Ухвала

від 12.10.2016 по справі 804/1171/14

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"12" жовтня 2016 р. м. Київ К/800/20992/15

Вищий адміністративний суд України у складі суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача) , Вербицької О.В., Загороднього А.Ф.,

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представника позивача: ОСОБА_3,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2014 року

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2015 року

у справі № 804/1171/14

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4

до Новомосковської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

в с т а н о в и в :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_4 (далі - Підприємець) звернувся в суд з адміністративним позовом до Новомосковської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області (далі - Інспекція) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13 грудня 2013 року № 0009071703.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2014 року, яку залишено без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2015 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

У касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати і прийняти нове рішення, яким задовольнити адміністративний позов.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представника позивача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами перевірки податковою інспекцією складено акт від 29 листопада 2013 року № 537/173/НОМЕР_2, згідно з яким позивачем порушено вимоги:

- частини 5 статті 203, частин 1, 2 статті 215, 216 Цивільного кодексу України в частині недодержання вимог зазначених статей в момент вчинення правочинів, які не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними по правочинах, здійснених Підприємцем при придбанні товарно-матеріальних цінностей;

- пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до завищення податкового кредиту по податку на додану вартість на суму 136 490, 00 грн.

Підставою для висновків, викладених в акті перевірки, про наявність порушень податкового законодавства позивачем був встановлений в ході перевірки факт безпідставного відображення позивачем у податковому обліку вартості господарських операцій з ТОВ Продсервіслюкс , ТОВ Імпексбуд та ТОВ ТК Сімплекс , оскільки господарські операції із зазначеним суб'єктом господарювання не були реальними.

На підставі акта відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 13 грудня 2013 року № 0009071703, яким позивачу збільшено суму грошове зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на суму 170 612, 00 грн., в тому числі за основним платежем - 136 490, 00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 34 122, 50 грн.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що позивачем не доведено реальності господарських операцій з ТОВ Продсервіслюкс , ТОВ Імпексбуд та ТОВ ТК Сімплекс , оскільки під час розгляду справи не підтверджено транспортування товару, не надано копій актів виконаних робіт, у контрагентів позивача відсутні будь-які первинні документи, реєстри бухгалтерського обліку, які б свідчили про здійснення ними господарських операцій та ведення господарської діяльності.

Колегія суддів вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, зробленими з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, відтак оскаржувані судові рішення не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі Проніна проти України , суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення Бендерський проти України , відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні ).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні ).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Водночас відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з пунктом 198.6 статті 139 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

З системного аналізу вказаних норм слідує, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит та витрати є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку.

При цьому, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач здійснював господарські операції на підставі укладених із ТОВ Продсервіслюкс , ТОВ Імпексбуд та ТОВ ТК Сімплекс договорів поставки та договору про надання послуг.

На підтвердження фактичної поставки товарів (робіт, послуг) позивачем надано податкові накладні, видаткові накладні, виписки та сертифікати якості, докази використання придбаних товарів у господарській діяльності (акти на списання тканини, накладні на оприбуткування готової продукції, рахунки-фактури, видаткові та податкові накладні).

Роблячи висновки про нереальність господарських операцій суди зазначили, що названі докази не підтверджують реальності господарських операцій.

Разом з тим, законодавець не визначив конкретного переліку документів, якими платник повинен підтвердити реальність виконання господарської операції. З метою податкового обліку господарські операції можуть оформлюватися будь-якими первинними документами, зміст яких відповідає положенням статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , та складення яких узгоджується із законодавчо установленими вимогами щодо оформлення такої операції або із звичаєвою практикою.

При вирішенні спору суди залишили поза увагою той факт, що відсутність доказів транспортування товару, не є свідченням не здійснення господарської операції з поставки товару, адже за наявності документів, які підтверджують фактичне отримання позивачем товарів та використання їх у власній господарській діяльності, ненадання таких документів, не може бути підставою для висновків про відсутність підтвердження реальності здійснення господарських операцій з поставки товару, оскільки відповідною транспортною документацією обов'язково мають бути підтверджені витрати з послуг по перевезенню вантажів, а не послуги з придбання товару.

До того ж як встановлено судами попередніх інстанцій, поставка товару на склад покупця мала здійснювати транспортом постачальників та за рахунок постачальників, а відтак відсутність транспортних документів є цілком об'єктивною.

Як підтверджується договором про надання послуг з пошиву, здавання послуг виконавцем та приймання їх результатів замовником оформлюється актом приймання-передачі надання послуг. Разом з тим, відсутність такого документа є свідченням недотримання сторонами умов договору. Натомість колегія суддів звертає увагу на те, що на підтвердження фактичного здійснення операцій з пошиву позивачем надано видаткові накладні, які свідчать про передачу товарів. Оформлення таких операцій видатковими накладними не суперечить звичаєвій практиці та чинному законодавству.

Слід зазначити, що відсутність у контрагентів будь-яких первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, які б свідчили про здійснення ними господарських операцій та ведення господарської діяльності, не може бути підтвердженням не здійснення поставки такими суб'єктами господарювання позивачу. Колегія суддів вважає, що вказана обставина свідчить про порушення податкової дисципліни саме контрагентами позивача, водночас позивач позбавлений можливості впливати на дотримання контрагентами правил ведення податкового обліку та, в силу, закріпленого статтею 61 Конституції України принципу індивідуальної юридичної відповідальності, відсутність таких документів у контрагентів, не є підставою для висновків про допущення порушень позивачем.

Крім того, як свідчать наявні у матеріалах справи докази, відповідач посилався на акти здійснених контрольних заходів щодо контрагентів, згідно з якими останні відсутні за місцем реєстрації, водночас суди першої та апеляційної інстанції залишили без уваги вказаний довід.

Таким чином, судами попередніх інстанцій оцінка доказів, наданих на підтвердження реальності господарських операцій з поставки товарів (робіт, послуг), здійснена без аналізу суті операцій та специфіки діяльності позивача, без врахування наданих позивачем доказів та пояснень у сукупності.

Не надання судами оцінки господарським операціям відповідно до їх реального змісту в контексті їх відповідності вимогам чинного податкового законодавства та первинним документам не відповідає правилам оцінки доказів за статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України.

Наведене дає підстави стверджувати про неповноту встановлення судами всіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення справи, що також вказує на непідтвердження відповідних обставин та фактів належними засобами та у передбачений чинним законодавством спосіб.

Задля визначення правомірності формування податкового кредиту необхідно здійснювати дослідження всіх наявних у справі доказів, реальність виконання господарських операцій, рух активів у процесі здійснення господарських операцій, питання подальшої реалізації і використання у господарській діяльності платника податку.

Суди повинні були витребувати у сторін докази, які підтверджують або спростовують правомірність їхніх доводів і заперечень. Якщо сторони у справі таких доказів не надали або надані докази були недостатніми, суд, керуючись частинами 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, зобов'язаний був із власної ініціативи витребувати докази, які підтверджують або спростовують ці обставини.

Таким чином, висновок судів попередніх інстанцій про не підтвердження фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами не ґрунтується на повному встановленні обставин, що мають значення для вирішення спору.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2015 року скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін О.В. Вербицька

А.Ф. Загородній