Ухвала

від 12.07.2016 по справі 804/11477/13-а

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"12" липня 2016 р. м. Київ К/800/9902/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів :

Головуючого Кошіля В.В.

Суддів Борисенко І.В.

Моторного О.А.

розглянувши в письмовому провадженні касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Надєжда»

на ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.12.2014

та постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.09.2013

у справі № 804/11477/13-а

за позовом Публічного акціонерного товариства «Надєжда»

до Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «Надєжда» звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області від 12.04.2013 № 0000422220 та № 0000432220.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.09.2013, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.12.2014, у задоволенні позовних вимог відмовлено, з підстав правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

В касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій; прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної планової виїзної перевірки ПАТ «Надєжда» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2009 по 30.09.2012, складено акт № 433/222/00383295 від 26.03.2013, в якому зафіксовано порушення: п. 5.1, пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток за 4 квартал 2010 року на загальну суму 597 994 грн.; пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», п. п. 198.1, 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податок на додану вартість в сумі 684 675 грн., в т.ч.: листопад 2010 року - 205 155 грн., грудень 2010 року - 273 240 грн., жовтень 2011 року - 28 500 грн., листопад 2011 року - 57 000 грн., лютий 2012 року - 28 500 грн., листопад 2011 року - 57 000 грн., лютий 2012 року - 28 000 грн., березень 2012 року - 28 500 грн., квітень 2012 року - 28 500 грн., серпень 2012 року - 35 280 грн.

На підставі результатів проведеної перевірки, 12.04.2013 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 0000412220 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 747 492,50 грн., в т.ч.: 597 994 грн. основного платежу та 149 498,50 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);

- № 0000422220 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 627 675 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 88 608,75 грн.;

- № 0000432220 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 71 250 грн., у т.ч.: 57 000 грн. основного платежу та 14 250 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).

Висновки акту перевірки зроблені внаслідок аналізу здійсненого відповідачем фінансового обліку та сформованої за відповідні звітні періоди податкової звітності за результатами господарської діяльності щодо будівництва станції переробки стічних вод ЗАТ «Надєжда».

Не погодившись з висновками податкового органу за результатами перевірки та прийнятими ним 12.04.2013 податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в порядку адміністративного оскарження та рішенням Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області вих. № 860/10/10-25 від 05.07.2013 скарга ПАТ «Надєжда» задоволена частково та скасовано повністю податкове повідомлення-рішення № 0000412220 від 12.04.2013, податкове повідомлення-рішення № 0000422220 від 12.04.2013 скасовано в частині 478 395 грн. зменшеної суми бюджетного відшкодування з ПДВ (за листопад та грудень 2010 року) та в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 51 288,75 грн., в решті це рішення залежно без змін, а податкове повідомлення-рішення № 0000432220 від 12.04.2013 залишене без змін. Всі подальші скарги позивача були залишені без задоволення, а прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення були залишені без змін з урахуванням результатів розгляду первинної скарги позивача - рішення Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області вих. № 860/10/10-25 від 05.07.2013.

Матеріалами справи встановлено, що позивачем з 2011 року розпочато будівництво анаеробної станції очищення стічних вод, з метою проведення будівництва підприємством отримано дозвіл Державної архітектурно-будівельної інспекції Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 01.03.2011 № 70/2011-04, згідно якого дозвіл надано замовнику - ПАТ «Надєжда», ЄДРПОУ 00383295, підряднику - ТОВ «БК Ольвія», ліцензія AB № 119905 на виконання будівельних робіт з будівництва станції переробки стічних вод ЗАТ «Надєжда» на території Миколаївської селищної ради Широківського району Дніпропетровської області відповідно до проектної документації, розробленої ТОВ «Екополімер», (ліцензія АБ № 207046, наказ від 14.01.2011), відповідальним виконавцем робіт є виконроб - ОСОБА_2, авторський нагляд здійснює науково-виробнича фірма з обмеженою відповідальністю «Екополімер» (ліцензія AB №313143), технічний нагляд здійснює ФОП ОСОБА_3 (наказ від 22.02.2011 № 49), строк дії дозволу - 11.08.2011, при цьому позивачем до отримання дозволу на будівництво було укладено відповідні договори з зазначеними у дозволі генпідрядником та особами, які здійснюють авторський та технічний нагляд, а саме: - договір генпідряду з ТОВ «БК Ольвія» (код ЄДРПОУ 32448517) на виконання роботи по будівництву № 747.007 від 25.01.2011; - договір № 11-05/10 від 22.02.2011 про оплатне надання послуг по авторському нагляду за будівництвом з НПФ «Екополімер» (код ЄДРПОУ 14067723); - договір № 20/02/12 від 22.02.2011 на здійснення технічного та авторського нагляду за будівництвом об'єкту з ФОП ОСОБА_3 (НОМЕР_4).

Витрати на виконання технічного та авторського нагляду за будівництвом вищезазначеного об'єкту анаеробної станції очищення стічних вод, були віднесені позивачем до складу витрат на капітальне будівництво по бухгалтерському рахунку 15 «Капітальні інвестиції».

Крім цього відповідачем під час проведення перевірки та судом під час розгляду даної справи встановлено, що поряд з вищенаведеними витратами на виконання технічного та авторського нагляду відповідно до укладених договорів (договір № 11-05/10 від 22.02.2011 про оплатне надання послуг по авторському нагляду за будівництвом з НПФ «Екополімер», договір № 20/02/12 від 22.02.2011 на здійснення технічного та авторського нагляду за будівництвом об'єкту з ФОП ОСОБА_3.), ПАТ «Надєжда» до складу витрат на капітальне будівництво по бухгалтерському рахунку 15 «Капітальні інвестиції» включались витрати на консультаційні послуги, які були надані позивачу у справі ТОВ «БЛ Україна» (код ЄДРПОУ 36185117) на підставі укладеного між ними договору на консультаційні послуги № 747.006 від 04.02.2011 та протягом перевіряємого періоду позивачем на підставі актів виконаних ТОВ «БЛ Україна» робіт до складу бухгалтерського рахунку 15 «Капітальні інвестиції» віднесено витрати в сумі 1 886 400 грн., а до складу податкового кредиту суму 206 280 грн.

Згідно ксерокопій договору генпідряду, який було укладено позивачем з ТОВ «БК Ольвія» на виконання роботи по будівництву № 747.007 від 25.01.2011; - договору №11-05/10 від 22.02.2011 про оплатне надання послуг по авторському нагляду за будівництвом, який було укладено позивачем з НПФ «Екополімер»; - договору № 20/02/12 від 22.02.2011 на здійснення технічного та авторського нагляду за будівництвом об'єкту, який було укладено з ФОП ОСОБА_3; - договору на консультаційні послуги №747.006 від 04.02.2011, який було укладено між позивачем та ТОВ «БЛ Україна», послуги надані позивачу у справі протягом перевіряємого періоду контрагентом ТОВ «БЛ Україна» були одночасно надані з того ж самого виду послугами, які були надані позивачу суб'єктами підприємницької діяльності, які здійснювали авторський і технічний нагляд (ТОВ НВФ «Екополімер» та ФОП ОСОБА_3.) відповідно до дозволу Державної архітектурно-будівельної інспекції Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 01.03.2011 № 70/2011-04.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем не було доведено факт використання ним у власній господарській діяльності з будівництва анаеробної станції очищення стічних вод послуг, отриманих від ТОВ «БЛ «Україна» за договором про надання консультативних послуг № 747.006 від 04.02.2011 та не підтверджено ділову мету щодо укладання договору з ТОВ «БЛ «Україна» про надання консультативних послуг з огляду на зміст договорів (обов'язки сторін за договорами, обсяги та вид визначених умовами договорів робіт, які підлягають виконанню), що були укладені між позивачем та ТОВ «БК Ольвія», НПФ «Екополімер», ФОП ОСОБА_3 та ТОВ «БЛ «Україна»; позивачем під час розгляду даної справи не було спростовано висновків податкового органу, які були зроблені за результатами перевірки (з урахуванням результатів розгляду первинної скарги ПАТ «Надєжда» - рішення Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області вих. № 860/10/10-25 від 05.07.2013) та не було доведено факт неправомірності спірних податкових повідомлень-рішень, які є предметом оскарження у даній справі.

Однак, суд касаційної інстанції вважає такий висновок судів попередніх інстанцій передчасним та таким, що зроблений без повного та всебічного з'ясування обставин у справі, з огляду на наступне.

Так, статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Згідно зі ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Оскаржувані судові рішення вказаним вимогам не відповідають.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України.

Так, згідно з п. 44.1 ст. 44 зазначеного Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі статтею 1 зазначеного Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом ч. ч. 1, 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами податкового законодавства.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

При цьому, відповідно до абз. 4 пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 зазначеного Закону не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Також, відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Також, згідно п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку (п. 198.3 ст. 198 ПК України).

Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання зобов'язаний заперечувати проти доводів суб'єкта владних повноважень.

У справі, що розглядається, суди не дослідили первинні бухгалтерські документи на підтвердження здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентом ТОВ «БЛ Україна» та не встановили чи спричинили такі операції реальні зміни в майновому стані позивача.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з відсутності ділової мети на укладення договору з ТОВ «БЛ Україна», оскільки вже є аналогічні договори з ТОВ «БК Ольвія», НПФ «Екополімер», ФОП ОСОБА_3, при цьому не дослідивши умови договорів по кожному із зазначених контрагентів та не з'ясувавши питання необхідності залучення ТОВ «БЛ Україна» до виконання робіт по будівництву анаеробної станції очищення стічних вод, з урахуванням того, що таке будівництво потребувало проходження декількох етапів.

Слід зазначити, що презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого ч. 1 ст. 71 зазначеного Кодексу обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначенні суми його податкового обов'язку.

Таким чином, суд касаційної інстанції не може визнати висновки судів попередніх інстанцій обґрунтованими, оскільки вони не підтверджені достатніми, належними доказами.

Згідно з ч. 2 ст. 227 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

За вказаних обставин, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку про необхідність скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді слід взяти до уваги вищезазначене та прийняти законне і обґрунтоване рішення відповідно до норм матеріального та процесуального права, надати належну правову оцінку обставинам у справі.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Надєжда» задовольнити частково.

Ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.12.2014 та постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.09.2013 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили відповідно до ч. 6 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України та оскарженню не підлягає.

Головуючий В.В. Кошіль Судді І.В. Борисенко О.А. Моторний