Постанова

від 01.03.2017 по справі 813/2808/15

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД 79018, м. Львів, вул. Чоловського, 2; e-mail: inbox@adm.lv.court.gov.ua; тел.: (032)-261-58-10 П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

01 березня 2017 року Справа № 813/2808/15

Львівський окружний адміністративний суд в складі

головуючого судді Кузана Р.І.,

секретар судового засідання Перчак С.В.,

з участю представників:

від позивача ОСОБА_1,

від відповідача ОСОБА_2,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Львові адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Бренд-С до Личаківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Бренд - С" (далі - ТзОВ "Бренд - С", позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Жовківському районі Головного управління ДФС у Львівській області (далі - ДПІ у Жовківському районі, відповідач), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02.03.2015 № НОМЕР_1, № НОМЕР_2 та від 27.02.2015 № НОМЕР_3.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 19.11.2015, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.02.2016, у задоволенні позову відмовлено повністю.

За наслідками розгляду касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України ухвалою від 02.11.2016 скасував постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19.11.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.02.2016 в частині вирішення позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02.03.2015 № НОМЕР_1, № НОМЕР_2, справу в цій частині позовних вимог направлено на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.

В частині відмови в задоволенні позову ТОВ «Бренд-С» щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.02.2015 № НОМЕР_3 сторонами рішення суду першої інстанції в апеляційному та касаційному порядку не оскаржувалось.

Відповідно до ч.5 ст.227 Кодексу адміністративного судочинства України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої інстанції при розгляді справи.

Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 02.11.2016 вказав про необхідність перевірити обґрунтованість висновків податкового органу щодо вчинення позивачем порушень, що слугували підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Під час нового судового розгляду представник позивача позов підтримав.

Ухвалою судового засідання від 25.01.2017 суд допустив процесуальне правонаступництво відповідача, замінивши ДПІ у Жовківському районі Львівської області на Личаківську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Львівській області.

Представник відповідача в судовому засіданні щодо задоволення адміністративного позову заперечив.

Дослідивши подані сторонами документи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення сторін, об'єктивно оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті з урахуванням висновків Вищого адміністративного суду України, суд встановив наступне

У період з 12.01.2015 по 30.01.2015 відповідачем проведено позапланову виїзну перевірку ТзОВ "Бренд - С" (код ЄДРПОУ 33622074) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 11.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 11.12.1014.

Проведеною перевіркою встановлено наступні порушення:

- п.п. 14.1.27, п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 138.1, п. 138.2, п. 138.4, п.п. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138, п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток в сумі 381036,00 грн., в тому числі в 2013 році в сумі 166801,00 грн., в 2014 році в сумі 214235,00 грн.;

- п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1 ст. 185, п. 189.4 ст. 189, п. 187.1 ст. 187, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість в сумі 700812,00 грн.;

- ст. 119 Податкового кодексу України.

Результати перевірки оформлено актом № 35/2201/33622074 від 06.02.2015.

На підставі висновків акта перевірки, податковим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення:

-№ НОМЕР_1 від 02.03.2015 року про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств;

-№ НОМЕР_2 від 02.03.2015 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість.

Вказаний акт перевірки та податкові повідомлення-рішення позивачем оскаржувались в адміністративному порядку, однак скарги залишені без задоволення, у зв'язку з чим позивач звернувся до суду.

Зі змісту акту перевірки, пояснень представників сторін та наявних в матеріалах справи письмових доказів судом встановлено, що висновки відповідача про заниження ТзОВ Бренд-С податку на прибуток у 2013-2014 роках ґрунтується на встановлених перевіркою фактах завищення задекларованих позивачем у рядку 05.1 Декларації по податку на прибуток підприємств Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_3 та завищення задекларованих ТзОВ Бренд-С показників у рядку 06.2 Декларації Витрати на збут по взаємовідносинах з ТзОВ ТВК Львівхолод , ТзОВ ОСОБА_2 Україна ОСОБА_4 , ТзОВ ТМ Барвінок та ПП Тобі-ГНГ .

Висновок про заниження позивачем податку на додану вартість грунтується на виявлених перевіркою порушеннях при формуванні позивачем податкового кредиту за результатами господарських операцій з ТзОВ ТВК Львівхолод , ТзОВ ОСОБА_4 Україна ОСОБА_4 , ТзОВ ТМ Барвінок та ПП Тобі-ГНГ , а також безпідставного заниження податкових зобов'язань у зв'язку з невідображенням в податковій звітності виявлених попередньою документальною перевіркою порушень по господарських операціях з ТзОВ Смарт Логістик .

На вимогу суду сторонами долучено до матеріалів справи всі докази, якими обгрунтовуються їх позовні вимоги та заперечення.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам в межах заявлених позовних вимог, з урахуванням висновків Вищого адміністративного суду України, суд керувався наступним.

Щодо взаємовідносин ТзОВ "Бренд - С" з ФОП ОСОБА_3.

01.08.2014 між ТзОВ "Бренд - С" та ФОП ОСОБА_3 (далі - ФОП ОСОБА_3В.) було укладено договір купівлі - продажу, згідно з яким ФОП ОСОБА_3 (продавець) зобов'язувалась передати у власність, а ТзОВ "Бренд-С" (покупець) зобов'язувався прийняти та оплатити товарно-матеріальні цінності (далі - ТМЦ) згідно з видатковими накладними № 1 та 2 від 05.08.2014.

Позивачем долучено до матеріалів справи копії вказаного договору, видаткових накладних, а також копію товарно - транспортної накладної № 1 від 05.08.2014, згідно з якою придбані ТМЦ 05.08.2014 були завантажені за адресою: м.Львів, вул. Зелена, 269 та цього ж дня розвантажені за адресою м.Львів, вул. Бузкова, 2. Перевезення здійснювалось вантажним автомобілем НОМЕР_4.

Вартість придбаних позивачем у ФОП ОСОБА_3 ТМЦ становила 946595,06 грн. та відображена у рядку 05.1 Декларації по податку на прибуток підприємств Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за 2014 рік. Вказані ТМЦ придбані без ПДВ. Розрахунок проведено в повному обсязі, що підтверджується банківською випискою від 26.08.2014.

В подальшому придбані у ФОП ОСОБА_3 ТМЦ були реалізовані ТзОВ Рошен Львів згідно з видатковими накладними № 5, 6, 8, 9, 10 від 05.08.2014. Загальна вартість реалізованих позивачем ТМЦ згідно з вказаними видатковими накладними становила 1191942,38 грн., в тому числі ПДВ 198657,06 грн.

Аналіз наявних в матеріалах справи первинних документів дає підстави суду дійти висновку про відсуність факту придбання позивачем у ФОП ОСОБА_3 товарно-матеріальних цінностей за номенклатурою, що вказана у видаткових накладних. Так, зокрема, як зазначає позивач, перевезення ТМЦ здійснювалось власним транспортом згідно з товарно-транспортною накладною від 05.08.2014. Водночас, суд зазначає, що технічні характеристики вантажного автомобіля ГАЗ 3309 не дозволяють за один раз здійнити перевезення всього товару, що вказаний у досліджуваних видаткових накладних. При цьому, загальна ціна придбаного товару та подальша ціна його продажу, з урахуванням сплати ПДВ, вартості транспортування, навантаження/розвантаження, свідчить про відсутність економічної доцільності такої операції.

Крім цього, перевіркою встановлено, що в оборотно - сальдових відомостях по рах. 10 Основні засоби та 112 Малоцінні необоротні матеріальні активи відображено, що на балансі підприємства станом на 01.01.2014 обліковувались основні засоби на суму 3363789,81 грн. та малоцінні необоротні активи на суму 387739,6 грн. Тоді як, ті ж самі види основних засобів та малоцінних необоротних активів (по кількості і по найменуванню), які обліковуються на рах. 10 та рах. 112 в ТзОВ Бренд - С , придбавалися у ФО-П ОСОБА_3 згідно з видатковими накладними № 1 та № 2 від 05.08.2014 і в подальшому, згідно з долученими до матеріалів справи видатковими накладними №7, 8 та 9 від 05.08.2014, нібито реалізовані ТзОВ Рошен - Львів . При цьому, власні основні засоби та малоцінні необоротні активи на момент проведення перевірки вже не відображені по рах. 10 Основні засоби та 112 Малоцінні необоротні матеріальні активи , а числяться списаними. Вказані висновки акту перевірки позивачем не спростовані.

Суд не бере до уваги долучені позивачем акти списання ТМЦ, оскільки такі акти підписані лише головою комісії, призначеної наказом від 31.10.2014 № 42 та від 01.11.2014 № 44, №45, - ОСОБА_1 і не підписані іншими членами комісії. З наявних в матеріалах справи документів не можливо встановити, хто саме є членами комісії по списанню основних засобів і малоцінних необоротних активів на ТзОВ Бренд - С .

Таким чином, ТзОВ "Бренд - С" фактично реалізувало ТзОВ "Рошен - Львів" власні основні засоби та малоцінні необоротні активи, які були на балансі підприємства, про що засвідчують дані оборотно - сальдових відомостей по рах. 10 та рах. 112 за 2013 та 2014 роки, а не придбані у ФОП ОСОБА_3

Додатковим підтвердженням того, що вищевказана операція з придбання 05.08.2014 ТМЦ у ФОП ОСОБА_3 була спрямована виключно на збільшення витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, є те, що в період здійснення вищенаведеної операції ОСОБА_3 працювала у штаті ТзОВ "Бренд - С" начальником фінансового відділу та отримувала заробітну плату.

Щодо взаємовідносин ТзОВ "Бренд - С" з ТзОВ ТВК "Львівхолод", ТзОВ "ОСОБА_4 Україна", ТзОВ "ТМ "Барвінок", ПП "Тобі - ГНГ".

ТзОВ "Бренд - С" у період, за який проводилася перевірка, відобразило у бухгалтерському та податковому обліку одержання маркетингових послуг від контрагентів ТзОВ ТВК "Львівхолод", ТзОВ "ОСОБА_4 Україна", ТзОВ "ТМ "Барвінок", ПП "Тобі - ГНГ". Позивач вказує, що вищенаведеними контрагентами йому надавались маркетингові послуги, що пов'язані з передпродажною підготовкою поставленої ним же продукції в торгових точках покупців, консолідації замовлень на поставку продукції, мерчандайзингові послуги з оптимального розміщення та оформлення товару тощо. Зв'язок таких послуг з власною господарською діяльністю представник позивача пояснив тим, що основним видом діяльності ТзОВ "Бренд - С", відповідно до КВЕД 46.36, є оптова торгівля цукром, шоколадом та кондитерськими виробами. Відтак, з метою досягнення цілей власної господарської діяльності та підтримування стабільності рівня реалізації товарів торгівельних марок "Мрія" та "Roshen", позивачем укладалися відповідні договори про надання маркетингових послуг.

На підтвердження реальності та товарності господарських операцій з наведеними вище контрагентами, позивачем долучено до матеріалів справи відповідні договори, податкові накладні, акти здачі-прийняття виконаних робіт, звіти виконавців про надані послуги. Оплата за послуги підтверджується копіями банківських виписок.

Суд дослідивши представлені документи встановив, що з актів здачі-прийняття виконаних робіт (наданих послуг) неможливо встановити, які саме послуги надавались: не зазначено жодної інформації про те, які саме маркетингові дослідження та заходи були проведені, яку саме продукцію розміщували на торгівельному обладнанні виконавця, за якою адресою відбувалось надання послуг (зважаючи на наявність у контрагентів позивача значної кількості торгівельних точок), які консультації були надані та чим це може бути підтверджено З актів здачі-прийняття виконаних робіт неможливо встановити, де такі акти підписувались.

Так, зокрема, відповідно до договору № У2684 від 01.01.2014, укладеного позивачем з ТзОВ "ОСОБА_4 Україна", виконавець зобов'язувався надати такі послуги, як внесення загальних даних про товар замовника до автоматизованої бази даних ТзОВ "ОСОБА_4 Україна"; послуги із ведення нових номенклатурних позицій товарів замовника до автоматизованої бази даних ТзОВ "ОСОБА_4 Україна"; послуги з адміністрування асортименту товарів замовника для подальшого його розміщення в торговельних точках шляхом його найкращого представлення для збільшення обсягів і стимулювання збуту, його найкращого сприйняття покупцями і кінцевими споживачами; послуги із забезпечення відповідного асортименту і достатньої кількості розміщення товару в місцях продажу для стимулювання збуту; послуги із надання внутрішнього коду товарам, які не мають штрих-коду в системі EAN/UNISCAN; послуги з організації проведення розпродажу товарів, поставлених замовником, які підпадають під вплив сезонності, моди, актуалізації, технологічного прогресу, найшвидшого їх просування та збільшення конкурентоспроможності; послуги з консолідації замовлень ТзОВ "ОСОБА_4 Україна" на поставку товарів замовника; маркетингові послуги, тобто послуги з організації руху товарів замовника до покупців та кінцевих споживачів; послуги з управління рухом товарів замовника; послуги з розміщення товарів поставлених замовником з інформацією про них у спеціальних зонах; послуги зі стимулювання та розширення ринку збуту товарів замовника; послуги зі збору інформації про продукцію, а саме зі збору інформації стосовно обсягів реалізованої продукції ТзОВ "ОСОБА_4 Україна" щодо кожної видаткової накладної (у гривневому еквіваленті), а також інформації про заплановані дати оплати таких накладних згідно з умовами договору та фактичні дати оплати.

Водночас, зі змісту актів виконаних робіт за вказаним договором не можливо встановити про те, коли і в який спосіб здійснювалось надання передбачених договором послуг, такі акти підписані невстановленими особами.

Аналогічні недоліки містять акти здачі-прийняття виконаних робіт, підписані позивачем з ТзОВ ТВК "Львівхолод", ТзОВ "ТМ "Барвінок", ПП "Тобі - ГНГ".

Зокрема, в актах здачі -прийняття робіт (надання послуг) з ТзОВ ТМ Барвінок не зазначено жодної інформації про те, які інформаційно-консультаційні послуги щодо продукції ТМ «Мрія» та ТМ «Рошен» надавались. Акти виконаних робіт з ПП Тобі-ГНГ взагалі не містять розшифровки послуг з передбпродажної підготовки продукції.

Судом не беруться до уваги долучені до матеріалів справи звіти про надані послуги, оскільки такі звіти не містять жодних реквізитів виконавця, а саме, відсутня інформація щодо особи, яка підписувала звіт, як зі сторони позивача, так і з сторони виконавця послуг. Крім цього, в окремих випадках, згідно з представленими звітами, контрагент позивача здійснював забезпечення додатковим обладнанням для розміщення в ньому продукції, однак суду не зрозуміло яким чином такі послуги можна віднести до маркетингових послуг.

Таким чином, позивачем не обгрунтовано необхідності отримання таких маркетингових послуг, та економічної доцільності залучення цих контрагентів. Долучені позивачем документи не розкривають змісту господарських операцій, відтак не можуть бути підставою для відображення таких операцій в податковому та бухгалтерському обліках.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена п.п.1.2 п.1, п.п.2.1 п.2 Положення про документальне збереження записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704.

Відповідно до п.п.1.2 п.1 вказаного Положення, господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення (п.п.2.1 п.2 Положення).

Правила податкового обліку визначаються відповідними нормативними документами, що регламентують порядок оподаткування в Україні.

Так, виходячи з вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-XIV, обґрунтування відображення господарських операцій в податковому обліку здійснюється на підставі даних бухгалтерського обліку.

У статті 2 вказаного Закону зазначено, що сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Відповідно до вимог п. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» , бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до п. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» , підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити: назва документа; дату і місце складання; назва підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (п.2 ст.9 цього Закону).

Поняття господарської операції визначено в ст. 1 вищевказаного Закону, це - дія або подія, яка викликає зміни у структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, а первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Частиною 5 статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» передбачено, що підприємство самостійно визначає облікову політику; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форму внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів.

Норми аналогічного змісту містить "Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.

Згідно з п.2.4 даного Положення (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи від імені яких складений даний документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до п.2.16 даного Положення, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать нормативно-правовим актам, встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з п. 152.1. ст. 152 ПК України податок на прибуток нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною пунктом 151.1 статті 151 цього кодексу, від податкової бази, визначеної згідно зі ст.149 цього кодексу. Статтею 149 кодексу передбачено, що податковою базою для цілей цього розділу визнається грошове вираження прибутку як об'єкта оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього кодексу, з урахуванням положень ст.ст.135-137 та 138-143 цього кодексу.

Згідно з п.п. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі ст.ст. 135-137 цього кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі ст.ст. 138-143 цього кодексу, з урахуванням правил, встановлених ст. 152 цього кодексу.

Склад витрат та порядок їх визнання передбачений ст.138 ПК України, витрати, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку визначені ст.139 кодексу.

Так, відповідно до п. 138.1 ст. 138 цього кодексу витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:

- витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:

- інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

- крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно п. 138.2 ст. 138 ПК України, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Пунктом 138.8 ст. 138 ПК України визначено, що собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

прямих матеріальних витрат;

прямих витрат на оплату праці;

амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (п.п. 138.8.1 п. 138.8 ст. 138).

Податковий кредит, у відповідності до п. 14.1.181 ст. 14 ПК України, визначається як сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, в тому числі, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п. 180.1 ст. 180 ПК України, для цілей оподаткування платником податку на додану вартість є:

1) будь-яка особа, що провадить господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу;

2) будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку;

3) будь-яка особа, що ввозить товари на митну територію України в обсягах, які підлягають оподаткуванню, та на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України відповідно до Митного кодексу України, а також:

- особа, на яку покладається дотримання вимог митних режимів, які передбачають повне або часткове умовне звільнення від оподаткування, у разі порушення таких митних режимів, встановлених митним законодавством;

- особа, яка використовує, у тому числі при ввезенні товарів на митну територію України, податкову пільгу не за цільовим призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із цим Кодексом, а також будь-які інші особи, що використовують податкову пільгу, яку для них не призначено.

Датою виникнення права платника податку на податковий кредит згідно п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України є дата здійснення першої з наступних подій:

а) дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг);

б) дата отримання податкової накладної.

Відповідно п. 201.10 ст. 201 ПК України, податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 201.1 ст. 201 ПК України передбачено, що податкова накладна має містити: порядковий номер податкової накладної; дату її виписування, назву юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; податковий номер платника податку (продавця та покупця); місце розташування юридичної особи або місце податкової адреси фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; опис (номенклатуру) товарів (робіт, послуг) та їх кількість (обсяг, об'єм); повну назву отримувача; ціну продажу без врахування податку; ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні; загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом (п. 201.6 Податкового кодексу України).

Не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами (п.198.6 ст.198 ПК України).

Таким чином, податкова накладна є документом, який підтверджує сплату покупцем податку на додану вартість в ціні товару.

Водночас, наявність податкової накладної без фактичного здійснення господарської операції (оприбуткування товару, його оплата, використання у господарській діяльності тощо) не може бути підставою для включення визначених у такій накладній сум податку на додану вартість до податкового кредиту відповідного місяця.

Таким чином, відображення господарських операцій у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до їх реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

Аналіз наведених норм свідчить про те, що діючим законодавством визначений такий порядок формування витрат та податкового кредиту, за яким платник податку має право на включення до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, та податкового кредиту суми не будь-яких витрат, здійснюваних як компенсація вартості товарів, а тільки тих, які придбаються таким платником податку для їх подальшого використання безпосередньо у власній господарській діяльності, направленої на отримання доходу.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Суд зазначає, що наявність належним чином оформлених податкових накладних та інших документів є обов'язковою, але не вичерпною обставиною для формування податкових вигод. Зокрема, якщо наведені у договорах товари чи послуги фактично не поставлялися, то, відповідно, придбання таких товарів або послуг не відбулося, право на податкову вигоду у такого платника податків не виникає, оскільки при цьому не дотримано обов'язкових умов для виникнення такого права на придбання товарів (послуг) з метою їх використання у господарській діяльності.

У той же час, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод виникають за наявності сукупності обставин та підстав, з якими наведені вище норми податкового законодавства пов'язують можливість формування спірних сум податкового кредиту та які є передумовою їх формування.

Зокрема, такі правові наслідки наступають у разі: (1) фактичного (реального) здійснення господарських операцій, які є об'єктом оподаткування; (2) документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду (в залежності від характеру певних операцій) та які містять інформацію про зміст та обсяг операції, підписані уповноваженими особами; (3) придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання у власній господарській діяльності; (4) наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник ПДВ); (5) наявності у покупця податкової накладної, яка відповідає вимогам ст. 201 ПК України та підписана уповноваженою особою, (6) наявності ділової мети, розумних економічних причин (причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності - п/п. 14.1.231. ПК України).

При цьому, суть останнього, слід розуміти так, що діяльність платника податків не ставиться під сумнів, якщо у неї є розумна ділова мета. Податкова економія при цьому діловою метою не визнається. В іншому випадку податкові наслідки переосмислюються у відповідності з економічною суттю операцій.

Доведеність наявності зазначених чинників, з якими наведені вище норми законодавства пов'язують можливість формування платником податків податкових вигод, зокрема, недоведеність фактичного здійснення певних операцій (нездійснення операцій), позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на формування цих податкових вигод, навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/робіт/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників певних операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкових вигод.

З урахуванням наведеного суд вважає, що за спірними операціями лише оформлювались окремі первинні документи та податкові накладні без фактичного виконання контрагентом обумовлених операцій, чим створювалась видимість (зовнішні ознаки) реального здійснення операцій та правомірності формування спірних сум податкових вигод, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди. Складені за такими операціями первинні документи та податкові накладні, внаслідок того, що спірні операції фактично контрагентом не виконувались, є юридично дефектними та не створюються правових наслідків для цілей формування спірних сум податкових вигод, що, відповідно, зумовлює висновок суду про відсутність у позивача підстав для формування спірних сум податкових вигод.

Первинні та інші документи, що були надані під час проведення документальної перевірки ТзОВ "Бренд - С" та подані в ході судового розгляду на підтвердження позовних вимог не дають можливість суду встановити, які саме послуги позивачем придбавались та як вони були використані у власній господарській діяльності платника податків. Крім того, таких документів не достатньо для висновку про реальність господарських операцій з ТзОВ ТВК "Львівхолод", ТзОВ "ОСОБА_4 Україна", ТзОВ "ТМ "Барвінок", ПП "Тобі - ГНГ".

Щодо виявлених перевіркою фактів заниження позивачем податкових зобовязань судом встановлено таке.

Головним управлінням Міндоходів у Львівські області в вересні 2013 року проведено планову виїзну перевірку ТзОВ "Бренд - С" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, за наслідкам якої складено акт № 38/2210/33622074 від 16.09.2013. У вказаному акті зафіксовано порушення ТзОВ "Бренд - С" вимог п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1 «а» ст. 185, п. 189.4 ст. 189, п. 187.1 ст. 187 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість в грудні 2012 року в сумі 500073,00 грн.

Так, контролюючим органом було встановлено, що ТзОВ "Бренд - С" відвантажив ТзОВ «Смарт Логістик» згідно видаткової накладної № Л-000037184 від 12.12.2012 товар (цукерки) на суму 3000438,00 грн., в тому числі ПДВ 500073,00 грн., однак, не включив вартість проданого товару до зобов'язання з податку на додану вартість за грудень 2012 року.

За наслідками перевірки було прийнято податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_5 від 27.09.2013, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 626178,75 грн., в тому числі основне зобов'язання - 500073,00 грн., штрафні (фінансові) санкції - 125235,75 грн.

ТзОВ "Бренд - С" погодилось з висновками контролюючого органу щодо заниження зобов'язання з податку на додану вартість за грудень 2012 року та сплатило визначене податковим повідомленням-рішенням № НОМЕР_5 від 27.09.2013 грошове зобов'язання в сумі 626178,75 грн., що підтверджується наданою до матеріалів справи копією платіжного доручення № 339367 від 09.10.2013.

В ході проведення даної перевірки (оформленої актом № 35/2201/33622074 від 06.02.2015) відповідачем встановлено, що відповідно до показників, задекларованих у деклараціях з податку на додану вартість за період з 01.01.2013 по 31.12.2013, обсяг оподаткованих операцій ТзОВ «Бренд - С» становить 100338825,00 грн., сума ПДВ - 20067765,00 грн.

Згідно з представленою до перевірки оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 36 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» за період з 01.01.2013 по 31.12.2013 станом на 01.01.2013 кредиторська заборгованість ТзОВ «Бренд - С» перед контрагентами - покупцями відсутня.

Водночас, обсяг оподаткованих операцій, відображений в бухгалтерському обліку, становить 102695755,00 грн., ПДВ - 20539151,00 грн., відповідно, відхилення по оподатковуваних операцій становить 2356930,00 грн., ПДВ - 471386,00 грн.

Проведеним порівняльним аналізом показників в поданих деклараціях з податку на додану вартість за січень-грудень 2013 року та декларації з податку на прибуток за 2013 рік встановлено розбіжність між доходами від операційної діяльності (р. 02 декларації) за 2013 рік в сумі 102695758,00 грн. (без ПДВ) та загальним обсягом оподаткованих операцій згідно декларацій з податку на додану вартість в сумі 100338829,00 грн. Як наслідок, відхилення по поставках становить 2356929,00 грн., ПДВ - 471386,00 грн.

Крім того, на підставі наданих до перевірки документів встановлено, що "Бренд - С", реалізовано ТМЦ на загальну суму 123234906,00 грн., в т. ч. ПДВ 20539151,00 грн.

Відповідно до аналізу рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» , сума податку на додану вартість за 2013 рік становить 20539151,62 грн. В деклараціях з податку на додану вартість, за січень-грудень 2013 року, платником задекларовано податкового зобов'язання на суму ПДВ 20067765,00 грн. У зв'язку з цим, відхилення становить 471386,00 грн. податку на додану вартість, що не включений платником в деклараціях з податку на додану вартість до складу податкового зобов'язання по податку на додану вартість за період січень-грудень 2013 року.

Щодо викладеного, позивач зазначає, що в січні 2013 року ТзОВ «Смарт Логістик» повернуло ТзОВ "Бренд - С" товар (цукерки) згідно накладної на повернення від покупця № Л-000000009 від 09.01.2013 на суму 1620438,02 грн., в тому числі ПДВ 270073,00 грн. та № Д-000000008 від 09.01.2013 на суму 1380000,01 грн., в тому числі ПДВ 230000,00 грн., всього на суму 3000438,00 грн., в тому числі ПДВ 500073,00 грн. Як наслідок, у позивача виник обов'язок скоригувати зобов'язання з податку на додану вартість на суму 500073,00 грн. в січні 2013 року. Однак, такого коригування зроблено не було, про що свідчить зміст декларації з податку на додану вартість за січень 2013 року.

Позивач фактично не заперечує, що коригування ним здійснено лише в декларації з ПДВ за жовтень 2015 року.

В матеріалах справи відсутні накладні на повернення від ТзОВ «Смарт Логістик» товару № Л-000000009 від 09.01.2013 на суму 1620438,02 грн., в тому числі ПДВ 270073,00 грн. та № Д-000000008 від 09.01.2013 на суму 1380000,01 грн., в тому числі ПДВ 230000,00 грн., всього на суму 3000438,00 грн., в тому числі ПДВ 500073,00 грн., які би підтверджували, що розбіжність між задекларованим і фактичним ПДВ становить ПДВ по ТзОВ «Смарт Логістик» . Варто також зауважити, що вказані документи не було представлено і до перевірки.

З наданих в судовому засіданні пояснень представника відповідача та з висновків акта перевірки судом встановлено, що податковим органом за наслідками опрацювання Системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів не встановлено взаємовідносин ТзОВ «Смарт Логістик» і ТзОВ «Бренд - С» у 2012-2013 роках.

З огляду на викладене, суд погоджується з висновками контролюючого органу щодо безпідставного зменшення ТзОВ «Бренд - С» грошового зобов'язання з ПДВ в сумі 500073,00 грн., оскільки таке зобов'язання у позивача фактично виникло, однак, не було ним відображено в податковій звітності з податку на додану вартість за січень-грудень 2013 року.

За правилами ч.2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову, який відповідачем в даному випадку виконано.

Згідно з правовою позицією Верховного Суду України, висловленою у постанові №21-2430а16 від 22.11.2016, довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень. Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Беручи до уваги встановлене суд приходить до висновку, що відповідачем виконано обов'язок, встановлений ч.2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України щодо доказування правомірності свого рішення. В свою чергу, позивачем, на спростування доводів податкового органу, вказаних у акті перевірки та запереченнях на адміністративний позов, не надано жодних належних доказів і таких доказів судом не встановлено і в ході судового розгляду.

Оцінюючи рішення відповідача на відповідність ч. 3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, суд вважає, що такі рішення прийняті відповідачем на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законами України, з урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії) та неупереджено.

З урахуванням викладеного, суд дійшов висновку, що позовні вимоги ТзОВ "Бренд-С" є необґрунтованими, а тому в задоволенні позову слід відмовити повністю.

Відповідно до ст.94 Кодексу адміністративного судочинства України сплачений позивачем судовий збір поверненню не підлягає.

Керуючись статтями 7-14, 69-71, 86, 87, 94, 159, 160-163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

п о с т а н о в и в:

в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Апеляційну скаргу на постанову суду першої інстанції може бути подано протягом десяти днів з дня отримання копії постанови, виготовленої в повному обсязі. Апеляційна скарга подається до Львівського апеляційного адміністративного суду через Львівський окружний адміністративний суд. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Суддя Р.І. Кузан

Повний текст постанови виготовлено та підписано 06 березня 2017