Постанова

від 20.09.2016 по справі 815/68/14

ОДЕСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 815/68/14

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 вересня 2016 року Одеський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Завальнюка І.В.,

за участю секретаря - Бобровської О.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі справу за адміністративним позовом Приватного підприємства «Трейд» до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та незаконними дій, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Приватне підприємство «Трейд» (далі - Підприємство) звернулось в суд з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області (далі - ДПІ), про визнання протиправними та незаконними дії щодо складання акта «Про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ПП «Трейд» за серпень 2013 року, а саме рядка 24 залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду» та дій щодо зроблених висновків в акті камеральної перевірки про порушення Підприємством пунктів 200.1, 200.3, 200.4, 200.6 статті 200 та пункту 102.5 статті 102 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми від'ємного значення податку на додану вартість за серпень 2013 року у розмірі 144 017, 00 грн.; визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02 грудня 2013 року №0004372202.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновки за актом перевірки, на підставі якого винесено спірне податкове повідомлення-рішення, ґрунтуються на помилковому застосуванні відповідачем податкового законодавства. Так, камеральною перевіркою даних, задекларованих у податковій звітності з ПДВ позивача за серпень 2013 р., а саме р.24 «залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного періоду», перевіряючими встановлено порушення п.200.1, п.200.3, п.200.4 ст.200, п.102.5 ст.102 ПК України, що призвело до завищення від'ємного значення податку на додану вартість за серпень 2013 р. у розмірі 144017 грн. При цьому жодних розбіжностей (між податковою звітністю та реєстром виданих і отриманих податкових накладних; між податковими зобов'язанням контрагенті та податковим кредитом позивача) в ході перевірки встановлено не було, а вищевказаний висновок ґрунтується на твердженні податкового органу про пропущення встановленого п.102.5 ст.102 ПК України трирічного строку. Позивач категорично не погоджується із вказаним висновок податкового органу, зазначаючи, що сума в розмірі 144017 грн., яка не заявлялась до бюджетного відшкодування та не враховувалась в рахунок зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди, може бути включена до рядка 24 до повного її погашення податковими зобов'язаннями наступних періодів без обмеження будь-яким строком.

До суду з'явився представник позивача, який позовні вимоги із викладених вище підстав підтримав у повному обсязі та просив задовольнити позов.

Представник відповідача в судовому засіданні позовні вимоги не визнав, в задоволенні позову просив відмовити, зазначивши, що висновки за актом перевірки є обґрунтованими, відповідають фактичним обставинам, а тому податкове повідомлення-рішення є правомірним.

Вислухавши пояснення представників сторін та дослідивши матеріали справи, суд дійшов висновку про часткову обґрунтованість адміністративного позову та наявність підстав для його часткового задоволення.

Судом встановлено, що за результатами камеральної перевірки ДПІ складено акт від 18 жовтня 2013 року № 605/22-02/32430850, згідно з яким позивачем порушено вимоги: пунктів 200.1, 200.3, 200.4, 200.6 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством в уточнюючому розрахунку до податкової декларації за серпень 2013 року завищено значення у рядку 24 (залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду) у сумі - 144 017,00 грн., пункту 102.5 статті 102 Податкового кодексу України, у зв'язку із чим Підприємство не має права на отримання суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за серпень 2013 року - 144017 грн.

На підставі наведеного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 02 грудня 2013 року № НОМЕР_1, яким Підприємству зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 144 017, 00 грн.

Не погодившись із діями співробітників податкового органу щодо складання акту перевірки та винесеним за її результатами податковим повідомленням-рішенням, ПП «Трейд» оскаржило останні в судовому порядку.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 23 січня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2015 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02 грудня 2013 року № НОМЕР_1.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України 18 травня 2016 року постанову Одеського окружного адміністративного суду від 23 січня 2014 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2015 року у справі № 815/68/14 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Підставою для скасування рішень першої та апеляційної інстанції слугувало те, що суди попередніх інстанцій дійшли хибних висновків без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, відповідно до вимог пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то:

а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг;

б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Згідно з пунктом 102.5 статті 102 Податкового кодексу України заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.

Аналіз наведених норм підтверджує висновок про те, що строк, визначений положеннями пункту 102.5 статті 102 Податкового кодексу України, застосовується в разі подання платником податків заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування, і не регулює питання формування від'ємного значення податку на додану вартість.

В свою чергу, залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів та сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість - це різні показники декларації з податку на додану вартість і суди попередніх інстанцій наведеному оцінки не надали.

Також суди не перевірили чи заявляв позивач суми податку на додану вартість до відшкодування за наслідками подання уточнюючого розрахунку, та не перевірив чи фактично була сплачена сума податку отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України та чи необхідно було включати такий показник до даних податкової декларації позивача за серпень 2013 року.

Крім того, судам варто перевірити на підставі яких даних податковий орган зробив висновки про факт сплати платником суми податку на додану вартість у розмірі 144017 грн., та мати на увазі, що в силу підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час здійснення контрольного заходу щодо позивача), камеральна перевірка контролюючим органом здійснюється виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків.

Згідно з ч.5 ст.227 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої чи апеляційної інстанції при розгляді справи.

З урахуванням викладеного, вирішуючи справу, суд відхиляє відповідні доводи сторін, яким надана оцінка судом касаційної інстанції, та вирішуючи спір, виходить з наступного.

18 жовтня 2013 року головним державним ревізор-інспектором відділу камеральних перевірок управління податкового аудиту ДПІ у Київському районі м. Одеси ГУ Міндоходів в Одеській області ОСОБА_1 на підставі п.76.1 ст.76 Податкового кодексу України, п.200.10 статті 200 ПКУ проведено камеральну перевірку з питань перевірки даних, задекларованих Приватним підприємством «Трейд» в Уточнюючому розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок (вх. № НОМЕР_2 від 20.09.2013 року) до даних звітності відображених у податковій декларації з податку на додану вартість за серпень 2013 (звітна нова) (вх. № НОМЕР_2 від 20.09.2013 року).

За наслідками перевірки складено акт №605/22-02/32430850 від 18.10.2013 року «Про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість Приватного підприємства «Трейд» за серпень 2013 року, а саме р. 24 залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду», відповідно до висновків якого встановлено: в порушення п.200.1, п.200.3, п.200.4, п.200.6 ст.200 Податкового кодексу України ПП «Трейд» (код ЄДРПОУ 32430850) в уточнюючому розрахунку до податкової декларації за серпень 2013 року завищено значення у ряд.24 (залишок від'ємного значення який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду) у сумі - 144017,00 грн., а враховуючи вимоги п. 102.5 статті 102 Податкового кодексу України «Строки давності та їх застосування» ПП «Трейд» не має права на отримання суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість : Серпень 2013 - 144017,00 грн. (а.с.34-38, т.І).

При цьому згідно п.3.11 акту за результатами опрацювання податкових періодів, починаючи з періоду виникнення від'ємного значення, не встановлено наявність розбіжностей у податковій звітності (завищення податкового кредиту, заниження податкових зобов'язань контрагентом /а.с. 36, т.І/).

21 листопада 2013 року позивачем подано заперечення на акт перевірки, на які отримано відповідь про залишення останніх без задоволення, а висновків акту - без змін (а.с.43-44, т.І).

На підставі акту перевірки №605/22-02/32430850 від 18.10.2013 року ДПІ у Київському районі міста Одеси ГУ Міндоходів в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 02 грудня 2013 року (а.с.45, т.І).

Оцінивши належність, допустимість, достовірність наданих сторонами доказів, а також достатність та взаємний зв'язок у їх сукупності, суд вважає зазначене податкові повідомлення-рішення необґрунтованим, а позовні вимоги підлягаючими частковому задоволенню у зв'язку з наступним.

Податкову декларацію з податку на додану вартість за серпень 2013 р. ПП «Трейд» було подано 20 вересня 2013 р. При заповненні зазначеної декларації було зроблено помилку, а саме в р.23.2 декларації (сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість в наступних звітних (податкових) періодах).

Після самостійного виявлення помилки в заповненні декларації з ПДВ за серпень 2013 р. ПП «Трейд» 17 жовтня 2013 р. подано уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок з додатком № 2, додатком № 3 з виправленими показниками: вилучено помилково заповнені показники 23.2 декларації та заповнено показники в р.24.

Згідно з поданим уточнюючим розрахунком та додатками в р.24 відображені показники залишків від'ємного значення попередні звітних періодів: листопад 2007 р., квітень 2008 р., червень 2008 р., липень 2008 р., серпень 2008 р., вересень 2008 р., грудень 2008 р., вересень 2009 р., січень 2010 р., лютий 2010 р., березень 2010 р., квітень 2010 р., травень 2010 р., червень 2010 р., липень 2010 р. в загальній сумі 144017 грн.

За результатами опрацювання податкових періодів, починаючи з періоду виникнення від'ємного значення, встановлено включення ПП «Трейд» до складу податкового кредиту податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН. При цьому жодних розбіжностей (між податковою звітністю та реєстром виданих і отриманих податкових накладних; між податковими зобов'язанням контрагенті та податковим кредитом позивача) в ході перевірки встановлено не було (п.3.11 акту перевірки /а.с.36, т.І/).

Відповідно до п.102.5 ст.102 Податкового кодексу України заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.

Згідно із п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована, згідно з п. 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового період.

Відповідно до.200.6 ст.200 Податкового кодексу України платник податку може прийняти самостійно рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов'язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, за наявності умов, передбачених пунктом 200.4 цієї статті.

Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за результатами звітного (податкового) періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. У разі прийняття такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних звітних (податкових) періодів.

Пунктом 200.7 ст.200 Податкового кодексу України встановлено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

На думку податкового органу, у разі, якщо платник податків не включив оплати попередніх періодів в розрахунок суми бюджетного відшкодування у відповідному звітному періодів, - така своєчасно не заявлена сума від'ємного значення відповідно до пп. «а» п.200.4 ст.200 ПК України визнається сумою заниженого бюджетного відшкодування по результатах періоду її виникнення, від відшкодування якої платник податку добровільно відмовляється.

Суд із даним твердженням не погоджується та зазначає, що відображення позивачем у рядку 24 податкової декларації з податку на додану вартість залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, не свідчить про прийняття платником податку рішення про отримання бюджетного відшкодування, оскільки згідно ст.200 Податкового кодексу України передбачено два способи використання платником податків від'ємного значення податку на додану вартість у разі відсутності податкового боргу, а саме: бюджетне відшкодування (реалізується за наявності встановлених Кодексом підстав) та включення до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Аналогічна правова позиція висловлена Вищим адміністративним судом України в ухвалі від 30 листопада 2015 року № К/800/53208/14.

В даному випадку позивач не заявляв суми до бюджетного відшкодування, а оскільки використання сформованого податкового кредиту (в розрізі термінів його формування і подальшого його використання у відповідній частині, зокрема на підставі відповідних податкових накладних) не обмежено законом, і положення п.102.5 ст.102 Податкового кодексу України не поширюються на питання податкового кредиту, то висновки податкового органу про відсутність у позивача права на використання від'ємного значення суми податку на додану вартість за серпень 2013 року є необґрунтованими.

В свою чергу, судом встановлено, що правомірність декларування ПП «Трейд» сум податкового кредиту, з урахуванням яких у підприємства протягом 2007-2010 рр. року виникло від'ємне значення з ПДВ, яке відображалось в податкових деклараціях минулих податкових періодів та за рахунок яких позивачем і було сформовано залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів, який після бюджетного відшкодування включається до складу сум податкового кредиту наступного податкового періоду у декларації з ПДВ за серпень 2013 року, підтверджується належним чином оформленими первинними документами фінансово-господарської діяльності підприємства.

Так, на вимогу суду позивачем було надано копії декларацій, які було залучено судом в ході розгляду справи, за періоди жовтень-грудень 2007 р., квітень 2008 р., червень-вересень 2008 р., грудень 2008 р., вересень 2009 р., січень-липень 2010 р., податкові накладні та виписки з банківського рахунку ПП «Трейд» за вказані періоди, які у сукупності підтверджують факти сплати позивачем сум податку на додану вартість в розмірі 144017 грн.

Посилання податкового органу на порушення позивачем п.102.5 ст.102 Податкового кодексу України у зв'язку із включенням ПП «Трейд» до рядка 24 декларації з податку на додану вартість залишку від'ємного значення, яке винкло у листопаді 2007 р., квітні, червні, липні, серпні, вересні, грудні 2008 р., вересні 2009 р., січні, лютому, березні, квітні, травні, червні, липні 2010 р., тобто з пропуском 1095 днів, підлягає відхиленню, оскільки обмеження у вигляді права на подачу заяви в строк не пізніше 1095 дня, відповідно до вказаних положень Податкового кодексу України встановлені лише щодо бюджетного відшкодування. Обмежень щодо строків відображення податкового кредиту та перенесення залишку від'ємного значення попередніх податкових періодів до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду, Податковим кодексом України не передбачено.

Вирішуючи спір, суд зважає, що в силу вимог ч.2 ст.49 КАС України особи, які беруть участь у справі, зобов'язані добросовісно користуватися належними їм процесуальними правами і неухильно виконувати процесуальні обов'язки, що з огляду на запроваджений ст.8 Конституції України принцип верховенства права та в кореспонденції з приписами ч.1 ст.71 КАС України означає абсолютний і безумовний обов'язок кожної особи, яка бере участь в адміністративній справі довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Згідно з ч.2 ст.71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Системний аналіз наведених правових норм при застосуванні до правовідносин, що є предметом судового дослідження, вказує на те, що ДПІ у Київському районі м. Одеси ГУ Міндоходів в Одеській області (правонаступником якої ж ДПІ у Київському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області) при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяла без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), та без дотримання принципу верховенства права, у зв'язку із чим оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 02 грудня 2013 року № НОМЕР_1 є неправомірним та підлягає скасуванню.

В той же час суд враховує, що застосування різних способів захисту порушеного права позивача повинно відбуватися з урахуванням конкретних обставин справи в кожному окремому випадку. Порушення вимог законодавства рішенням чи діями суб'єкта владних повноважень не є достатньою підставою для визнання їх протиправними, оскільки обов'язковою умовою визнання їх протиправними є доведеність позивачем порушених його прав та охоронюваних законом інтересів цими діями чи рішенням.

Тобто, обов'язковою умовою задоволення позову є доведеність позивачем порушених саме його прав та охоронюваних законом інтересів з боку відповідача, зокрема наявність в особи, яка звернулася з позовом, суб'єктивного матеріального права або законного інтересу, на захист якого подано позов.

З огляду на зазначене, вирішуючи спір, суд повинен пересвідчитись у належності особи, яка звернулась за судовим захистом, відповідного права або охоронюваного законом інтересу (чи є така особа належним позивачем у справі - наявність права на позов у матеріальному розумінні), встановити, чи є відповідне право або інтерес порушеним (встановити факт порушення), а також визначити, чи відповідає обраний позивачем спосіб захисту порушеного права тим, що передбачені законодавством, та чи забезпечить такий спосіб захисту відновлення порушеного права позивача.

Неправильний спосіб захисту встановлюються при розгляді справи по суті і є підставою для прийняття судом рішення про відмову в позові, про що зазначив Вищий адміністративний суд в ухвалі К/800/7626/14 826/9638/13-а від 25.09.2014 р.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК результати перевірок оформляються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності), у разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.

У разі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов'язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо в строки, передбачені цим Кодексом.

Тобто, висновки, викладені в акті перевірки, є відображенням дій працівників податкових органів і самі по собі не породжують правових наслідків для платника податків а, такий акт відповідно, не порушує прав останнього. Саме по собі складення суб'єктом владних повноважень акта не створює жодних перешкод для діяльності платника податку.

З урахуванням викладеного, суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення п.1 прохальної частини адміністративного позову, оскільки такий спосіб захисту не забезпечує відновлення порушеного права позивача, за судовим захистом якого він звернувся з цим позовом, та за умови визнання судом неправомірним і скасування відповідного податкового повідомлення-рішення.

З урахуванням викладеного, за результатами з'ясування обставини у справі та їх правової оцінки суд дійшов висновку про часткову обґрунтованість адміністративного позову та наявність підстав для його часткового задоволення.

На підставі положень ч.2,3 ст.162 КАС України суд вважає за необхідне винести постанову, яка б гарантувала дотримання та захист прав, свобод, інтересів особи, яка звернулась за судовим захистом.

Керуючись ст.ст.158-163 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов Приватного підприємства «Трейд» задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Київському районі міста ОСОБА_2 управління Міндоходів в Одеській області від 02.12.2013 р. № НОМЕР_1.

В іншій частині позовних вимог відмовити.

Постанова може бути оскаржена до Одеського апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції шляхом подачі апеляційної скарги в 10-денний строк з дня отримання копії постанови.

Повний текст постанови складено 20 вересня 2016 року.

Суддя

---

І.В. Завальнюк