Ухвала

від 08.12.2016 по справі 819/2117/15

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

У Х В А Л А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 грудня 2016 р. Справа № 876/7161/16

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді: Матковської З.М.,

суддів: Затолочного В.С., Каралюса В.М.,

при секретарі судового засідання: Дутка І.С.

з участю представників: позивача Стець С.Р., відповідача Рацина Р.Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2015 року у адміністративній справі №819/2117/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Продлюкс плюс» до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

ТзОВ «Продлюкс плюс» звернулося до суду з адміністративним позовом до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень - рішень №0003242201 від 11.06.2015 року, № 0001712207 від 25.03.2015 року повністю та № 0001732207 від 25.03.2015 року в частині застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) на суму 26 520,00 грн.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2015 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Тернопільської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області від 11 червня 2015 року № 0003242201 та від 25 березня 2015 року № 0001712207. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Тернопільської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області від 25 березня 2015 року № 0001732207в частині застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) на суму 26520,00 грн. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Тернопільської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області (місто Тернопіль, вулиця Білецька, будинок 1, код ЄДРПОУ 39502025) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Продлюкс плюс» (місто Тернопіль, вулиця Є. Коновальця, будинок 4, код ЄДРПОУ 38303253) судовий збір у розмірі 487,20 грн.

Не погоджуючись із постановою суду першої інстанції відповідачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що постанова суду першої інстанції є незаконною та неолгрнутваоною, прийнято юз порущенням норм матервадьного права та невірним встановленням обставин у справі. Зокрема посилається на встановлені перевіркою порушення та зазначає, що Товариством порушено положення статті 138 Податкового кодексу України в частині формування валових витрат, оскільки у закупівельних актах, які надані до перевірки, не заповнені графи «Ід.код», «місце проживання» продавця та відсутній підпис продавця про одержання коштів; під час перевірки правильності оформлення видач готівки під звіт встановлено відсутність належних підтверджуючих документів, а саме розрахункових документів встановленої форми, що підтверджували б використання коштів, оскільки закупівельні акти на придбання м'яса на ринку у невизначених осіб не є належним розрахунковим документом, тому до товариства застосовані штрафні санкції на підставіУказу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» за проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа; позивачем допущено неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) в КОРО готівкових коштів в день одержання готівки. Судом першої інстанція не враховано доводи відповідача про те, що штрафні (фінансові) санкції за порушення вимог пункту 7 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано правомірно, оскільки Закон, яким відстрочено настання відповідальності за неподання електронної звітності з 01.07.2013 року на 01.01.2014 року набрав чинності 14.07.2013 року, тому на період до цієї дати з 01.07.2013 року по 13.07.2013 року відповідальність має застосуватись до субєктів господарювання. Крім цього, невірно застосовано положення статті 250 ГК України. Просить постанову суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.

В судовому засіданні апеляційного розгляду справи представник відповідача апеляційну скаргу підтримав підстав зазначених у скарзі, просив апеляційну скаргу задовольнити, скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову.

Предстаник позивача проти апеляцйної скарги заперечив, просив скаргу залишити без задоволення, а постанову суду без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, виходячи з наступного.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджується наступне. ТОВ «Продлюкс плюс» зареєстроване як юридична особа, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців станом на 13.01.2015 року, позивач здійснює господарську діяльність згідно зі статутом, у тому числі здійснює виробництво та реалізацію товарів народного споживання, продукції виробничо-технічного призначення та продукції харчування, закупівлю у населення та підприємств, заготівлю, виробництво, переробку та реалізацію сільськогосподарської продукції, проводить роздрібну торгівлю в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, роздрібну торгівлю мясом і мясними продуктами в спеціалізованих магазинах тощо. Товариство знаходиться на обліку як платник податків у Тернопільській ОДПІ, зареєстроване платником податку на додану вартість.

Тернопільською ОДПІ була проведена виїзна планова перевірка ТОВ «Продлюкс плюс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 09.08.2012 року по 31.12.2013 року, валютного та іншого законодавства за період з 09.08.2012 року по 31.12.2013 року, про що складено акт від 10.03.2015 року № 1688/22-01/38303253.

Відповідно до висновків акту перевірки встановлено, серед іншого, такі порушення: підпункту 135.5.4 пункту135.5 статті 135, пунктів 138.1,138.2 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств у сумі 22 884,00 грн., у тому числі за IV квартал 2012 року 1 616,00 грн., 2013 рік 21 268,00 грн.; пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року №637, а саме: неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) в КОРО готівкових коштів в день одержання готівки в загальній сумі 20 195,25 грн.; пунктів 2.11, 3.1, 7.41 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року №637, а саме: проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа) встановленої форми та змісту в бухгалтерію підприємства на загальну суму 111 332,00 грн.; пункту 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР, а саме: не подано до органів доходів і зборів звітність, пов'язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій по дротових або бездротових каналах зв'язку, електронних копій фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам'яті РРО або в пам'яті модемів, які до них приєднані, у 156 випадках в період з 01.07.2013 року по 13.07.2013 року.

На підставі вказаного акту перевірки та, враховуючи результати адміністративного оскарження (рішенням Головного управління ДФС у Тернопільській області від 27.05.2015 року задоволено частково скаргу платника податків та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.03.2015 року №0001722201 в частині збільшення товариству грошового зобовязання з податку на прибуток підприємств на суму 2 001,00 грн., в решті залишено без змін, рішенням Державної фіскальної служби України від 17.07.2015 року скарга платника податків залишена без задоволення, а оскаржувані податкові-повідомлення рішення без змін, Тернопільською ОДПІ прийняті наступні податкові повідомлення-рішення: № 0003242201 від 11.06.2015 року, яким платнику податків збільшено суму грошового зобовязання з податку на прибуток підприємств на 26 603,75 грн., у тому числі за основним платежем 21 283,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 5 320,75 грн.; №0001712207 від 25.03.2015 року, яким до товариства застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 212 308,25 грн. за порушення Положення про ведення касових операцій в національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 25.12.2004 року № 637; № 0001732207 від 25.03.2015 року, яким до товариства застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 26 860,00 грн. за порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у даній справі оскажується застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) на суму 26 520,00 грн.).

Суд першої інстанції позов задовольни в зтих підстав, що відповідачем неправиморіно зменшено витрати ТОВ «Продлюкс плюс» та збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток підприємств на підставі лише закупівельних актів та тне наданео оцінку іншим первинним документам, а штрафна санкції застосовано поза межами строків застосування адміністративно-господарських санкцій, встановлених нормами статті 250 ГК України у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин.

Апедяційний суд погоджується х висновками суду першої інстанції, вважаєж їх вірними та такими, що відповіжають нормам матревального права та обставинам справи з огляжу на наступне.

Що стосується податку на прибуток підприємств по податковому повідомленню-рішенню №0003242201 від 11.06.2015 року.

Відповідно до акту перевірки, відповідач важає, що ТОВ «Продлюкс плюс» завищено задекларовані показники у рядку 05 Декларації «Витрати операційної діяльності» всього на суму 111 362,00 грн., у тому числі за IV квартал 2012 року 6 450,00 грн., 2013 рік 104 912,00 грн. На думку працівників податкового органу, платником податків безпідставно віднесено до складу витрат операційної діяльності витрати на підставі первинних документів (закупівельних актів), які не дозволяли ідентифікувати особу продавця, а тому не підтверджували такі витрати. В акті перевірки зазначено, що відсутній первинний документ, який би підтверджував належний факт придбання товарно-матеріальних цінностей.

Суд першої інстанції вірно не погодився з такими доводами відповідача з огляду на наступне.

В розумінні підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України, у редакції на час виникнення спірних правовідносин, витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Одночасно, згідно підпункту 14.1.36 названої статті господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пункту 138.1. статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку (підпункт 138.1.1 пункту 138.1статті 138 ПК України).

Згідно з абзацом першим пункту 138.2. статті 138 названого Кодексу витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

У той же час, підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року № 996-XIV (з наступними змінами та доповненнями) визначено, що первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, будь-які документи (у тому числі, договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Судом встановлено, що ТОВ «Продлюкс плюс» здійснює серед іншого, заготівлю, виробництво, переробку та реалізацію сільськогосподарської продукції, роздрібну торгівлю мясом і мясними продуктами в спеціалізованих магазинах. Підприємство має виробничі потужності, цехи по переробці, фасовці мяса. В межах господарської діяльності підприємство закупляє сировину (м'ясо свине, яловиче) у населення, у тому числі на ринку, проводить його переробку та передає для реалізації через мережу закладів роздрібної торгівлі. Такі обставини не заперечуються відповідачем.

Протягом грудня 2012 року та 2013 року підприємство здійснювало заготівлю мяса, зокрема, свинини у населення з оформленням відповідних документів бухгалтерського обліку, а через відсутність постачальників яловичини, закупівлю такого мяса проводило на ринку. Закупівля продукції проводилася завідуючою мясним цехом ОСОБА_3, якій з каси товариства видавалися під звіт готівкові кошти безпосередньо на придбання мяса. Придбання продукції оформлялося закупівельними актами, які містили наступні відомості: номер, дату, прізвище особи, яка проводить закупівлю, інформацію про найменування сільськогосподарської продукції «яловичий гуляш на фарш», одиницю виміру, кількість, закупівельну ціну, суму закупівельну, відмітку про сплату коштів та підпис особи, яка сплатила кошти. Закупівельні акти затверджувалися керівником підприємства. В таких актах у відомостях про продавця зазначено «невизначена особа», відсутній підпис продавця. Форма актів відповідає формі, наведеній у додатку 5 до Методичних рекомендацій щодо впровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку у сфері громадського харчування і побутових послуг, гармонізованих з міжнародними стандартами, затверджених наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 17.06.2003 року № 157.

Судом першої інстанції оглянуто та долучено до матеріалів справи видаткові касові ордери на видачу готівкових коштів під звіт ОСОБА_3 на закупівлю мяса за період з грудня 2012 року по грудень 2013 року, авансові звіти про використання коштів для придбання мяса, відомості по рахунку 3721 «Розрахунки з підзвітними особами», акти виробництва продукції, накладні на внутрішнє переміщення, які підтверджують виробництво фаршу свинино-яловичого, що передавався з цеху переробки до цеху фасування, а в подальшому в магазини роздрібної торгівлі. Вказані документи відповідають вимогам та містять усі дані (реквізити), що передбачені для первинних документів бухгалтерського обліку згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

У зв'язку з звільненням з роботи завідуючої мясним цехом ТОВ «Продлюкс плюс» ОСОБА_3 (наказ від 04.05.2015 року (том 2 а. с 182)), судом першої інстанції було допитано у якості свідка водія ОСОБА_4, який надав суду показання про те, що супроводжував ОСОБА_3 при закупівлі м'яса на ринку, переносив, вантажив продукцію, та підтвердив, що придбання мяса яловичого здійснювалось на Центральному ринку міста Тернополя, розрахунки остання проводила готівкою. Зазначив, що неодноразово був свідком того, як ОСОБА_3 просила надати продавців відомості про себе при заповненні закупівельних актів, проте останні відмовлялися повідомити таку інформацію, не бажали себе ідентифікувати, інші розрахункові документи не видавалися. В подальшому м'ясо доставлялось в цехи переробки мяса товариства.

Судом першої інстанції вірно зазначено, що закупівельні акти на придбанням мяса не містять усіх реквізитів, як вимагає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема, відомостей про продавця, тобто даних, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, проте відповідач при проведенні планової виїзної перевірки платника податків не повинен був обмежуватись оцінкою лише одного документа та у зв'язку з недоліками у його оформленні роботи висновок про не підтвердження витрат підприємства, а також врахувати і те, що продукція придбавалася на ринку та продавці відмовилися себе ідентифікувати.

Наведені вище обставини та докази, на переконання суду, є достатніми для того, щоб вважати реальними господарські операції з придбання мяса на ринку міста Тернополя з метою його подальшої переробки та реалізації у вигляді напівфабрикатів. При цьому, в акті перевірки контролюючий орган не ставить під сумнів зміст такої операції, її реальність, а вважає, що недоліки у заповненні закупівельного акту, тобто зовнішня форма документа, є достатньою підставою вважати витрати не підтвердженими.

Відповідачем не наведено жодних доводів та не надано будь-яких доказів, які б могли свідчити про недобросовісність позивача як платника податків або про наявність обставин, що виключають обґрунтованість включення позивачем до складу витрат витрат по спірній господарській операції придбання мяса на ринку.

Посилання податкового органу на недоліки закупівельних актів, як на підставу відсутності у позивача права на витрати також є безпідставними, оскільки такі недоліки, не роблять вказаний звітний документ недійсним, а при дослідженні інших первинних документів (видаткових касових ордерів, авансових звітів, актів виготовлення продукції, накладних на внутрішнє переміщення продукції) та враховуючи пояснення представника позивача, показання свідка, у суду є достатні підстави вважати, що підприємство понесло такі витрати як складова собівартості реалізованих товарів.

Закупівля продукції проводилася завідуючою м'ясним цехом, якій з каси Товариства видавалися під звіт готівкові кошти безпосередньо на придбання м'яса. Придбання продукції оформлялося закупівельними актами, які містили номер, дату, прізвище особи, яка проводить закупівлю, інформацію про найменування сільськогосподарської продукції «яловичий гуляш на фарш», одиницю виміру, кількість, закупівельну ціну, суму закупівельну, відмітку про сплату коштів та підпис особи, яка сплатила кошти. Закупівельні акти затверджувалися керівником Товариства. Крім закупівельних актів, операції по закупівлі м'яса оформлені видатковими касовими ордерами на видачу готівкових коштів під звіт на закупівлю м'яса за період з грудня 2012р. по грудень 2013р., авансовими звітами про використання коштів для придбання м'яса, відомостями по рахунку 3721 «Розрахунки з підзвітними особами», актами виробництва продукції, накладними на внутрішнє переміщення, які підтверджують виробництво фаршу свинино-яловичого, що передавався з цеху переробки до цеху фасування, а в подальшому в магазини роздрібної торгівлі. Дані бухгалтерські документи наявні в матеріалах справи, відповідають вимогам та містять усі дані (реквізити), що передбачені для первинних документів бухгалтерського обліку згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Надаючи оцінку правомірності формування валових витрат в частині включення до їх складу витрат, пов'язаних з придбанням на ринку м'яса яловичого, суд першої інстанції з посиланням на лист Вищого адміністративного суду України від 28.03.20І4р. №375/11/14-14, правомірно застосував універсальний принцип розгляду податкових спорів та надав перевагу змісту первинного документа, а не його зовнішній формі.

Таким чином, податковим органом неправомірно у спірному випадку зменшено витрати ТОВ «Продлюкс плюс» та збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток підприємств, відтак, суд першої інстанції дійшов вірного висневоку, шо позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0003242201 від 11.06.2015 року, яким платнику податків збільшено суму грошового зобовязання з податку на прибуток підприємств на 26 603,75 грн. підлягають до задоволення.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0001712207 від 25.03.2015 року, апеляціний суд зазначає наступне.

Вказаним полатковим повідомленням - рішенням до товариства застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 212 308,25 грн. за порушення пунктів 2.11, 3.1, 7.41 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні та проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа) встановленої форми та змісту в бухгалтерію підприємства на загальну суму 111 332,00 грн. застосовано штраф у розмірі 111 332,00 грн. та за недотримання пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, а саме: неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) в КОРО готівкових коштів в день одержання готівки в загальній сумі 20 195,25 грн. застосовано штраф у розмірі 100 976,25 грн.

Перше порушення пов'язане з проведенням ОСОБА_3 готівкових розрахунків при закупівля мяса на ринку без подання одержувачем коштів платіжного документа в бухгалтерію підприємства. При цьому, до авансових звітів підзвітною особою надано закупівельні акти на закупку яловичини у невизначеної особи. Обставини таких господарських операцій щодо закупівлі представником товариства м'яса на Центральному ринку міста Тернополя в межах господарської діяльності позивача описані вище при оцінці правомірності формування витрат по таких операціях. У зв'язку з викладеним, відповідач дійшов висновку про ненадання підзвітною особою до авансових звітів первинних документів, які підтверджують відповідні витрати.

Порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями) на момент виникнення спірних правовідносин врегульований Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року №637, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 року за №40/10320, у відповідній редакції (далі Положення №637).

Відповідно до приписів пункту 2.11 Положення №637 видача готівкових коштів під звіт або на відрядження (далі - під звіт) здійснюється відповідно до законодавства України.

Видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на строк не більше двох робочих днів, уключаючи день отримання готівкових коштів під звіт.

Якщо підзвітній особі одночасно видана готівка як на відрядження, так і для вирішення в цьому відрядженні виробничих (господарських) питань (у тому числі для закупівлі сільськогосподарської продукції у населення та заготівлі вторинної сировини), то строк, на який видана готівка під звіт на ці завдання, може бути продовжено до завершення терміну відрядження.

Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми. Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України.

Відповідно до пункту 3.1 розділу 3 Положення №637 касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням платіжних карток, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів.

Пункт 7.41 Положення № 637 визначає, що під час перевірки правильності оформлення видач готівки під звіт як на відрядження, так і на інші потреби встановлюється достовірність підтвердних документів, що додаються до звітів про використання коштів.

Виходячи з наведених вище норм Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, які, як вказує податковий орган, недотримані товариством, вбачається, що останнім допущено непідтвердження витрачання підзвітною особою ОСОБА_3 готівкових коштів, які видавались для закупівлі мяса на Центральному ринку міста Тернополя.

Статтею 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання та обігу готівки» від 12.06.1995 року №436/95, на підставі якої застосовані штрафні санкції до ТОВ «Продлюкс плюс» передбачено, що фінансові санкції у вигляді штрафу застосовуються, зокрема, за проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, - у розмірі сплачених коштів. Таким чином, штраф застосовується при порушенні порядку проведення готівкових розрахунків. Відповідно до пункту 1.2 Положення №637 готівкові розрахунки - платежі готівкою підприємств (підприємців) та фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а також за операціями, які безпосередньо не пов'язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна.

У спірних правовідносинах має місце видача готівки працівнику під звіт, що не є платежем підприємства і не є готівковим розрахунком в розумінні норм даного Положення, тому судом першої інстанції вірно зазначено, що встановлене перевіркою порушення щодо непідтвердження витрачання підзвітними особами готівкових коштів не відповідає нормі, на підставі якої застосовано штрафні санкції.

Крім того, при застосуванні штрафу відповідач вийшов за межі строків застосування адміністративно-господарських санкцій, встановлених нормами статті 250 ГК України у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин.

За своєю суттю передбачені статтею 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання та обігу готівки» від 12.06.1995 року №436/95 фінансові санкції є адміністративно-господарськими санкціями, а тому їх застосування регулюється нормами глави 27 ГК України.

Згідно зі статтею 238 ГК України за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності до суб'єктів господарювання можуть бути застосовані уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарські санкції, тобто заходи організаційно-правового або майнового характеру, спрямовані на припинення правопорушення суб'єкта господарювання та ліквідацію його наслідків.

Статтею 239 ГК України передбачено, що однією із адміністративно-господарських санкцій може бути адміністративно-господарський штраф, який стягується із господарюючого суб'єкта до державного бюджету за порушення визначених законодавством України правил здійснення господарської діяльності.

Строки застосування адміністративно-господарських санкцій встановлені статтею 250 ГК України, відповідно до частини першої якої адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом. Зі змісту цієї статті випливає, що законодавець встановив граничні строки застосування уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарських санкцій до суб'єктів господарювання за порушення зазначеними суб'єктами встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності.

Аналіз приписів наведеної статті дає підстави для висновку про те, що при виявленні факту вчинення суб'єктом господарювання порушення норм з регулювання обігу готівки податковий орган, приймаючи рішення про накладення штрафу, має діяти в межах граничних строків, встановлених частиною першою статті 250 ГК України. Закінчення будь-якого зі встановлених зазначеною статтею строків застосування адміністративно-господарських санкцій виключає застосування таких санкцій (правова позиція Верховного Суду України, постанова від 04.11.2014 року №21-466а14).

Відповідно до частини другої статті 250 ГК України дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби та митні органи.

Водночас, Податковим кодексом України не передбачено порядок і розмір застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки.

Такий порядок та розмір штрафних санкцій визначено нормами статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», яким встановлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу.

Відповідно до статті 75 Конституції України - єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.

Положеннями статті 85 Основного Закону України визначено, що до повноважень Верховної Ради України належить, зокрема, прийняття законів.

Оскільки Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» та Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затверджене постановою Правління Національного банку України, не є законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби, суд зазначає, що в даному видатку адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання, як-то передбачено статтею 250 ГК України, протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

Враховуючи те, що порушення норм з регулювання обігу готівки мало місце у ІV кварталі 2012 року та протягом 2013 року, а штрафні санкції до позивача за вказане порушення були застосовані у березні 2015 року, тобто після спливу річного строку, визначеного статтею 250 ГК України, суд першої інстанції також дійшов вірного висновку про відсутність у податкового органу підстав для прийняття податкового повідомлення-рішення № 0001712207 від 25.03.2015 року в частині застосування до товариства штрафних (фінансових) санкцій за порушення пунктів 2.11, 3.1, 7.41 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні та проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа) встановленої форми та змісту в бухгалтерію підприємства на загальну суму 111 332,00 грн.

Дана правова позиція викладена в ухвалах Вищого адміністративного суду України від 08.10.2014 року (К/800/47939/13), 17.03.2015 року (К/800/53998/14).

Інше порушення, за яке застосовані штрафні санкції за вказаним податковим повідомлення-рішення, стосується недотримання пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, а саме: не оприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) в КОРО готівкових коштів в день одержання готівки в загальній сумі 20 195,25 грн.

Так, відповідно до контрольної стрічки реєстратора розрахункових операцій Silex 6004.06, фіскальний номер 1918010060, товариством проведено 09.03.2013 розрахунки на загальну суму 21 382,15 грн., з них у готівковій формі в сумі 20 195,25 грн. та у безготівковій формі в сумі 1 186,90 грн. Фіскальний звітний чек за 09.03.2013 на загальну суму розрахунків 21 382,15 грн. фактично надруковано 10.03.2013 за №1020. Облік зазначеної суми готівки за 09.03.2013 року здійснено в книзі обліку розрахункових операцій 10.03.2013 року.

Позивач посилається на те, що дана сума коштів була оприбуткована в касі товариства 09.03.2013 року, що підтверджується записами касової книги за 09.03.2013 року, прибутковими касовими ордерами від 09.03.2013 року, видатковим касовим ордером за 09.03.2013 року та супровідною відомістю до сумки з готівкою від 09.03.2013 року. Одержані 09.03.2013 року готівкові кошти проведені товариством в касовій книзі та здані до установи банку 09.03.2013 року.

Відповідно до пункту 2.6 Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Підприємствам, яким Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та РК і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку.

Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Абзацом третім частини першої статті 1 Указу №436/95, установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема, за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Пунктом 2.6 Положення № 637 передбачено два механізми оприбуткування готівки залежно від способу фіксації її надходження в касу: прибуткові касові ордери або фіскальні звітні чеки (РК).

Отже, у разі проведення готівкових розрахунків з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 Положення № 637 оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у касових ордерах та відображення на їх підставі готівки у касовій книзі. У випадку проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є відображення повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та здійснення обліку зазначених готівкових коштів у КОРО.

Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац третій статті 1 Указу № 436/95).

У спірному випадку, вирішуючи питання щодо дотримання порядку оприбуткування готівки, судом з'ясовано, що фіксація повної суми фактичних надходжень готівки за 09.03.2013 року відображена у прибутковому касовому ордері та касовій книзі за цю дату. Проте така суму готівки товариством, яке проводить готівкові розрахунки із застосуванням РРО, облікована у книзі обліку розрахункових операцій лише 10.03.2013 року на підставі фіскальних звітних чеків РРО, роздрукованого також 10.03.2013 року.

Таким чином у спірному випадку обов'язок підприємства дотримуватися сукупності дій, передбачених пунктом 2.6 Положення №637, не виконаний, позивачем допущено порушенням порядку оприбуткування готівки, відповідальність за яке встановлена Указом №436/95. Така позиція узгоджується з висновками Верхового Суду України, викладеними у постанові від 01.04.2014 року в справі №21-54а14.

Разом з тим, як встановлено судом дане правопорушення допущено позивачем 09.03.2013 року, а податковим органом застосовано фінансові санкції у 25.03.2015 року, тобто після спливу річного строку, визначеного статтею 250 ГК України, на що звертав увагу суд вище, і це є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення №0001712207 від 25.03.2015 року в частині застосування до товариства штрафних (фінансових) санкцій за порушення пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні та не оприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) в КОРО готівкових кошт на загальну суму 100 976,25 грн.

З урахуванням наведеного вище, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, шо податкове повідомлення-рішення Тернопільської ОДПІ №0001712207 від 25.03.2015 року підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0001732207 від 25.03.2015 року, яким до товариства застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 26 520,00 грн. за порушення пункту 7 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», то такі застосовані до позивача за те, що ТОВ «Продлюкс плюс» не подано до органів доходів і зборів звітність, пов'язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій по дротових або бездротових каналах зв'язку електронних копій фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам'яті РРО або в пам 'яті модемів, які до них приєднані, у 156 випадках в період з 01.07.2013 року по 13.07.2013 року. Штрафні санкції відповідачем застосовані за кожен випадок неподання звітності.

Відповідно до пункту 7 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР, суб'єкти господарювання які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані органів доходів і зборів звітність, пов'язану із застосуванням реєстратора рахункових операцій та розрахункових книжок, не пізніше 15 числа наступного за звітним місяця у разі, якщо цим пунктом не передбачено подання інформації по дротових або бездротових каналах зв'язку.

Суб'єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій, що створюють контрольну стрічку в електронній формі, або електронні контрольно-касові реєстратори, що створюють контрольну стрічку в друкованому вигляді, повинні подавати до органів доходів і зборів по дротових або бездротових каналах зв'язку, електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам'яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам'яті модемів, які до них приєднанні.

Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України» від 02.12.2010 року №2756-УІ статтю 17 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» було доповнено пунктом 9, який встановлює відповідальність за неподання до органів державної податкової служби звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків з реєстраторів розрахункових операцій по дротових або бездротових каналах зв'язку, в разі обов'язковості її подання, - у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Даний пункт повинен був набрати чинності 01.07.2013 року.

В подальшому Закон України «Про внесення змін до розділу II Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України» про відстрочення настання відповідальності за неподання електронної звітності» від 21.06.2013 р. №357-VII (далі - Закон №357) було перенесено на 01.01.2014 року дату набрання чинності пунктом 9 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування», яким встановлюється відповідальність за неподання до органів державної податкової служби звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій по дротових або бездротових каналах зв'язку.

Таким чином, законодавець висловив свою позицію і продовжив строк, протягом якого не застосовуватиметься відповідальність за недодержання вимог пункту 7 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування», передбачена пунктом 9 статті 17 цього ж Закону.

В зв'язку із опублікуванням Закону України «Про внесення змін до розділу II Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України» про відстрочення настання відповідальності за неподання електронної звітності» в газеті «Голос України» №128 лише 13.07.2013 року, даний закон набав набрав чинності 14.07.2013 року.

Вирішуючи питання щодо застосування положень пункту 9 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування» у період з 01.07.2013 року по 13.07.2013 року, суд першої інстанції вірно враховував положення статті 58 Конституції України, яка передбачає, що Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

Відповідно до статті 8 Конституції України, Конституця України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй норми Конституції України є нормами прямої дії.

Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування» та Закон України «Про внесення змін до розділу II Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України» про відстрочення настання відповідальності за неподання електронної звітності» дає підстави констатувати той факт, що з 14.07.2013 року на законодавчому рівні, відбулось скасування відповідальності суб'єктів господарювання за неподання до органів державної податкової служби звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків з реєстраторів розрахункових операцій по дротових або бездротових каналах зв'язку, шляхом відстрочення дії пункту 9 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування» до 01.01.2014 року.Таким чином, це в свою чергу, не дозволяє застосовувати положення пункту 9 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування» в період з 01.07.2013 року по 13.07.2013 року при виявленні порушень пункту 7 статті 3 цього ж Закону.

Крім того, на Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (ЗІР) на сайті ДФС України в категорії 109.20 розміщено роз'яснення податкового органу згідно з яким, до суб'єктів господарювання не застосовується відповідальність за неподання інформації про суми розрахунків і копій розрахункових документів по дротовим бездротовим каналам зв'язку з 01 по 14 липня 2013 року.

Також на Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі на сайті Державної фіскальної служби України в категорії 109.20 розміщено аналогічне роз'яснення податкового органу згідно з яким, до суб'єктів господарювання не застосовується відповідальність за неподання інформації про суми розрахунків і копій розрахункових документів по дротовим бездротовим каналам зв'язку з 01 по 14 липня 2013 року.

За таких обставин, суд дійшов вірного висновку про про безпідставне застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на суму 26 520,00 грн. за порушення пункту 7 статті 3 Закогну України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі податкового повідомлення-рішення №0001732207 від 25.03.2015 року, відтак, таке рішення контролюючого органу підлягає скасуванню в оскаржуваній частині.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

Приведені в апеляційні скарзі доводи, висновку суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.

Відповідно до ст. 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування постанови суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.

Керуючись статтями 160 ч. 3, 167, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

У Х В А Л И В :

Апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області - залишити без задоволення, а постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2015 року у адміністративній справі №819/2117/15 - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції, а у разі складення в повному обсязі відповідно до ч. 3 ст. 160 КАС України - з дня складення в повному обсязі.

Головуючий суддя З.М. Матковська

Судді В.С. Затолочний

В.М. Каралюс

Повний текст ухвали складено 09.12.2016р.