architect», голок фістульних A.V., магістралей кровопровідних для гемодіалізу (згідно додатку до кожного із них).
При цьому Замовник зобов'язується надати Виконавцям інформаційну, консультаційну допомогу, необхідну для вдалої організації проведення реєстрації та оплатити роботу Виконавців за умовами і в строки, зазначені у даних Договорах, зокрема, здійснює 100% передоплату робіт за Договорами на протязі 3-х банківських днів з часу виставлення рахунку-фактури та підписання Договорів.
Поряд із цим, згідно із розділом 2 Договорів надання комерційних послуг Виконавці на підставі переданої документації визначають перспективи реєстрації ВМП; організовують та координують процес проведення технічної та доклінічної експертиз ВМП; організовують (визначають обсяг необхідних досліджень) та координують процес проведення клінічних випробувань (спеціалізованої оцінки матеріалів клінічних випробувань) ВМП; оформлюють результати технічної, доклінічної експертиз, клінічних випробувань (спеціалізованої оцінки матеріалів клінічних випробувань) ВМП та передають їх Замовнику у вигляді протоколу та звіту; складають реєстраційні досьє для ВМП; у випадку необхідності залучають додаткових спеціалістів для надання консультацій.
Водночас, Договорами надання комерційних послуг передбачено, що організація (форма, місце, методика, час виконання) інформаційно-консультаційних послуг є виключно прерогативою Виконавців і регламентується тільки ним, термін робіт залежить від складності та обсягу проведеної роботи. Робота вважається виконаною після підписання акту здачі-приймання робіт Замовником та Виконавцями.
На підтвердження фактичного виконання вимог укладених Договорів надання комерційних послуг Позивачем до суду були надані акти виконаних робіт та рахунки-фактури, в яких зазначено про надання таких послуг, як: ТОВ «Біг-Маркет Консалт» - консультування з організації проведення реєстрації ВМП за Договором №6/13, загальною вартістю 78 850,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 13 141,67 грн.); ТОВ «Укроптпром» - консультування з організації проведення реєстрації ВМП за Договорами №11/13 та №12/13, загальною вартістю 257 400,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 42 900,00 грн.); консультування з організації проведення спеціалізованої оцінки матеріалів клінічних випробувань ВМП за Договором №5/1/13, загальною вартістю 41 400,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 6 900,00 грн.).
Окрім того, у матеріалах справи наявні рахунки-фактури, акти виконаних робіт та податкові накладні, складені іншими Виконавцями про надання аналогічних комерційних послуг, зокрема:
- ТОВ «Аленгрос» надало наступні послуги: консультування з організації проведення реєстрації ВМП за Договором №8-14 від 05.02.2014 р., загальною вартістю 91 800,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 15 300,00 грн.) згідно із рахунком-фактурою №33 від 05.02.2014 р., актом виконаних робіт №АГ-0000214 та податковою накладною №187 від 28.02.2014 р.;
- ПП «Ажур-К» надало наступні послуги: консультування з організації проведення перереєстрації та контролю проведення експертиз, пов'язаних з Державною реєстрацією ВМП за Договорами №21/13 від 24.09.2013 р., №22/13 від 21.10.2013 р. та №24/13 від 24.10.2013 р., загальною вартістю 268 200,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 44 700,00 грн.), згідно із рахунками-фактурами №СФ-0000303 від 24.09.2013 р., №СФ-000035 від 21.10.2013 р., №СФ-000036 від 24.10.2013 р., актами виконаних робіт №АК-0000112 від 30.09.2013 р., №АК-0000193 від 22.10.2013 р., №АК-0000194 від 25.10.2013 р. та податковими накладними №311 від 30.09.2013 р., №221 від 22.10.2013 р., №250 від 25.10.2013 р.; консультування з організації проведення спеціалізованої оцінки матеріалів клінічних випробувань ВМП по рахунку №СФ-000016 від 09.09.2013 р., загальною вартістю 27 900,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 4 650,00 грн.) згідно із рахунком-фактурою №СФ-000016 від 09.09.2013 р., актом виконаних робіт №АК-0000111 та податковою накладною №61 від 10.09.2013 р.
Проте, ані під час перевірки, ані під час судового розгляду справи Підприємством відповідні Договори надання комерційних послуг не надавались, що позбавляє суд можливості підтвердити фактичне укладення сторонам таких Договорів, а також встановити узгоджені ними зобов'язання, вимоги та безпосередньо сам предмет кожного із зазначених Договорів.
Поряд із цим, з огляду на наявні у матеріалах справи докази судом встановлено, що Підприємством були придбані й інші послуги з перевірки та комплектування документів для отримання висновків санітарно-епідеміологічної експертизи, сертифікатів відповідності й рішень органу сертифікації по торговим маркам, про що свідчать складені ТОВ «Укроптпром» та ПП «Ажур-К» акти виконаних робіт по рахункам та виписані Виконавцями податкові накладні щодо, зокрема:
· ТОВ «Укроптпром» у відповідності до по рахунку №СФ-0000253 від 07.08.2013 р. надані відповідні комерційні послуги до акту виконаних робіт №УП-0000317 та податкової накладної №123 від 07.08.2013 р. надані комерційні послуги на загальну суму 42 748,96 грн. (у т.ч. ПДВ - 7 124,83 грн.) - (ТМ «Pupar», «Delarom», «Mercedes-benz», «Kanebo», «Masaki», «Jack Black», «Le Petit Oliver», «Comfort Zone», «Nobile», «Arcancil»);
· ПП «Ажур-К» у відповідності до акту виконаних робіт №АК-0000110 та податкової накладної №19 від 05.09.2013 р. надані комерційні послуги по рахунку №СФ-000017 від 05.09.2013 р. (по ТМ «Scotish Soaps», «Jiovanni», «Pupa», «Darphin», «IsaDora», «BVLGARI») на підставі рахунку-фактури, на загальну суму 32 489,84 грн. (у т.ч. ПДВ - 5 414,97 грн.).
Однак, у матеріалах справи відсутній безпосередньо сам рахунок №СФ-0000253 від 07.08.2013 р., на підставі якого був складений ТОВ «Укроптпром» акт №УП-0000317 та виписана податкової накладної №123 від 07.08.2013 р.
Поряд із цим, як вбачається з матеріалів справи, в один день із підписанням між ПП «Сіті Сайт» та ТОВ «Укроптпром» Договору №5/1/13 сторонами також були складені до нього рахунок-фактура №СФ-0000246, акт №УП-0000181 та податкова накладна №46 від 03.07.2013 р. щодо наданих Виконавцем послуг з оформлення вітрин Ліфтактив на загальну суму 51 667,20 грн. (у т.ч. ПДВ - 8 611,20 грн.), однак відповідні послуги вказаним Договором не передбачались, як і не узгоджувались сторонами письмово у будь-якому доповненні або додатку до нього.
Більше того, факт складання сторонами рахунку-фактури №СФ-0000243, акту №УП-0000022 та податкової накладної №291 від 29.07.2013 р. до укладеного між ПП «Сіті Сайт» та ТОВ «Укроптпром» Договору №11/13 безпосередньо в один день із його підписанням також ставить під сумнів фактичне надання обумовленого цим Договором переліку послуг.
Водночас, аналогічні послуги з оформлення вітрин аптек Київ/Львів Позивач придбав у ПП «Ажур-К», про що свідчать подані до суду рахунок-фактура №СФ-000037 від 23.10.2013 р., акт виконаних робіт №АК-0000249 та податкова накладна №283 від 29.10.2013 р. на загальну суму 31 152,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 5 192,00 грн.).
Однак, матеріали справи не містять жодного доказу на підтвердження необхідності придбання у ТОВ «Укроптпром» та ПП «Ажур-К» як послуг з оформлення вітрин, так і послуг з перевірки та комплектування документів для отримання висновків санітарно-епідеміологічної експертизи, сертифікатів відповідності й рішень органу сертифікації по різним торговим маркам, що безпосередньо унеможливлює встановити зв'язок із господарською діяльністю ПП «Сіті Сайт», натомість зі змісту актів виконаних робіт, копії яких долучено до матеріалів справи, суд позбавлений можливості встановити, які саме послуги були надані Виконавцями.
Проте, суд звертає увагу, що зі змісту отриманих від Позивача актів виконаних робіт та рахунків-фактур не встановлено відображення змісту та обсягу спірних господарських операцій, окрім загальної назви послуг («консультування з організації проведення реєстрації», «консультування з організації проведення спеціалізованої оцінки матеріалів клінічних випробувань ВМП» та інше), не вбачається положень щодо регулювання суті та виду наданих послуг, порядку, місця, строку та способу їх надання, оформлення результатів наданих послуг, повноважень сторін, що виникають в процесі надання послуг, порядку проведення перевірок стану якості та своєчасності надання послуг (виконання робіт), порядку здійснених розрахунків за надані послуги (виконані роботи), що також унеможливлює підтвердити взаємозв'язок між фактом придбання вказаних послуг та їх використання для ведення Підприємством своєї господарської діяльності, зокрема щодо: якого саме ВМП надані послуги (виконані роботи); визначення Виконавцями перспектив реєстрації кожного із ВМП; організації та координації процесів проведення технічної та доклінічної експертиз, клінічних випробувань кожного із ВМП; перевірки та комплектування документів для отримання висновків санітарно-епідеміологічної експертизи, сертифікатів відповідності й рішень органу сертифікації по різним торговим маркам; оформлення вітрин, тощо.
Разом із тим, суд не приймає до уваги наявні у матеріалах справи рахунки-фактури, виставлені Виконавцями ТОВ «Біг-Маркет Консалт», ТОВ «Укроптпром», ПП «Ажур-К» та ТОВ «Аленгрос» для здійснення Замовником оплати вартості вказаних у них послуг, оскільки вони також не містять ані деталізації змісту та обсягу господарських операцій (положень щодо регулювання суті та виду наданих послуг, порядку, форми, місця, методики, строку та способу їх надання, часу виконання, порядку здійснених розрахунків за наданні послуги), окрім загальної назви послуг, ані посади та ПІБ особи, яка їх підписала, що свідчить про неналежне оформлення первинних документів.
Поряд із цим, з огляду на всі наявні у матеріалах справи акти виконаних робіт суд був позбавлений можливості встановити фактичне місце надання (отримання) послуг від Виконавців, оскільки місцем їх складання зазначено лише м. Бориспіль (ТОВ «Біг-Маркет Консалт») та м. Рівне (ТОВ «Укроптпром», ПП «Ажур-К» та ТОВ «Аленгрос»), натомість відсутня відповідна адреса, у той час як наявність одного лише підпису уповноваженого представника зі сторони Замовника, який скріплений печаткою ПП «Сіті Сайт», унеможливлює ідентифікувати особу та підтвердити її повноваження на підписання первинних документів та прийняття відображених у таких актах послуг/робіт від контрагентів-постачальників.
Також суд не отримав жодної інформації щодо переданої ПП «Сіті Сайт» документації на кожний ВМП, на підставі якої ТОВ «Біг-Маркет Консалт», ТОВ «Укроптпром», ПП «Ажур-К» та ТОВ «Аленгрос» надавались комерційні послуги за кожним із укладеним Договором надання комерційних послуг, та відповідних пояснень із їх документальним підтвердженням щодо ВМП, з якими безпосередньо пов'язана мета придбання таких послуг, зокрема: щодо аспіратора хірургічного «Smart Suction Harmony», сосок-пустушок з силікону торгової марки «Philips Avent», пляшечок для годування немовлят торгової марки «Philips Avent» та інших.
У той же час, у матеріалах справи відсутні будь-які документально підтверджуючі докази оформлення Виконавцями результатів проведення технічної та доклінічної експертиз, клінічних випробувань кожного із ВМП у вигляді протоколів та звітів, а також доказів складання останніми реєстраційних досьє для ВМП, як і не надані докази їх передачі Замовнику, що безпосередньо передбачається вимогами наявних Договорів надання комерційних послуг.
Таким чином, матеріали справи не містять доказів, які б свідчили про реальність здійснення зазначених вище послуг та робіт, про їх надання, адже матеріали справи не містять закінченого результату наданих послуг, а їх перелік є досить широким та невичерпним, натомість доказів, які саме послуги замовлялись Позивачем, до суду не надано, як і не надано будь-яких пояснень щодо змісту інформаційно-консультаційних послуг, які були отримані Підприємством від ТОВ «Біг-Маркет Консалт», ТОВ «Укроптпром», ПП «Ажур-К» та ТОВ «Аленгрос» , що позбавляє суд можливості встановити економічну доцільність та необхідність їх придбання для господарської діяльності ПП «Сіті Сайт» та дає підстави для висновку про обґрунтованість викладених в Акті перевірки №194 висновків податкового органу.
Окрім того, як вбачається з матеріалів справи, на формування задекларованих ПП «Сіті Сайт» показників податкового кредиту та витрат, що враховуються для визначення об'єкта оподаткування, вплинуло здійснення Позивачем витрат у зв'язку із придбанням товарів, про що свідчать подані до суду укладені із Постачальниками ТОВ «Інкасо Торг» Договір поставки №34 та ТОВ «Аленгрос» Договір поставки №43, видаткові накладні разом із довіреностями на отримання ТМЦ, рахунки-фактури та податкові накладні, у відповідності до яких ПП «Сіті Сайт» були придбані, зокрема: у ТОВ «Інкасо Торг» - подіуми у березні 2014 р.; у ТОВ «Аленгрос» - подіуми «Віші», шелфосистеми, рекламно-поліграфічна продукція дисплеїв «Оліа, ТМ «Гарньєр») у лютому 2014 р.; у ТОВ «Укроптпром» - каталоги А5, буклети для покупців, календарі та подіуми «Неоженік», промо-стенди, вивіски, дисплеї «Гареньє», коробки подарункового набору, зони дермокосметики, шафи та столи у липні-серпні 2013 р.; у ПП «Ажур-К» - шелфтокери, дисплеї «Оліа, ТМ «Гарньєр» у вересні 2013 р.
Так, за результатами дослідження наявного у матеріалах справи укладеного із ТОВ «Інкасо Торг» Договору поставки №34 асортимент, кількість, ціна одиниці товару та загальна вартість кожної партії товару визначається сторонами у видатковій накладній на відповідну партію товару, загальна сума Договору складається з сумарної вартості усіх видаткових накладних, що оформлюються сторонами під час дії цього Договору.
При цьому згідно із вимогами розділу 3 Договору №34 передача товару Покупцю здійснюється на умовах EXW - склад Постачальника. Датою отримання товару Покупцем вважається дата фактичної передачі товару, що зазначається у видатковій накладній. Для отримання товару Покупець зобов'язаний надати Постачальнику довіреність для отримання ТМЦ, оформлену відповідно до вимог законодавства.
Водночас, оскільки за замовчуванням вказуючи в договорі базис поставки Інкотермс, вважається, що мається на увазі остання з діючих на день укладення договору редакцій, а саме: правила Інкотермс-2010, які визначають в основному обов'язки, вартість і ризики, що виникають при доставці товару від продавців до покупців, у відповідності до яких термін EXW «Франко завод» означає, що продавець виконує своє зобов'язання по постачанню, коли він передає товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві (заводі, фабриці, складі і т.п.). Зокрема, він не відповідає за навантаження товару на транспортний засіб, наданий покупцем, а також за митне очищення товару для ввезення, якщо не обумовлено інше, покупець несе всі витрати і ризики у зв'язку з перевезенням товару від підприємства продавця до місця призначення. Таким чином, цей термін покладає на продавця мінімальні обов'язки.
Відповідно до п.4.1 вказаного Договору оплата товару Покупцем здійснюється у формі 20% передоплати на підставі рахунку-фактури, 80% протягом 30 банківських днів з моменту підписання видаткових накладних цього Договору шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Постачальника.
Поряд із цим, за умовами укладеного із ТОВ «Аленгрос» Договору поставки №43 номенклатура та ціни товару вказуються у рахунках-фактурах, які Постачальник протягом 3 робочих з моменту отримання замовлення від Покупця направляє на адресу Покупця у письмовій формі чи/або факсимільним повідомленням, чи/або іншим способом, як пропозицію узгодження ціни та кількості. Підтвердженням отримання рахунку-фактури Покупцем є подальше підписання видаткової накладної сторонами. Пакет супровідних документів на наданий товар (2 видаткові накладні, податкова накладна, рахунок-фактура та інші документи) направляються Постачальником кур'єрською поштою на адресу Покупця.
Також у розділі 3 Договору №43 передбачено, що Постачальник зобов'язується забезпечити надання товару, датою поставки вважається дата приймання товару Покупцем по видатковій накладній, якщо оформлення з боку Покупця відповідає вимогам, які вказано у п.3.2.1, згідно із яким Покупець зобов'язується передавати Постачальнику замовлення в письмовій формі факсимільним повідомленням або іншим способом. В тексті замовлення повинні міститись найменування товару, кількість і тип розфасовки.
Оплата вартості товару здійснюється у розмірі 10% передоплати після виставлення рахунку-фактури та 90% протягом 30 банківських днів, які починають свій перебіг із зазначеної у видатковій накладній дати.
Разом із тим, у відповідності до п.5.1 Договору поставки №43 здавання та прийняття товару за кількістю та асортиментом здійснюється за участю представників Покупця або вантажоперевізником, якому були передані товари, і Продавця безпосередньо під час передачі товару.
Таким чином, установлений за наслідками дослідження Договорів поставки зміст спірних операцій передбачає оформлення (окрім наявних рахунків-фактур, видаткових та податкових накладних), замовлень Покупця на поставку від ТОВ «Аленгрос» товарів, довіреності на отримання ТМЦ та товарно-транспортної документації, оскільки обов'язок здійснювати перевезенням товару від Постачальників до місця призначення укладеними Договорами покладається безпосередньо на Покупця.
Між тим, Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Міністерства транспорту України №363 від 14.10.1997 р. (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин/надалі - Правила №363) визначаються права, обов'язки і відповідальність власників автомобільного транспорту - Перевізників та вантажовідправників і вантажоодержувачів - Замовників.
Згідно зі ст.1 Правил №363 товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи. Подорожній лист - первинний документ про облік вантажних автомобільних перевезень, що всебічно характеризує роботу автомобіля і водія з моменту їх виїзду з автотранспортного підприємства і до повернення на підприємство.
Відповідно до п.11.1 Правил №363 основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля. Один із екземплярів товарно-транспортної накладної, як встановлено п.11.7 цих Правил, передається вантажоодержувачу, і служить для оприбуткування вантажу (товару).
Крім того, п.1 та п.2 Переліку документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу у внутрішньому сполученні, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25.02.2009 р. №207 (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин/надалі - Перелік №207), визначено, що для водія юридичної особи або фізичної особи - підприємця, що здійснює вантажні перевезення на договірних умовах, обов'язковою є товарно-транспортна накладна, а при здійсненні вантажних перевезень для власних потреб водії повинні мати накладну або інший документ, який підтверджує право власності на вантаж. При цьому, для водія юридичної особи, що здійснює вантажні перевезення як на договірних умовах, так і для власних потреб необхідним є також дорожній лист з відмітками про проведення передрейсових медичного огляду водія та огляду технічного стану транспортного засобу.
Таким чином, за змістом Правил №363 та Переліку №207 товарно-транспортні накладні є обов'язковими первинними документами при здійсненні постачання товару та у будь-якому разі повинні бути у наявності у вантажоодержувача - ПП «Сіті Сайт», безвідносно до умов договору поставки про зобов'язану сторону щодо доставки товару, у той час як для водія юридичної особи, що здійснює вантажні перевезення як на договірних умовах, так і для власних потреб необхідним є також подорожній лист із відповідними у ньому необхідними відмітками.
Проте, на підтвердження здійснення Позивачем самовивозу придбаних у ТОВ «Інкасо Торг» та ТОВ «Аленгрос» товарів за укладеними Договорами поставки зі складу Постачальника суд не отримав жодного доказу, зокрема: подорожних листів, товарно-транспортних накладних, наявності автотранспорту або договорів перевезення, інформації щодо місця знаходження складів Постачальника, інформації щодо осіб, які здійснювали завантаження/розвантаження товару, як і не було надано будь-якої товарно-транспортної документації за господарськими операціями з поставки товарів ТОВ «Укроптпром» та ПП «Ажур-К» на адресу ПП «Сіті Сайт», що свідчить про обґрунтованість доводів податкового органу про відсутність фактичного здійснення спірних господарських операцій.
У той же час, за твердженнями Позивача, ТОВ «Інкасо Торг», ТОВ «Укроптпром», ПП «Ажур-К» та ТОВ «Аленгрос» здійснювали доставку замовлених Підприємством товарів за власний рахунок, а тому товарно-транспортні накладні не оформлювались, натомість приймання-передача товару відбувалась за виписаними видатковими накладними, відповідно, саме видатковими накладними підтверджується реальність здійснення поставок ТОВ «Інкасо Торг», ТОВ «Укроптпром», ПП «Ажур-К» та ТОВ «Аленгрос» товарів на адресу ПП «Сіті Сайт».
Однак, суд критично ставиться до таких тверджень, оскільки за вимогами укладених із ТОВ «Інкасо Торг» та ТОВ «Аленгрос» Договорів поставки саме Покупець несе всі витрати у зв'язку із перевезенням товару від складів вказаних Постачальників до місця його призначення, а тому безпосередньо на Покупця покладено обов'язок надання транспортного засобу та оформлення товарно-транспортної документації при перевезенні, що безпосередньо спростовує зазначені вище твердження Позивача.
У свою чергу, як вбачається з наявних у матеріалах справи видаткових накладних, місцем їх складення вказано м. Рівне, натомість як було встановлено під час перевірки, що також підтверджено під час судового розгляду справи, жодного складського приміщення у відповідному населеному пункті України ПП «Сіті Сайт» не знаходиться, про що свідчать подані Позивачем договори, а саме:
· договір суборенди нежитлових приміщень №66 від 01.11.2012 р., укладений між ТОВ «Універсум Пласт» (Орендар) та ПП «Сіті Сайт» (Суборендар), й підписаний до нього сторонами акт від 01.01.2013 р. про передачу-приймання приміщення в суборенду для розміщення офісу та складу, які знаходяться у майновому комплексі за адресою: м. Київ, пр-т Возз'єднання, 19;
· договір №356 від 09.12.2013 р., укладений між ПАТ «Укрвторчормет» (Орендодавець) та ПП «Сіті Сайт» (Орендар), й підписаний до нього сторонами акт від 30.12.2013 р. про передачу-приймання в платне строкове користування приміщень, що розташовані за адресою: м. Київ, вул. Каунаська, 27.
Поряд із цим, суд вважає за належне вказати, що одні лише договори оренди нежитлових приміщень №66 від 01.11.2012 р. та №356 від 09.12.2013 р. не посвідчують як фактичного постачання ТОВ «Інкасо Торг», ТОВ «Укроптпром», ПП «Ажур-К» та ТОВ «Аленгрос» товарів на адреси орендованих ПП «Сіті Сайт» складів, так і фактичного використання відповідних нежитлових приміщень у своїй господарській діяльності за період спірних господарських взаємовідносин, оскільки в матеріалах справи відсутні будь-які відповідні документально підтверджуючі докази, зокрема: докази здійснення на підставі виставлених рахунків щомісячної орендної плати та компенсації витрат ТОВ «Універсум Пласт» та ПАТ «Укрвторчормет», пов'язаних із використанням технологічних мереж; докази здійснення ТОВ «Укроптпром», ПП «Ажур-К», ТОВ «Інкасо Торг», ТОВ «Аленгрос» поставок товарів на адреси місцезнаходження орендованих Підприємством приміщень та докази їх обліку на складах; докази реалізації/відпуску або транспортування Позивачем поставлених товарів кінцевим споживачам із вказаних складів, тощо.
При цьому суд не приймає до уваги надані Позивачем прибуткові накладні, оскільки у них відсутні обов'язкові реквізити для підтвердження оприбуткування придбаних Підприємством товарів у Постачальників ТОВ «Укроптпром», ПП «Ажур-К», ТОВ «Інкасо Торг», ТОВ «Аленгрос» на орендовані складські приміщення, зокрема щодо: місця складання прибуткових накладних (адреси складу Покупця); підстав для здійснення оприбуткування товарів (назви/форми та номеру супровідного документа Постачальника, від якого саме оприбутковуються вказані товари); посад осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність їх оформлення.
Окрім того, у зв'язку із відсутністю у наданих до суду видаткових накладних інформації (даних) щодо конкретної адреси місця призначення поставки товару або місця їх складання, окрім м. Рівне, також позбавляє суд можливості встановити фактичне місце, де товари перебували на час початку їх перевезення (склади Постачальників), або місце приймання-передачі товару від Постачальників ТОВ «Інкасо Торг», ТОВ «Укроптпром», ПП «Ажур-К» та ТОВ «Аленгрос» до Покупця за спірними господарськими операціями.
Поряд із цим, всі наявні у матеріалах справи видаткові накладні не містять обов'язкових реквізитів, окрім підпису, щодо уповноваженого представника ПП «Сіті Сайт», яким отримувались від ТОВ «Укроптпром», ПП «Ажур-К», ТОВ «Інкасо Торг» та ТОВ «Аленгрос» товари, а саме: посади та ПІБ; даних про документ/довіреність, що засвідчує особу-одержувача та його повноваження на отримання ТМЦ від кожного із Постачальників.
Також у всіх поданих до суду рахунках-фактурах, виставлених Постачальниками ТОВ «Інкасо Торг», ТОВ «Укроптпром», ПП «Ажур-К» та ТОВ «Аленгрос», відсутні посади та інші дані (ПІБ) уповноважених на їх підписання осіб, які б дали змогу суду ідентифікувати відповідальних за здійснення спірних господарських операцій та правильність їх оформлення осіб.
Разом із тим, суд звертає увагу на те, що всі наявні у матеріалах справи видаткові накладні разом із довіреностями на отримання ТМЦ, податкові накладні, рахунки-фактури, які надані Позивачем для підтвердження реальності здійснення поставок товарів саме на підставі укладених ПП «Сіті Сайт» із ТОВ «Інкасо Торг» та ТОВ «Аленгрос» Договорів поставки не містять жодних посилань щодо їх складення саме до таких Договорів.
Водночас, враховуючи передбачені Договорами поставки умови щодо здійснення поетапної оплати, суду не було надано жодного доказу внесення сторонами змін або узгодження Підприємством із його Постачальниками проведення 100% оплати одним платежем та на підставі одного рахунку-фактури в момент підписання видаткових накладних, таких як: укладених письмових додатків або доповнень щодо врегулювання порядку розрахунків, визначених у п.4.1 Договорів поставки №34 та №43.
Між тим, у матеріалах справи відсутні обов'язкові та передбачені укладеним із ТОВ «Аленгрос» Договором №43 замовлення ПП «Сіті Сайт», на підставі яких Постачальником виписувались та направлялись на адресу Покупця рахунки-фактури.
Більше того, Позивачем не надані рахунки-фактури, на підставі яких безпосередньо виписувались контрагентами-постачальниками видаткові й податкові накладні на поставку товарів, а також здійснювалась Підприємством оплата за поставлені товари, зокрема: виставлені ТОВ «Аленгрос» рахунки-фактури №СФ-0000061 від 04.02.2014 р., №СФ-0000037 від 13.02.2014 р., №СФ-0000063 від 14.02.2014 р. - на поставку подіумів «Віши», шелфсистеми «Гаранье» рекламно-поліграфічної продукції дисплеїв «Оліа» тм «Гарньєр»; виставлені ТОВ «Укроптпром» рахунки-фактури №СФ-0000252 та №СФ-0000254 від 12.08.2013 р., №СФ-0000256 від 23.08.2013 р., №СФ-0000255 від 20.08.2013 р., №СФ-0000259 від 22.07.2013 р. на поставку дисплеїв «Гарнье» «Індивідуальне зволоження», промо-стендів, вивісок, центрів «Здоров'я шкіри».
Відповідно до зазначеного, враховуючи відсутність у матеріалах справи будь-яких належних первинних документів для підтвердження транспортування, зберігання, обліку на складі, руху та подальшого використання у власній господарській діяльності придбаних ПП «Сіті Сайт» товарів у ТОВ «Інкасо Торг» та ТОВ «Аленгрос» за укладеними Договорами поставки, а також у ТОВ «Укроптпром» та ПП «Ажур-К» без укладання письмових договорів, а сама наявність документів, підписаних невстановленими особами, не є безумовним підтвердженням реальності господарських операцій, оскільки фактично учасниками договірних відносин було здійснено лише обмін документами, матеріали не переміщувались, їх відвантаження, передачу та зберігання не підтверджено, внаслідок чого суд приходить до висновку про відсутність підстав, які пов'язують виникнення у Позивача права для формування задекларованих показників податкового кредиту та витрат за спірними господарськими операціями з постачання товарів, що свідчить про обґрунтованість викладених в Акті перевірки №194 доводів податкового органу.
Таким чином, приймаючи до уваги вищезазначені обставини та відсутність необхідного й належного документування спірних господарських операцій з постачання послуг/робіт та товарів, суд приходить до висновку про те, що надані Позивачем документи в якості доказів реального здійснення господарських операцій ПП «Сіті Сайт» із ТОВ «Біг-Маркет Консалт», ТОВ «Інкасо Торг», ТОВ «Аленгрос», ТОВ «Укроптпром» та ПП «Ажур-К» Договори надання комерційних послуг, Договори поставки, рахунки-фактури, акти виконаних робіт, видаткові та податкові накладні, складені із рядом невідповідностей вимогам ст.9 Закону №996, не є достатніми доказами фактичного виконання розглядуваних операцій, оскільки вони не містять необхідних для цілей оподаткування відомостей щодо місця складання, обсягу та змісту господарської операції, реальних одиниць виміру, даних про уповноважених на їх підписання осіб, а тому не висвітлюють повну та достовірну інформацію про фактичні та потенційні наслідки спірних господарських взаємовідносин та подій, їх сутність, що в сукупності з виявленими податковим органом фактами щодо фіктивної діяльності спірних постачальників свідчить про безтоварність розглядуваних операцій та виключає правомірність їх відображення у податковому обліку.
Водночас, судом не приймаються до уваги надані Позивачем докази подальшої реалізації товарів та послуг, оскільки одні лише видаткові накладні (які не містять печаток); довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей кінцевими споживачами від Позивача (більшість із яких не містять ані печаток, ані підписів керівників/бухгалтерів підприємств, якими видавались такі довіреності). Більше того, з огляду на вказані видаткові накладні, всі вони виписані Позивачем на підставі укладених із кінцевими споживачами договорів або рахунків-договорів, які суду також не надавались.
Згідно із вищезазначеним, в межах даного спору судом не встановлено реальність здійснення спірних господарських операцій між Позивачем та його контрагентами, оскільки суду не надано жодних належних первинних та бухгалтерських документів, а також жодних пояснень щодо відсутності таких обов'язкових документів, які б посвідчували фактичне постачання ТОВ «Біг-Маркет Консалт», ТОВ «Інкасо Торг», ТОВ «Аленгрос», ТОВ «Укроптпром» та ПП «Ажур-К» товарів та послуг (робіт), не встановлено мету їх подальшого використання в своїй господарській діяльності, натомість надані Позивачем документи (договори, акти, рахунки-фактури, видаткові та податкові накладі) в якості доказів реальності здійснення спірних господарських взаємовідносин не посвідчують правового змісту господарських операцій, відповідно, суд погоджується із висновками податкового органу щодо безпідставного формування даних податкового обліку за відповідними господарськими взаємовідносинами.
З огляду на викладене, наведені у сукупності обставини та досліджені документальні докази суд вважає достатніми для висновку про те, що господарські операції з надання послуг, виконання робіт та постачання товарів фактично не мали реального характеру, факти отримання таких послуг (робіт, товарів) оформлені лише документально та не спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені укладеними Договорами із ТОВ «Біг-Маркет Консалт», ТОВ «Інкасо Торг», ТОВ «Аленгрос», ТОВ «Укроптпром» та ПП «Ажур-К» за перевіряємі періоди, не підтверджуються з урахування реального часу здійснення операцій наявністю господарської мети, не встановлено мету їх подальшого використання в своїй господарській діяльності, а Позивачем, в свою чергу, не надано жодних пояснень щодо відсутності обов'язкових належних чином складених первинних документів, які б посвідчували спірні правовідносини ПП «Сіті Сайт» із відповідними контрагентами.
Відповідно до зазначеного, суд приходить до висновку про відсутність сукупності умов, обставин та підстав, які пов'язують виникнення у Позивача за період з 01.01.2013 р. по 01.05.2014 р. права включення спірної суми ПДВ розміром 373 542,00 грн. до складу податкового кредиту, що призвело до заниження ПДВ, який підлягає сплаті до бюджету, на суму 373 542,00 грн., а також віднесення спірної суми витрат у розмірі 1 893 671,00 грн. до складу витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, що, в свою чергу, призвело до заниження податку на прибуток на 354 170,00 грн., що свідчить про правомірність донарахування податковим органом позивачу сум податку на прибуток і ПДВ із застосуванням штрафних (фінансових) санкцій.
Поряд із цим, відповідно до п.123.1 ст.123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених пп.54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 п.54.3 ст.54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Водночас, суд вважає за належне зазначити, у листі Вищого адміністративного суду України від 24.11.2011 р. №2198/11/13-11 вказано про те, що в розумінні п.123.1 ст.123 ПК України штрафні (фінансові) санкції в розмірі 50% застосовуються не за сам факт повторного виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення протиправних діянь за обставин, передбачених п.п.54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 ПК України.
В той же час, з огляду на оскаржувані податкові повідомлення-рішення судом встановлено, що Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання із застосуванням Відповідачем суми штрафних санкцій розміром 25%, відтак, відсутні підстави для скасування податкових повідомлень-рішень від 30.07.2015 р. №33526552207 та №33626552207, а також задоволення позовних вимог ПП «Сіті Сайт».
Частиною 1 ст.11 КАС України, визначено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідно до ч.1 ст.71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.72 цього Кодексу.
Доказів, які б спростовували доводи відповідача, позивач суду не надав.
Статтею 159 КАС України встановлено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, яке ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Враховуючи положення ст. 94 Кодексу адміністративного судочинства України, відшкодування судового збору позивачу не підлягає.
Керуючись положеннями ст.ст. 2, 17, 71, 86, 158-163, 167, 254 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
В задоволенні позовних вимог Приватного підприємства «Сіті Сайт» до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у місті Києві відмовити у повному обсязі.
Постанова набирає законної сили відповідно до ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена до суду апеляційної інстанції протягом десяти днів за правилами, встановленими ст. ст. 185-187 КАС України, шляхом подання через суд першої інстанції апеляційної скарги.
Суддя І.М. Погрібніченко
| Суд | Окружний адміністративний суд міста Києва |
| Дата ухвалення рішення | 21.06.2016 |
| Оприлюднено | 24.06.2016 |
| Номер документу | 58460922 |
| Судочинство | Адміністративне |
Судовий реєстр по справі —826/19943/15
Постанова від 20.06.2023
Адміністративне
Касаційний адміністративний суд Верховного Суду
Васильєва І.А.
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2025Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні