Постанова

від 17.03.2017 по справі 816/1827/16

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2017 року м. ПолтаваСправа № 816/1827/16

Полтавський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Єресько Л.О.,

за участю:

секретаря судового засідання - Шевченко О.С.,

представників позивача - ОСОБА_1, ОСОБА_2 ,

представника відповідача - ОСОБА_3,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Крюківський вагонобудівний завод" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

13 жовтня 2016 року Публічне акціонерне товариство " Крюківський вагонобудівний завод" (надалі - позивач або ПАТ "КВБЗ") звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центральний офіс з обслуговування великих платників , де з урахуванням пояснень та зменшення розміру позовних вимог (т.6, а.с. 3-16), просили:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 04.07.2016 № НОМЕР_1,

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 04.07.2016 № НОМЕР_2,

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 20.09.2016 № НОМЕР_3 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 569 090 294 грн.

В обґрунтування своїх позовних вимог посилалися на незгоду із висновками планової виїзної документальної перевірки позивача, проведеної відповідачем у період з 29.03.2016 по 07.06.2016, результати якої набрали форму акту від 14.06.2016 № 724/28-10-1-01/05763814. Пояснювали, що висновки акту щодо нереальності господарських операцій із ТОВ «ТК Аксель» та ТОВ «Раритет» не відповідають дійсним обставинам справи, оскільки всі операції мали реальний характер та в повному обсязі відображені у бухгалтерському та податковому обліках позивача, а придбані у названих контрагентів товари (цегла та інш.) використано в господарській діяльності позивача. Вказували, що у перевіряємому періоді не допускали завищення ціни реалізації виготовленої продукції нижче її виробничої собівартості, у зв'язку з чим висновки перевіряючих також не відповідають дійсним обставинам справи. Зазначали, що курсові різниці підприємством позивача обліковувалися із дотриманням діючого законодавства. Як наслідок, на думку позивача, підприємством дотримано вимоги приписів чинного податкового законодавства України та не допущено його порушень у перевіряємому періоді.

В судовому засіданні представники позивача вимоги позовної заяви з урахуванням зменшення їх розміру підтримали, просили їх задовольнити.

Протокольною ухвалою суду від 24.11.2017 (т.5, а.с. 226) задоволено клопотання відповідача та за згодою представника позивача замінено в порядку правонаступництва Міжрегіональне головне управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників на належного відповідача - Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби (надалі - відповідач або Офіс ВПП ДФС).

Представник відповідача в судовому засіданні проти позову заперечував, просив відмовити у його задоволенні, посилаючись на правомірність висновків перевірки.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, з'ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, оцінивши докази, що мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов таких висновків.

Судом встановлено, що Публічне акціонерне товариство «Крюківський вагонобудівний завод» (код ЄДРПОУ 05763814) зареєстровано 29.12.1993 у виконавчому комітеті Кременчуцької міської ради Полтавської області, свідоцтво про державну реєстрацію від 29.12.1993 № 15851200000000196, включено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців 22.09.2004 за № 15851200000000196 (т.5, а.с. 176-184). ПАТ «КВСЗ» взято на облік в Кременчуцькій ОДПІ 30.12.1993 за № 68 та є, зокрема, платником ПДВ згідно свідоцтва, виданого Кременчуцькою ОДПІ 14.06.2011 за № 100339436.

Згідно пояснень Офісу ВПП ДФС відповідно до Порядку формування Реєстру великих платників податків, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 17.12.2013 за № 2134/24666, чинного на момент винесення рішення 1-ВПП (втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України від 17.12.2015 № 911), платника податків Публічне акціонерне товариство Крюківський вагонобудівний завод включено до Реєстру ВПП на 2015 рік згідно з наказом Державної фіскальної служби України від 26.09.2014 № 145 Про затвердження Реєстру великих платників податків на 2015 рік та відповідно до поданої платником податків заяви за формою № 1-ОПП 05.01.2015 переведено на облік з Кременчуцької ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області до Офісу ВПП ДФС (т.5, а.с. 171).

Згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань станом № НОМЕР_4 на 13.09.2016 ПАТ «КВБЗ» (код ЄДРПОУ 05763814) основними видами економічної діяльності за КВЕД є 30.20 - виробництво залізничних локомотивів і рухомого складу, 29.10 - виробництво автотранспортних засобів, 25.99 - виробництво інших готових металевих виробів 33.19 - ремонт і технічне обслуговування інших машин і устаткування та інш. (т.5, а.с. 177).

У період з 29.03.2016 по 07.06.2016 МГУ ДФС - ЦО з ОВП проведено планову виїзну перевірку ПАТ «КВБЗ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2014 по 31.12.2015, яка набрала форму акту від 14.06.2016 № 724/28-10-14-01/05763814 (т.1, а.с. 28-221).

На підставі висновків вищевказаного акту перевірки та зафіксованих у ньому порушень п.п. 4.1.36, 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, абз. г) п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201. 10 ст. 201 та п. 2.4, п. 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88, Офісом ВПП винесено, зокрема такі ППР:

- від 04.07.2016 № НОМЕР_1 , яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за вересень 2014 (декларація з ПДВ від 20.10.2014 № НОМЕР_5) на загальну суму 109 695 грн., відшкодовані на дату складання ППР, та застосовано штрафні (фінансові) санкції (25%) в розмірі 27 424 грн. (т.1, а.с. 20-21);

- від 04.07.2016 № НОМЕР_2 , яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 27 539 903 грн., з них за основним платежем 22 031 922 грн., штрафними (фінансовими) санкціями (25%) - 5 507 981 грн. (т.1, а.с. 24-25).

Також на підставі висновків вищевказаного акту перевірки та зафіксованих у ньому порушень п.п.14.1.27, п.п. 14.1.36, п.п. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п.п. 138.1.1 п. 138.1, п.138.2 ст. 138, п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 141.1 ст. 141, п.п. 152.1.3 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу України з урахуванням рішення ДФС України від 09.09.2016 № 1964/6/99-99-11-01-02-25 про часткове задоволення скарги позивача в порядку адміністративного оскарження Офісом ВПП винесено податкове повідомлення - рішення форми П від 20.09.2016 № НОМЕР_3 , яким ПАТ «КВБЗ» зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за декларацією з податку на прибуток за звітний період 2014 рік від 09.04.2015 № НОМЕР_6 у загальному розмірі на 240 582 719 грн., а за декларацією з податку на прибуток за звітний період 2015 рік від 25.02.2016 № НОМЕР_7 у загальному розмірі на 569 672 421 грн. (т.1, а.с. 16-19).

На вимогу суду відповідачем надано детальний розрахунок проведених донарахувань по кожному оскаржуваному податковому повідомленню - рішенню в розрізі контрагентів та періодів (т.6, а.с. 49-50).

Так згідно наданих відповідачем розрахунків по податковому повідомленню - рішенню від 04.07.2016 № НОМЕР_1 зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за вересень 2014 (декларація з ПДВ від 20.10.2014 № НОМЕР_5) на загальну суму 109 695 грн., що відшкодовані на дату складання ППР, стосовно податкового кредиту сформованого позивачем по взаємовідносинам із контрагентами ТОВ ТК Аксель та ТОВ Раритет (т.6, а.с. 49).

По податковому повідомленню - рішенню від 04.07.2016 № НОМЕР_2 , яким збільшено суму грошового зобов'язання за основним платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 22 031 922 грн., з них 22 007 143 донараховано ПДВ у зв'язку із реалізацією продукції власного виробництва нижче собівартості за період з жовтня по грудень 2014 року, з січня по березень, червень, з серпня по грудень 2015 року, а решта сума по взаємовідносинам із ТОВ ТК Аксель (жовтень 2014 на суму 24 779 грн.) (т.6, а.с. 49).

Податковим повідомленням - рішенням від 20.09.2016 № НОМЕР_3 , зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток всього на 569 672 421 грн., що сформовано за рахунок 1 ) встановленого порушення реалізації продукції власного виробництва нижче собівартості за 4 квартал 2014 року в сумі 39 942 672 грн. та за 2015 рік в сумі 82 075 915 грн., 2 ) фінансових результатів по взаємовідносинам із контрагентом ТОВ ТК Аксель у 3 кварталі 2014 року на суму 230 550 грн. та у 4 кварталі 2014 року на суму 123 897 грн., 3 ) фінансових результатів по взаємовідносинам із контрагентом ТОВ Раритет у 3 кварталі 2014 року на суму 317 925 грн., 4 ) включення відсотків по позиці у 4 кварталі 2014 року на суму 1 262 241 грн. та у 2015 році на загальну суму 28 826 075 грн., 5 ) включення курсової різниці по позиці у 3 кварталі 2014 року на суму 124 808 737 грн., у 4 кварталі 2014 року на суму 73 896 697 грн. та у 2015 році на загальну суму 217 605 585 грн., 6 ) встановлено заниження об'єкту оподаткування податком на прибуток за рахунок виключення з доходів 2015 року отриманих дивідендів від нерезидента (ЗАТ Гомельський вагонобудівний завод ) в розмірі 582 127 грн. (т.6, а.с. 50).

Позивач погодився із виявленим порушенням щодо заниження об'єкту оподаткування податком на прибуток за рахунок виключення з доходів 2015 року отриманих дивідендів від нерезидента (ЗАТ Гомельський вагонобудівний завод ) в розмірі 582 127 грн., що знайшло своє відображення у податковому повідомленні - рішенні від 20.09.2016 № НОМЕР_3, та не оскаржує означене ППР в цій частині, про що ним зазначено у поясненнях, де було зменшено розмір позовних вимог на вказану частину (т.6, а.с. 16).

З іншими вище переліченими податковими повідомленнями - рішеннями позивач не погодився, у зв'язку з чим звернувся із даним позовом до адміністративного суду.

Надаючи оцінку оскаржуваним ППР суд виходить із такого.

Стосовно взаємовідносин ПАТ КВБЗ із контрагентами ТОВ ТК Аксель та ТОВ Раритет .

Між ПАТ КВБЗ та ТОВ ТК Аксель (код ЄДРПОУ 31220221) укладено договори поставки від 05.08.2014 № 2914/010164/з, від 04.09.2014 № 2914/010186/з та від 06.10.2014 № 2914/010197/з на придбання цегли, в результаті виконання яких позивачем придбано цеглу (номенклатура наведена на стор. 85 акту перевірки - т.1, а.с. 112) на загальну суму 354 447 грн, крім того ПДВ 70 889,40 грн.

Операції оформлені належними первинними бухгалтерськими документами та податковими накладними, претензій до оформлення первинних документів в акті не зазначено, та оплачені безготівковим розрахунком в повному обсязі.

В акті перевірки відмічено, що господарські операції по взаємовідносинах із ТОВ ТК Аксель відображено ПАТ КВБЗ належним чином у бухгалтерському обліку із наведеним переліком бухгалтерських проведень на стор.14 - 15 акту перевірки у розрізі податкових періодів серпень-жовтень 2014 року. В подальшому ПАТ КВБЗ вищезазначені будівельні матеріали використано в господарській діяльності, що зазначено бухгалтерськими проводками Дт 209 Матеріали на складах підрозділів Кт 205 Будівельні матеріали , Дт 2517 Поточні ремонти Кт 209 Матеріали на складах підрозділів , Дт 9117 Загальновиробничі витрати Кт 2517 Поточні ремонти (т.1, а.с. 41-42).

До складу витрат підприємства віднесено всього 354 447 грн., в т.ч. 3 квартал 2014 року - 230 550 грн., 4 квартал 2014 року - 123 897 грн., до складу податкового кредиту всього 70 889,40 грн., з них серпень 2014 року - 20064 грн., вересень 2014 року - 26046 грн., жовтень 2014 року - 24 779, 4 грн.

За змістом акту в ході перевірки з'ясовано, що постачальник цегли для позивача ТОВ ТК Аксель не є її виробником, а згідно АІС досліджено ланцюг постачання вказаного товару та встановлено, що постачальниками по ланцюгу для ТОВ ТК Аксель були такі підприємства: ТОВ Прод-Тех-Маркет (код ЄДРПОУ 39113679), стан платника 7 - до ЄДР внесено запис про відсутність підтвердження відомостей; ТОВ Атіс-Торг (код ЄДРПОУ 38633934), стан платника 8 - до ЄДР внесено запис про відсутність за місцезнаходженням; ТОВ ТБ Альянс (код ЄДРПОУ 39097055), стан платника 65 - платник з наступного року.

За результатами аналізу Єдиного реєстру податкових накладних не встановлено реєстрацію податкових накладних на реалізацію товару від вищезазначених постачальників.

Згідно податкової інформації ДПІ ГУ Міндоходів у м. Києві від 23.10.2014 № 3252/7/26-54-22-03-18/39113679 не можливо провести зустрічну звірку ТОВ Прод-Тех-Маркет (код ЄДРПОУ 39113679) за серпень 2014 року.

Костянтинівською ОДПІ ГУ Міндоходів у Донецькій області у відповідності до пункту 74.2 статті 74 Податкового кодексу України зібрано податкову інформацію по взаємовідносинах ТОВ ТК Аксель ТОВ Прод-Тех-Маркет за вересень 2014 року, ТОВ Атіс-Торг за вересень, жовтень, грудень 2014 року та з ТОВ ТБ Альянс за жовтень 2014 року, відповідно до якої не встановлено факту придбання товару ТОВ ТК Аксель від підприємств-постачальників, у зв'язку з відсутністю (не наданням) договорів про господарську діяльність, сертифікатів якості, актів приймання-передачі товару, податкових та видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, довіреностей, журналу обліку довіреностей, платіжних доручень, виписок банку, документів, що засвідчують транспортування, зберігання товару та інш. (стор. 15 акту - т.1, а.с. 42).

Перевіркою також встановлено, що ПАТ КВБЗ у перевіряємому періоді мали взаємовідносини із ТОВ Раритет (код ЄДРОПУ 31576566) на підставі договору поставки від 26.06.2014 № 500 на придбання труб, в результаті виконання якого позивачем придбано труби з наступною номенклатурою товару: труба ф21х3 ст.12х18н10Т ГОСТ 9941-81, труба ф34х4,0мм ст.12х18н10Т ГОСТ 9941-81, труба ф14х3 ст.12х18н10Т ГОСТ 9941-81 на загальну суму 317 925 грн., крім того ПДВ 63 585,07 грн.

Операції оформлені належними первинними бухгалтерськими документами та податковими накладними, претензій до оформлення первинних документів в акті не зазначено, та оплачені безготівковим розрахунком в повному обсязі.

В акті перевірки відмічено, що господарські операції по взаємовідносинах із ТОВ Рарирет відображено ПАТ КВБЗ належним чином у бухгалтерському обліку із наведеним переліком бухгалтерських проведень на стор.16 акту перевірки. В подальшому ПАТ КВБЗ вищезазначені будівельні матеріали використано в господарській діяльності, що зазначено бухгалтерськими проводками Дт 23 Виробництво Кт 201 Сировина та матеріали , Дт 26 Готова продукція Кт 23 Виробництво , Дт 90 Собівартість реалізації Кт 26 Готова продукція (т.1, а.с. 43-44).

До складу витрат підприємства віднесено всього 317 925 грн., в т.ч. за 3 квартал 2014 року - 317 925 грн., до складу податкового кредиту всього 63 585,07 грн., з них серпень 2014 року - 63 585,07 грн.

Згідно даних автоматизованої системи Перегляд результатів співставлення АІС Податковий блок та даних розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (додаток 5 до податкової декларації з ПДВ) перевіряючими встановлено, що постачальниками труб ТОВ Раритет у серпні 2014 року були, зокрема, ТОВ Вейлер (код ЄДРПОУ 39123844), стан платника 8 - до ЄДР внесено запис про відсутність за місцезнаходженням, та ТОВ Анріон (код ЄДРПОУ 39123818), стан платника 8 - до ЄДР внесено запис про відсутність за місцезнаходженням.

Актом документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ Раритет (код ЄДРОПУ 31576566) з питань взаємовідносин із ТОВ Вейлер (код ЄДРПОУ 39123844) та ТОВ Анріон (код ЄДРПОУ 39123818), складеного Нікопольською ОДПІ ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області від 17.11.2014 № 3427, поставка труб була оформлена документами з порушеннями правил ведення бухгалтерського обліку, а тому не підтверджено реальність вказаних операцій.

Тож за висновками акту перевірки встановлено документування вищезазначених операцій та відображення у бухгалтерському обліку позивача без можливості підтвердження таких операцій постачальниками.

На підставі наведеного відповідачем було встановлено нереальність вчинення господарських операцій між ПАТ КВБЗ та ТОВ ТК Аксель і ТОВ Раритет та складено висновок про те, що надані позивачем документи на перевірку по взаємовідносинам із вказаними контрагентами не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення бухгалтерського обліку, у зв'язку з чим встановлено порушення правил формування податкового кредиту та витрат підприємством позивача, а саме п. 44.1 ст. 44, пп. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 ст. 139, п.198.1, п. 198.2, п. 198.3, п.198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 ПКУ.

Не погоджуючись із вищевказаними висновками перевіряючих ПАТ КВБЗ в обґрунтування своєї незгоди зазначав, що Офіс ВПП, не здійснивши фактичної перевірки ТОВ ТК Аксель та ТОВ Раритет на предмет реальності взаємовідносин із ПАТ КВБЗ , зробив свої висновки про нереальність господарських операцій між ними із лише на підставі податкової інформації по взаємовідносинам названих підприємств із їхніми контрагентами по ланцюгу постачання, що не відповідає вимогам законодавства та усталеної судової практики з цих питань, а особливо практики Європейського суду з прав людини.

Надаючи оцінку реальності здійснення вищевказаних господарських операцій та їх зв'язку із господарською діяльністю позивача, а також дотриманню ПАТ КВБЗ правил формування податкового кредиту та витрат відповідних звітних періодів з урахуванням фінансових результатів цих операцій, виходячи із принципу «офіційного з'ясування всіх обставин у справі» суд приходить до таких висновків.

Порядок обчислення і сплати податку на додану вартість та правила формування податкового кредиту, а також порядок обчислення податку на прибуток підприємств та правила формування витрат визначаються Податковим кодексом України (в редакції, чинній на момент вчинення правовідносин - серпень - жовтень 2014 року) (надалі - ПКУ).

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПКУ витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Склад витрат та порядок їх визнання визначаються статтею 138 ПКУ.

Згідно п.138.2 ст. 138 ПКУ витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПКУ встановлено, що до витрат, які не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, належать, зокрема, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПКУ податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з підпунктом а) пункту 198.1 статті 198 ПКУ право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

В силу положень пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Як визначено п. 198.3 статті 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

При цьому за змістом п. 198.6 ст. 198 ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно першого та другого абзаців п. 201.10 ст. 201 ПКУ податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК. Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон № 996-ХIV).

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до вимог ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» одним із принципів бухгалтерського обліку є превалювання суті над формою, тобто операції обліковуються відповідно до їх суті, а не лише з урахуванням юридичної форми. Таким чином, господарська операція, яка не відбулась, не може бути об'єктом оподаткування.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо. При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції (аналогічні позиції викладалися Вищим адміністративним судом у листах від 02.06.2011, № 742/11/13-11 та від 01.11.2011 р. № 1936/11/13 - 11).

З аналізу вказаних норм можна дійти висновку, що податкові наслідки у вигляді права на формування податкового кредиту та витрат є правомірними лише за умови реального виконання господарської операції та наявності належним чином оформлених первинних документів, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

В той же час за умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товару, що призвела до об'єктивної зміни складу активів такого платника (покупця), у межах господарської діяльності, за відсутністю з боку такого платника порушення вимог норм податкового законодавства при формуванні податкового кредиту, підстави для позбавлення останнього права на податковий кредит та збільшення витрат відсутні.

Платник податку (покупець товару), який дотримався вимог закону щодо формування податкового кредиту та витрат не має обов'язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням його контрагентами вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності, виконання податкових зобов'язань тощо і в подальшому зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит. У разі коли постачальник чи його контрагенти допустили порушення вимог законодавства при веденні фінансово - господарської діяльності, то це тягне відповідальність та негативні наслідки щодо них, адже законами іншого не передбачено.

Нереальність господарських операцій з придбання платником податків товарів (робіт, послуг) має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватись лише порушеннями контрагентами вимог законодавства при веденні фінансово-господарської діяльності або деякими дефектами в розрахункових документах, зумовленими допущеними помилками тощо.

Задля отримання таких доказів податковому органу надано право та відповідні повноваження в рамках перевірок платників податків у разі необхідності проводити зустрічні перевірки його контрагентів.

Так пунктом 73.5 статті 73 Податкового кодексу України (тут та надалі - у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) передбачено, що з метою отримання податкової інформації контролюючі органи мають право проводити зустрічні звірки даних суб'єктів господарювання щодо платника податків.

Зустрічною звіркою вважається співставлення даних первинних бухгалтерських та інших документів суб'єкта господарювання, що здійснюється контролюючими органами з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків.

Зустрічні звірки не є перевірками і проводяться в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. За результатами зустрічних звірок складається довідка, яка надається суб'єкту господарювання у десятиденний термін.

В даному випадку зустрічні звірки щодо господарських правовідносин між ПАТ КВБЗ та ТОВ ТК Аксель і ТОВ Раритет не проводилися, відповідні довідки за їх результатами не складалися, а тому посилання на акт контролюючого органу про неможливість проведення зустрічної звірки контрагента позивача у зв'язку з відсутністю такого за місцезнаходженням, без дослідження необхідних документів та з'ясування фактів здійснення господарських операцій між контрагентами, є безпідставним, а висновки відносно позивача з посиланням на податкову інформацію про взаємовідносини ТОВ ТК Аксель і ТОВ Раритет із їх контрагентами по ланцюгу постачання фактично ґрунтуються на припущеннях.

Посилання відповідача на сумнівність наявності у підприємств-постачальників товару адміністративно-господарських можливостей для виконання господарських зобов'язань є загальним посиланням, яке не доведено, і саме собою не свідчить про нереальний характер господарських операцій між позивачем такими постачальниками. До того ж підприємства не позбавлені права і можливостей залучати матеріально-технічні ресурси для здійснення торгівельної діяльності.

Суд зазначає, що відповідно до частини другої статті 61 Конституції України, юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.

Частиною першою статті 218 Господарського кодексу України передбачено, що підставою господарсько-правової відповідальності учасника господарських відносин є вчинене ним правопорушення у сфері господарювання.

Таким чином, зважаючи на принцип персональної відповідальності платника податку, право добросовісного платника податків на витрати та податковий кредит з ПДВ не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами.

Така правова позиція відповідає практиці Європейського суду з прав людини.

Як зазначено в пункті 38 Рішення Європейського суду з прав людини від 9 січня 2007 року у справі Інтерсплав проти України , коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною компанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Отже, на думку Європейського суду з прав людини, відмова у підтвердженні права на бюджетне відшкодування ПДВ може ґрунтуватися на встановленні зловживань з боку саме того платника податку, який формував суми бюджетного відшкодування.

Відповідач ані в акті перевірки, а ні в ході судового засідання не заявляв, що позивач був безпосередньо залучений до будь-яких зловживань у системі відшкодування ПДВ.

В свою чергу ПАТ КВБЗ надано пояснення, що позивач співпрацює із ТОВ ТК Аксель з 2011 року по придбанню вогнетривкої цегли для сталеплавильної печі в термічному цеху позивача. За змістом пояснень представників позивача останнім було здійснено перевірку повноважень посадових осіб названого контрагента на підписання договору поставки цегли, право - та дієздатність як юридичної особи, зокрема запитано у контрагента свідоцтво про державну реєстрацію юридичної особи, свідоцтво № 06211385 платника ПДВ від 19.02.2001, довідка про взяття на податковий облік, статут ТОВ ТК Аксель , згідно якого останній займається оптовою торгівлею будівельними матеріалами.

Реальність здійснення господарських та фактичний рух активів між ПАТ КВБЗ та ТОВ ТК Аксель позивач підтверджував належними документами: договори поставки, виписки з книги довіреностей, прибутковими ордерами із відмітками складу про отримання вантажу із підписом комірників, які безпосередньо приймали цеглу на склад, рахунки - фактури, видаткові та податкові накладні, ТТН, сертифікати якості, картки взаєморозрахунків (т.2, а.с. 45-78, 132-145, перелік т. 6, а.с. 5-6). Подальше використання в своїй господарській діяльності поставленої цегли даним контрагентом підтверджували вимогами на внутрішнє переміщення (на підтвердження передачі цегли на виробництво до ремонтно- будівельного цеху), звітів за підписом керівника цеху про використання цегли в ході ремонтних робіт (т.2, а.с.79-131).

Висновків про недоліки вищеперелічених документів акт перевірки не містить. Всі операції в повному обсязі відображені в бухгалтерському та податковому обліках позивача, що також не заперечується відповідачем.

Також з метою додаткового підтвердження реальності здійснених господарських операцій позивач звернувся до ТОВ ТК Аксель , який підтвердив поставку цегли зі складу, який знаходиться в с. Іванопілля Костянтинівського району Донецької області, що орендується ТОВ ТК Аксель на підставі договору оренди від 03.01.2014 № 1, навантаження цегли на автотранспорт здійснювалося тельфером (т.6, а.с. 17).

Одночасно позивач зазначав, що відповідачем не враховано, що інший контрагент позивача - ТОВ Раритет є виробником продукції за кодом економічної діяльності за КВЕД 24.20 - виробництво труб, порожнистих профілів зі сталі, спроможність названого контрагента на здійснення такого виду діяльності підтверджується висновком експертизи ДП Придніпровський ЕТЦ від 30.12.2015, на підставі якого ТОВ Раритет отримано дозвіл Головного управління Держпраці у Дніпропетровській області № 0399.16.12 на експлуатування технологічного устаткування металургійної промисловості (стан. холодної прокатки труб ХПТ 32-3-5, 1991 р.в., СРСР; стан. холодної прокатки труб роликами ХПТР 15-30, 1991 р.в., СРСР; волочильний стан., 1991 р.в., СРСР; електропіч ОКБ-2246, 1991 р.в., СРСР; безцентрово шліфувальний верстат ВШ-500, 1991 р.в., СРСР) за адресою Дніпропетровська область, м. Нікополь, вул. Малиновського, 1. Крім того, ТОВ Раритет пройшов сертифікацію на систему управління якістю стосовно виробництва труб сталевих безшовних відповідно до вимог ДСТУ ISO9001:2009, що зафіксовано у Реєстрі Державної системи сертифікації від 10.05.2016 № UA2/019/09766-16.

Реальність здійснення господарських та фактичний рух активів між ПАТ КВБЗ та ТОВ Раритет позивач підтверджував належними документами: договір поставки, виписка з книги довіреностей, прибутковий ордер із відміткою складу про отримання вантажу із підписом комірника, який безпосередньо приймав труби на склад, рахунок - фактуру, видаткову та податкову накладні, посвідчення про відрядження водія ОСОБА_4, сертифікати якості Нікопольського заводу тонкостінних труб із відбитком печатки ТОВ Раритет , картку взаєморозрахунків (т.2, а.с.159-180, 190-203, перелік т. 6, а.с. 5-6). Подальше використання в своїй господарській діяльності поставлених труб даним контрагентом підтверджували вимогами на внутрішнє переміщення (із поясненням, що трубна продукція видавалася з цеху складського господарства, склад № 2 до цеху № 13 та № 21(збірний та зварювальний цехи), звітів за підписом керівників цехів (т.2, а.с.204-208, т. 3, а.с. 1-186). Вказували, що використання труб для виробництва позивача підтверджується відповідними звітами про використання металопрокату в цеху по видам виробництва, які складаються цеховим комірником, перевіряються інженером-технологом та підписується начальником цеху, а для відображення в бухгалтерському обліку вони подаються бухгалтеру.

Висновків про недоліки вищеперелічених документів, які б спростовували їх юридичну значимість, акт перевірки не містить. Всі операції в повному обсязі відображені в бухгалтерському та податковому обліках позивача, що також не заперечується відповідачем.

За змістом пояснень представників позивача, отримані від ТОВ Раритет трубна продукція була використана на виробництво продукції для метрополітену (модернізацію вагонів метро та міжрегіональний електропоїзд).

Усі документи в їх сукупності за змістом та формою відповідають вимогам закону та відображають реальні господарські операції, належать до первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

Поняття добросовісний платник , яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов'язань. А відтак самі по собі правопорушення у сфері оподаткування, допущені постачальниками платника чи його контрагентами по ланцюгу постачання, не можуть бути мотивом для висновку про необґрунтованість податкової вигоди.

Інших порушень правил формування витрат та податкового кредиту по взаємовідносинам із контрагентами ТОВ ТК Аксель та ТОВ Раритет Офісом ВПП не наведено, а судом не встановлено.

За таких обставин, суд погоджується із доводами позивача про протиправність оскаржуваних ППР в частині проведених донарахувань грошових зобов'язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій по податку на прибуток та податок на додану вартість, обрахованих ПАТ КВБЗ з урахуванням фінансових результатів господарських операцій по взаємовідносинам із контрагентами ТОВ ТК Аксель та ТОВ Раритет та приходить до висновку, що в цій частині вони підлягають скасуванню.

Стосовно висновків Офісу ВПП щодо встановлення порушення реалізації ПАТ КВБЗ продукції власного виробництва нижче собівартості, що призвело до завищення витрат на загальну суму 122 018 587 грн., в т.ч. за 4 квартал 2014 року в сумі 39 942 672 грн. та за 2015 рік в сумі 82 075 915 грн., у зв'язку з чим встановлено також заниження ПДВ на загальну суму 22 031 922 грн., суд дійшов таких висновків .

В акті перевірки (стор. 19, 35, 50, 51) відповідачем зроблено висновок, що ПАТ КВБЗ не в повному обсязі включалися до фактичної собівартості готової продукції нерозподілені загальновиробничі витрати (рах. 9014), які прямим рахунком включалися до складу фінансових результатів на рах. 79, за рахунок чого занижувалася собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг) на загальну суму 122 018 587 грн. (в додатку собівартість), в т.ч. за ІІ півріччя 2014 року - 39 942 672 грн. та в 2015 році - 82 075 915 грн., що в порушенням пп. 14.1.27, пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, пп. 138.1 ст. 138 ПКУ призвело до безпідставного віднесення до складу витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування у вищевказаних періодах у зазначеному розмірі.

Так, за змістом пояснень представників Офісу ВПП визначення ПАТ КВБЗ фінансового результату у перевіряємому періоді здійснено виходячи з різниці між вартістю реалізації та сумою витрат, що врахована останнім у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів за податковим обліком, відображених у податковій звітності, а саме згідно аналізу статей бухгалтерського обліку, зокрема, рах. 91 Загальновиробничі витрати , рах. 9014 Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати , рах. 23 Виробнича собівартість та рах. 26 Готова продукція , рах. 9011 Собівартість готової продукції з урахуванням субрахунків по видам продукції, рах. 70 Дохід від реалізації з урахуванням субрахунків по видам продукції у відповідних періодах (місяцях) встановлено, що підприємство не в повному обсязі включало до фактичної собівартості готової продукції нерозподілені загальновиробничі витрати (рах. 9014), які прямим рахунком включаються до складу фінансових результатів по рах. 79, за рахунок чого штучно занижується собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг).

На вимогу суду відповідачем надано зведену таблицю із детальним зображенням алгоритму визначення розміру заниження реалізації ПАТ КВБЗ продукції власного виробництва за цінами нижчими за собівартість її виготовлення (т.6, а.с. 66).

Згідно наданих представниками відповідача пояснень обрахування розміру означеного порушення здійснювалося шляхом складання сум, які обліковувалися на балансових рахунках 9011 собівартість готової продукції та 9014 нерозподілені постійні загальновиробничі витрати , що у підсумку складало фактичну собівартість готової продукції (9011 + 9014), яку потім порівнювали із відомостями рахунку 7011 дохід від реалізації готової продукції за той же період. Таким чином отримували суму відхилення між фактичною собівартістю (9011 + 9014) та доходом від реалізації продукції цього ж періоду (7011), що і становило суму порушення за той чи інший період (помісячно).

При цьому представники Офісу ВПП погоджувалися, що якщо розкласти таким чином розрахунки помісячно, то в деяких періодах (жовтень 2014, листопад 2014, грудень 2014) ПАТ КВБЗ реалізовує готову продукцію нижче собівартості, яка за підсумком року перекривається місяцями, де готова продукція реалізовується вище собівартості (липень 2014, серпень 2014, вересень 2014) (т.6, а.с. 66)

На думку відповідача така діяльність позивача призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу, що не відповідає критеріям розумних економічних причин (ділової мети) через недотримання необхідної умови для формування витрат та/або податкового кредиту платником податків - отримання доходу, які не менше ніж понесені витрати, що в свою чергу є порушенням пп. 14.1.36 та пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПКУ. Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Враховуючи, що господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції . А відтак, за висновком відповідача, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності. Відповідно витрати на придбання активів, здійснені без мети отримання прибутку, є такими, що придбанні поза межами господарської діяльності платника податків та не надають права останньому на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку. Тобто, операції позбавлені таких економічних причин не підлягають відображенню у податковому обліку.

Оскільки правові наслідки реалізації товару (робіт, послуг) за ціною нижче собівартості, на думку відповідача, мають визначатися з урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується у податкових відносинах на підставі положень пп. 14.1.36, 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, то у випадку збитковості операції із вищезазначених причин ділова мета господарської операції є недобросовісною, а відповідні операції є такими, що вчинені поза межами господарської діяльності.

На підставі висновків про те, що збиток, отриманий як перевищення виробничої собівартості продукції над доходами від її реалізації не є витратами, що пов'язані із веденням господарської діяльності, ревізори дійшли висновку, що і ПДВ, нарахований при їх придбанні не може бути пов'язаним із господарською діяльністю.

Крім того, як пояснювали представники відповідача, у 2015 році згідно п. 188.1 ст. 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів (послуг) визначалася на рівні не нижче їх собівартості.

У зв'язку з чим встановлено порушення ПАТ КВБЗ положень пп. 14.1.36, 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 ПКУ, внаслідок чого занижено податкові зобов'язання з ПДВ за період з 01.07.2014 по 31.12.2015 року на загальну суму 22 007 143 грн., в т.ч. по періодам з 01.07.2014 по 31.12.2014 - 5 591 960 грн. (жовтень - 3 096 744 грн., листопад - 1 210 662 грн., грудень - 1 284 554 грн.), за 2015 рік - 16 415 183 грн. (січень - 2 597 994 грн., лютий - 2 293 085 грн., березень - 1 876 199 грн., червень - 1 321 842 грн., серпень - 3 814 252, вересень - 1 173 198 грн., листопад - 2 563 489 грн., грудень - 775 124 грн.).

В свою чергу представники ПАТ КВБЗ категорично не погодилися із такими висновками Офісу ВПП та, особливо, із алгоритмом розрахунку заниження собівартості виготовленої продукції, застосованим відповідачем (наведено судом вище з посиланням на а.с. 66 т. 6), оскільки в нормативній методології бухгалтерського обліку відсутні терміни загальновиробнича собівартість та фактична собівартість , яку обраховував відповідач при визначенні встановлених ним порушень. А тим більше стандартами бухгалтерського обліку (як міжнародними так і національними) не передбачено алгоритмів розрахунку загальновиробничої чи фактичної собівартості.

Пояснювали, що у перевіряємому періоді бухгалтерський облік на підприємстві здійснюється у відповідності до Облікової політики для цілей бухгалтерського обліку і складення фінансової звітності відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), затвердженої наказом ПАТ КВБЗ від 30.12.2013 № 549 (т.7, а.с. 35-60), Міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ (IAS) та національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (П(С) БО).

Враховуючи відсутність докладного порядку розподілу змінних та постійних загальновиробничих витрат в МСФЗ (IAS) 2 позивач використовує в бухгалтерському обліку засади П(С)БО 16 Витрати , що побудовані на положеннях МСФЗ.

Частиною 5 статті 8 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні передбачено, що підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, яка являє собою сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

Відповідно до пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 ПКУ собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу ІІІ цього Кодексу - це витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів , виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.

В силу вимог п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Отже, для цілей оподаткування при обчисленні оподатковуваного прибутку вирішальне значення має загальна вартісна оцінка товарів (робіт, послуг), використаних у процесі виробництва продукції та елементи витрат платника, що формують собівартість згідно методології бухгалтерського обліку.

На підставі наведеного, представники позивача вважають, що висновки Офісу ВПП про порушення засад облікової політики, МСФЗ, П(С)БО в частині не включення в повному обсязі показників рахунку 91 загальновиробничі витрати до виробничої собівартості продукції, а саме нерозподілених умовно постійних загальновиробничих є суб'єктивною думкою перевіряючих та не ґрунтується на стандартах бухгалтерського обліку.

Далі представники позивача пояснювали, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) ПАТ КВБЗ складається із виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат та наднормативних виробничих витрат, що відповідає п. 11 П(С)БО 16.

Виробнича собівартість є частиною собівартості реалізації та включає наступні витрати:

- прямі матеріальні витрати (витрати на матеріали, купівельні напівфабрикати і комплектуючі вироби, технологічне паливо та енергію в основному виробництві);

- прямі витрати на оплату праці (основної та додаткової заробітної плати робітників, зайнятих у виробництві продукції (робіт, послуг), з відрахуванням на єдиний соціальний внесок;

- інші прямі витрати (витрати на утримання та експлуатацію устаткування тощо);

- змінні загальновиробничі та розподілені постійні загальновиробничі витрати (абз. 2 п. 11 П(С)БО 16);

- зворотні відходи (вираховуються).

По виробничій собівартості оцінюють готову продукцію та незавершене виробництво.

Собівартість реалізації (рядок 2050 форми 2 Звіту про фінансові результати сформована у ПАТ КВБЗ на момент відображення реалізації продукції (робіт, послуг) контрагентам - покупцям на підставі укладених договорів купівлі-продажу - по виробничій собівартості , яка формується на протязі процесу виготовлення продукції (робіт, послуг) та додаванням суми нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, які відображаються в місяці проведення розподілу загальновиробничих витрат).

При цьому, звертали увагу суду, що при безперервному циклі виробництва різноманітної номенклатури товарів (робіт, послуг) неможливо за результатами кожного місяця повністю списувати усі нерозподілені загальновиробничі витрати, штучно завищуючи вартість активів готової продукції або незавершеного виробництва , оскільки окремі ЗВВ можуть накопичуватися протягом кількох податкових періодів, в залежності від тривалості виробничого циклу.

Розподіл загальновиробничих витрат здійснюється виходячи із очікуваного обсягу виробництва за визначенням нормального та фактичного рівня виробничої потужності.

Нормальна потужність не завжди відповідає фактичній. Таке розходження між нормальною та фактичною потужністю призводить до появи нерозподілених умовно постійних загально виробничих витрат (ЗВВ).

Таким чином коли:

1) фактична потужність > нормальної - нерозподілені витрати не виникають і усі ЗВВ включаються до виробничої собівартості продукції (Дт 23). Разом з тим, сума постійних розподілених витратне повинна перевищувати суму фактичних постійних ЗВВ;

2) фактична потужність < нормальної - виникає необхідність розподілу постійних ЗВВ, частина з яких (розподілені постійні витрати) збільшить незавершене виробництво (Дт 23 Кт 91), друга частина (нерозподілені постійні витрати ) - відносяться на собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).

Наказом ПАТ КВБЗ від 20.01.2014 № 11 Про внесення змін в облікову політику підприємства затверджено показники нормальної потужності підприємства та бази розподілу ЗВВ (т. 7, а.с. 58-60).

Представники позивача зазначали, що у ПАТ КВБЗ у 2014 та 2015 роках фактична потужність була значно нижче від нормальної, що призвело до появи нерозподілених умовно постійних ЗВВ.

Так, у 2014 році підприємство мало збиток від реалізації контракту по Комплексній модернізації вагонів метро типу Е та їх модифікації з впровадженням асинхронного тягового приводу . Даний проект почався у 2011 році, а завершився в 2014 році. Ціна державного проекту була фіксованою (тендерною) та перегляду не підлягала. Основними причинами збитковості проекту стали: 1) знецінення національної валюти за час реалізації проекту (при планових розрахунках вартість японського обладнання обраховувалася по курсу на момент підписання договору на поставку такого обладнання між ПАТ КВБЗ та ITOCHU Corporation від 25.10.2012 (1 євро = 10,344541 грн.), а фактично при оплаті японській компанії курс значно виріс), 2) відмова Кабінету Міністрів України підприємству у прийнятті окремої постанови, яка б дозволила ПАТ КВБЗ японське обладнання для проекту без сплати імпортного мита, 3) зростання мінімальної заробітної плати та збільшення трудомісткості виробництва, 4) підвищення вартості енергоносіїв та послуг третіх осіб.

Даний проект фінансувався за рахунок коштів, виділених згідно з умовами Кіотського протоколу, тому його виконання підлягало перевірці міжнародним аудитом. У пояснювальному параграфі Звіту незалежних аудиторів міжнародної аудиторської компанії БДО від 16.02.2015 проведеного аудиту поданої Державним агентством екологічних інвестицій (ДАЕІ) звітності до договору (т. 7, а.с. 170-224) аудитори звернули увагу, що на момент проведення аудиту Україна знаходиться в затяжній політичній та економічній кризі, вплив якої на спроможність ДАЕІ безперервно існувати у майбутньому оцінити достовірно неможливо. Поліпшення ситуації в країні залежатиме від сукупності економічних і правових заходів, які запроваджуються урядом України.

Однак у цих умовах за змістом звіту незалежними аудиторами складено висновок про відсутність викривлень бухгалтерського обліку при формуванні виробничої собівартості і що виробник приклав максимум зусиль щодо зменшення обсягу збитковості цього державного проекту.

Зменшення у 2014 та 2015 роках показника прибутку від реалізації (різниця між доходом та собівартістю реалізованої продукції, яка включає в себе виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) та появу (збільшення) нерозподілених умовно постійних ЗВВ, позивач в умовах затяжної економічної та політичної кризи також пов'язує з наступними причинами:

- відсутність замовлень на внутрішньому ринку, в першу чергу від Української залізниці, на пасажирські вагони локомотивної тяги та вантажні вагони;

- відсутність доступу продукції українського вагонобудування на ринок країн Митного Союзу, в тому числі за рахунок призупинення дії сертифікатів РС ФЖТ РФ на продукцію вантажного вагонобудування ПАТ КВБЗ ;

- загальна фінансова та економічна нестабільність в Україні;

- падіння обсягів вантажоперевезень по причині економічної кризи;

- складна економічна та політична ситуація в країні, пов'язана з проведенням на сході України АТО.

Зниження обсягів виробництва на підприємстві позивача у 2014 та 2015 роках підтверджується і матеріалами оскаржуваної перевірки, зокрема, Довідкою аналізу фінансово - господарського стану ПАТ КВБЗ за період з 01.07.2014 по 31.12.2015, наведеної відповідачем у додатках до акту перевірки, за змістом якої відмічено, що загальні обсяги виробленої продукції за ІІ півріччя 2014 та за 2015 рік значно зменшилися. Основну частку виготовленої продукції у ІІ півріччя 2014 займають вагони вантажні (напіввагони, цементовози, криті вагони, зерновози) 75,5%, в 2015 році частка виготовлених вагонів зменшилася до 43%. В структурі обсягів виробництва і 2014 та 2015 роках вагому частину у виробничій собівартості займають виробничі заходи по модернізації складу метро, що виконувалися на замовлення Департаменту транспортної інфраструктури виконавчого органу Київської міської ради.

Аналіз обсягів реалізації в період, що перевірявся, підтверджує тенденцію зниження виробництва по основних видах продукції. Позитивна динаміка на кінець звітного перевіряємого періоду як виробництва, так і реалізації відзначилася на контейнерній продукції, яку ПАТ КВБЗ експортує у країни Європейського Союзу, та пов'язано із освоєнням європейських ринків.

Тож резюмуючи, позивач зазначає, що зниження показників доходу та прибутку пов'язано головним чином зі зниженням обсягів реалізації та об'єктивними причинами розвитку підприємництва в Україні за умов економічної кризи.

З аналізу наведеного суд погоджується із доводами представників ПАТ КВБЗ , що витрати, понесені останнім у виробничій діяльності безпосередньо пов'язані із господарською діяльністю позивача.

Повертаючись до розподілу загальновиробничих витрат, суд зауважує, що склад загальновиробничих витрат, розподілених на змінні та постійні , підприємство встановлює самостійно (п. 16 П(С)БО 16 Витрати ) та затверджує їх щорічно в Обліковій політиці (т.7, а.с. 61-78), облік ведеться на однойменному рахунку 91 та на відповідних субрахунках.

Змінні та постійні розподілені загальновиробничі витрати розподіляються на кожну одиницю об'єкта готової продукції.

Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати не включають до складу виробничої собівартості та не розподіляють на кожну одиницю об'єкта готової продукції, а включають до витрат періоду, в якому вони були понесені у відповідності до принципу нарахування та відповідності доходів і витрат.

Детальний аналіз рахунків при формуванні та розподілі загальновиробничих витрат, також формування за їх участю собівартості готової продукції наведено позивачем у письмових поясненнях (т. 7, а.с. 1- 21 із документальним підтвердженням (витягами з журналів - ордерів, оборотно - сальдових відомостей тощо) у томах 7 та 8).

По закінченню кожного кварталу згідно облікової політики та методології бухгалтерського обліку, всі показники 90-х та 70-х рахунків закриваються на результат діяльності (79 рахунок). Згідно п. 7 П(С)БО 16 дозволяється списання витрат до складу рахунку 79 Фінансові результати на субрахунок 791 Результат основної діяльності .

Виходячи із аналізу наведеного, суд погоджується із доводами представників ПАТ КВБЗ , що висновки ревізорів Офісу ВПП стосовно невідповідності господарської діяльності при збитковості реалізації в цілому, на підставі наявності у формі 2 нерозподілених умовно постійних витрат, без аналізу проведення конкретних господарських операцій, без аналізу відповідних рахунків бухгалтерського обліку у контексті формування собівартості кожної одиниці об'єкта готової продукції та визначення бази розподілу ЗВВ, є безпідставними, так само як і розрахунки заниження собівартості, здійснені за наслідками перевірки, які не ґрунтуються на методології бухгалтерського обліку.

Як судом зазначалося вище, ревізорами встановлено порушення на суми проведених донарахувань по податку на прибуток із застосуванням алгоритму математичного складання двох рахунків (9011 та 9014) та порівняння їх із доходом від реалізації продукції (7011) у розрізі кожного місяця перевіряємого періоду окремо. При цьому, проігноровано той факт, що дохід цього місяця може не в повній мірі стосуватися загальновиробничих витрат, що акумулюються на вказаних рахунках, які можуть накопичуватися через тривалість виробничого процесу протягом кількох податкових періодів, по яким не отримано доходу у цьому конкретному періоді (місяці), що в свою чергу є порушенням принципу нарахування та відповідності доходів і витрат.

Даний принцип знайшов своє відображення у пункті 7 П(С)БО 16 "Витрати", вказано, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. В подальшому цей же принцип закріплений і у Податковому кодексі України, а саме в п. 138.4 ст. 138 ПКУ, згідно якого витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг .

Щодо нормативного врегулювання включення загальновиробничих витрат до складу витрат звітних періодів 2014 та 2015 років суд зауважує, що будь-яких обмежень стосовно їх розміру нормами ПКУ не встановлювалося.

Так, згідно п. 138.1 ст. 138 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 ) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138. 10, підпунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та статті 139 цього Кодексу.

Відповідно до п. 138.8 ст. 138 ПКУ собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих витрат, прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів і нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничих витрат, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку ; вартості отриманих послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, в тому числі витрат на отримання електричної енергії (включаючи реактивну).

Загальновиробничі витрати, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоди їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнані доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Інші визначаються витратами того звітного періоду, в якому вони були понесені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ст. 138 ПКУ).

Згідно п. 138.4 ст. 138 ПКУ витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення , визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Пункт 150.1 статті 150 ПКУ передбачає можливість існування за підсумками податкового року від'ємного значення бази оподаткування податком на прибуток, тобто збитку. За вказаною нормою сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. При цьому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення

Починаючи з 01. 01.2015 у податковому обліку змінено порядок визначення об'єкта оподаткування. Зокрема, нормами пп. 134.1.1 п. 134 ст. 134 ПКУ визначено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження його з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або закону), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності , на різниці які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно п. 11 П(С)БО 16 Витрати собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду , нерозподілених постійних витрат загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

ОСОБА_3 П(С)БО 16 розмежовують постійні загальновиробничі витрати на розподілені та нерозподілені. Розподілені постійні загальновиробничі витрати відносяться до собівартості виробленої продукції (тобто включаються до виробничої собівартості продукції, яка вироблена у звітному періоді, та обліковується з використанням рахунків 23 та 26) і відноситься до витрат у періоди реалізації такої продукції. В цей же час нерозподілені постійні загальновиробничі витрати обліковуються окремо та включаються не до собівартості виробленої у звітному періоді продукції, а до собівартості продукції, реалізованої (проданої) у такому звітному періоді (тобто до собівартості продукції, яка могла бути вироблена у минулих періодах та/або звітному періоді, але реалізується саме у звітному періоді.

Із аналізу вищенаведених норм слідує, що бухгалтерським та податковим обліком розділяються поняття собівартість виготовлених товарів, робіт, послуг (виробнича собівартість) та собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг (собівартість реалізації).

Ці види собівартості розраховуються за різними бухгалтерськими методами, а моменти визнання витрат для цілей бухгалтерського та податкового обліку також будуть різними.

Відповідачем не надано суду обґрунтованих пояснень з приводу того яка саме собівартість перевірялася. Будь-яких доказів завищення позивачем собівартості виробництва (виробничої собівартості) відповідачем не надано, а судом не встановлено.

Як видно із розрахунку Офісу ВПП (т.6, а.с. 66) при встановленні допущення такого порушення позивачем як реалізація товару власного виробництва нижче собівартості та при визначенні його розміру ревізори застосовували алгоритм складання сум, які обліковувалися на балансових рахунках 9011 собівартість готової продукції та 9014 нерозподілені постійні загальновиробничі витрати , що у підсумку назвали фактичною собівартість готової продукції (9011 + 9014), тобто скоріше за все малася на увазі собівартість реалізації .

Однак, як зазначено судом вище висновки відповідача в частині встановлення порушення по податку на прибуток у зв'язку із реалізацією товару власного виробництва нижче собівартості без аналізу проведення конкретних господарських операцій, без аналізу відповідних рахунків бухгалтерського обліку у контексті формування собівартості кожної одиниці об'єкта готової продукції та визначення бази розподілу ЗВВ, а також з порушенням принципу нарахування та відповідності доходів і витрат є безпідставними, так само як і розрахунки заниження собівартості, здійснені за наслідками перевірки, які не ґрунтуються на методології бухгалтерського обліку.

Таким чином оскаржувані висновки не можуть бути підставою для визнання господарської діяльності ПАТ КВБЗ такою, що не відповідає критеріям розумних економічних причин (ділової мети).

Суд поділяє правові позиції Вищого адміністративного суду України, який у своїх рішеннях неодноразово відмічав, що господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об'єктивним процесом здійснення господарської діяльності, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. Збитковість господарської операції не може бути підставою для визначення господарської виробничої діяльності як негосподарської. Прибутковість кожної окремої операції не є обов'язкою ознакою господарської діяльності, - вона може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об'єктивними причинами (ухвала ВАСУ від 12.12.2013 К/800/12864/13 (справа № 2а-0870/7530/11). Власне збитковість господарської діяльності не є ознакою відсутності розумних цілей економічного характеру у господарській операції. Податковий кодекс України не містить положень, що дають можливість податковому органу оцінювати здійснені платником витрати по сплаті податку на додану вартість у ціні товару з позиції їх економічної доцільності, раціональності та ефективності господарських взаємовідносин, у зв'язку з чим прибутковість або збитковість конкретних господарських операцій або діяльність платника в цілому за один податковий період не може вважатися підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди (ухвала ВАСУ від 10.11.2015 К/800/52838/14 (справа № 804/9892/13-а).

З'ясування наміру платника податків на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення.

При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб'єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат. Відповідно, позбавлена розумної економічної причини операція, що збільшує витрати платника податків за наявності об'єктивної можливості до їх скорочення, як, наприклад, операцій є операції з використанням зайвої ланки, тобто якщо буде встановлено, що без її здійснення економічний ефект є не меншим, ніж за її відсутності. Також, ділова мета відсутня в операціях, які штучно ускладнюють рух активів до їх справжнього набувача або від постачальника до покупця, у тому числі через низку посередників. При цьому штучність витрат полягає в тому, що у платника податків наявні об'єктивні можливості скоротити ланцюжок постачань активів, але він цією можливістю не користується незалежно від мотивів.

Податкова вигода також може бути визнана необґрунтованою, зокрема, коли для цілей оподаткування операції враховані на підставі удаваних правочинів, про що має бути зазначено у рішенні суду (наприклад, у випадках невідповідності дійсному економічному змісту або не обумовленості розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

У той же час відповідачем у акті не зафіксовано таких порушень з боку позивача як формування витрат та податкового кредиту підприємства в процесі формування собівартості виготовлених товарів за рахунок удаваних чи фіктивних правочинів, або ж з використанням зайвих ланок постачання. Судом таких порушень також не встановлено.

Відповідачем реальність понесених ПАТ КВБЗ витрат для виготовлення товарів/ послуг не заперечується.

Матеріалами справи підтверджується, що окремі збиткові операції позивача протягом перевіряємого періоду були обумовлені розумними економічними причинами та об'єктивними перешкодами в умовах затяжної економічної та політичної кризи.

З огляду на вищевикладене, висновки Офісу ВПП щодо формування позивачем витрат на придбання активів без мети отримання прибутку, а тому є такими, що придбанні поза межами господарської діяльності платника податків та не надають права останньому на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку, спростовані судовим розглядом.

Далі судом встановлено, що за висновком Офісу ВПП порушення позивачем по податку на прибуток, правова оцінка якому надана вище, мало вплив на формування ПДВ у перевіряємому періоді, у зв'язку з чим встановлено також заниження ПДВ на загальну суму 22 031 922 грн., в тому числі за період 01.07.2014 по 31.12.2014 - 5 591 960 грн. (жовтень - 3 096 744 грн., листопад - 1 210 662 грн., грудень - 1 284 554 грн.) та за 2015 рік - 16 415 183 (січень - 2 597 994 грн., лютий - 2 293 085 грн., березень - 1 876 199 грн., червень - 1 321 842 грн., серпень - 3 814 252 грн., вересень - 1 173 198 грн., листопад - 2 563 489 грн., грудень - 775 124 грн.).

За змістом пояснень представників офісу ВПП при розрахунку розміру означеного порушення відповідач виходив з такого.

У 2014 році згідно п. 198.3 ст. 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначався виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, зокрема, у зв'язку із придбанням виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку .

На підставі висновку, що збиток отриманий як перевищення виробничої собівартості продукції на доходами від її реалізації не є витратами, що пов'язані із веденням господарської діяльності, то, на думку Офісу ВПП, відповідно і ПДВ нарахований при їх придбанні, не може бути пов'язаний із веденням господарської діяльності. Таким чином, за висновком відповідача, якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які в подальшому використовуються в операціях, що не є господарською діяльністю, то з метою оподаткування такі товари/послуги, основні виробничі засоби вважаються проданими у податковому періоді, на який припадає таке використання.

Крім того, у 2015 році згідно п. 188.1 ст. 188 ПКУ, зокрема, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів (послуг) на рівні не нижче їх собівартості .

Тож, за змістом пояснень відповідача, з метою визначення у складі загальної суми витрат платника податку, пов'язаних з виготовленням та реалізацією продукції, питомої ваги витрат, які сформовані по операціям з придбанням товарів (робіт, послуг) з податком на додану вартість, при перевірці використано коефіцієнт, який складає 90% матеріальної складової та послуг, по яких підприємством формувався податковий кредит та який обрахований з використанням даних відомостей реалізації готової продукції, шляхом відношення елементів матеріальних витрат та послуг до загальної суми витрат (собівартості).

Перевіркою встановлено, що відповідно до Головної книги підприємства за 2 півріччя 2014 року рахунки 9113, 9117, 9120, 9125 та 9163 (загальновиробничі витрати) повністю сформовані з рахунків по яким раніше було сформовано податковий кредит з податку на додану вартість та відносяться до нерозподілених загальновиробничих витрат в загальній сумі 36 165 164.

Надаючи оцінку вищевказаним доводам Офісу ВПП, суд зазначає, що висновки відповідача стосовно ведення позивачем діяльності, яка не підпадає під ознаки господарської діяльності, спростовані судовим розглядом (правова оцінка суду викладена вище), а тому і збільшення ПДВ за ІІ півріччя 2014 року з цих підстав є протиправним.

Інших порушень правил формування податкового кредиту у ІІ півріччі 2014 року відповідачем не наведено, а судом не встановлено.

З 01.01.2015 Законом України від 28.12.2014 № 71-YІІІ Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи внесено зміни до пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, якими встановлено нові правила визначення нижньої межі бази оподаткування ПДВ, зокрема, база оподаткування операцій з постачання самостійно вироблених товарів/послуг почала визначатися не нижче їх собівартості .

Тобто під час поставки самостійно виготовлених товарів (робіт, послуг) у якості нижньої межі бази оподаткування ПДВ запропоновано використовувати собівартість. При цьому, собівартість може бути різною - виробнича собівартість або собівартість реалізації. Вони можуть бути рівними, але частіше відрізняються. Як правило собівартість реалізації вища за собівартість виробничу на суму понаднормових витрат та нерозподілених загальновиробничих витрат.

Як видно із пояснень представників обох сторін розбіжність у поглядах на виявлене в ході оскаржуваної перевірки порушення щодо заниження позивачем бази оподаткування ПДВ за надані послуги як раз і полягає в тому, що сторони під час визначення бази оподаткування у вищенаведених випадках брали за основу різну собівартість. Так, контролюючий орган говорить про собівартість реалізації, а позивач - про виробничу собівартість.

Тож має місце неоднозначне (множинне) трактування норми Податкового кодексу України.

Дане питання було предметом роз'яснення Державної фіскальної служби України, яка своїм листом від 07.04.2015 № 12082/7/99-99-19-03-02-17 з метою однакового підходу до практичного застосування пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України відносно визначення бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно вироблених товарів/послуг роз'яснила, що означена база не може бути нижчою виробничої собівартості поставлених товарів/послуг, визначеної у відповідності до П(С)БУ 16 .

Відповідно до п. 56.21 ПКУ, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. Це так звана презумпція правомірності рішень платника податків.

Пунктом 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, встановлено, що у разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів /послуг, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів , визначену виходячи із їх договірної вартості, тобто ціна придбання перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання над фактичною ціною.

Представники позивача пояснювали, що у 2015 році у відповідності до вищенаведеного базу оподаткування ПДВ в операціях із виготовлення товарів/послуг розраховували виходячи саме із собівартості виробництва (виробничої собівартості), а за операціями ціна реалізації яких була нижче виробничої собівартості ПАТ КВБЗ здійснено донарахування ПДВ до встановленого законодавством мінімального рівня, що підтверджували податковими накладними, перелік яких наведено у письмових поясненнях (т. 6, а.с. 13), а до матеріалів справи долучено їх копії (т. 3, а.с. 166-235).

Як було зазначено вище, відповідачем а ні у акті перевірки, а ні в ході судового розгляду не зазначалося про порушення ПАТ КВБЗ саме собівартості виробництва (виробничої собівартості).

Суд погоджується із доводами позивача, що нижній поріг бази оподаткування для обрахування ПДВ у 2015 році повинен визначатися не нижче рівня собівартості виробництва (виробничої собівартості), а не собівартості реалізації як стверджує Офіс ВПП. Тим більше, враховуючи правову оцінку суду розрахункам відповідача собівартості реалізації виготовлених ПАТ КВБЗ , що викладена вище, суд приходить до висновку про необґрунтованість висновків ревізорів в частині означеного порушення.

Відсутність порушення в частині формування витрат та податкового кредиту в процесі визначення собівартості реалізованої продукції, а також в частині обчислення бази оподаткування як з податку на прибуток так і з ПДВ, як то встановлено висновками акту перевірки Офісу ВПП від 14.06.2016 № 724/28-10-14-01/05763814, встановлено також висновком експертного дослідження за результатами проведення економічного дослідження від 29.07.20106 № 11006/16-45, проведеного Київським науково-дослідним інститутом судових експертиз (КНДІСЕ) на замовлення ПАТ КВБЗ (т.5, а.с. 7-28).

Приймаючи до уваги наведене, суд дійшов висновку, що оскаржувані ППР в частині донарахування позивачу податку на прибуток та ПДВ із застосуванням штрафних санкцій за порушення в частині формування витрат та податкового кредиту в процесі визначення собівартості реалізованої продукції у перевіряємому періоді є протиправними та підлягають скасуванню.

Щодо завищення витрат внаслідок відображення в обліку витрат у вигляді курсових різниць та відсотків за позиками по взаємовідносинах із контрагентами DELANTINA OU (Естонія) та SKINENST FINENST AS (Естонія) , суд виходить із такого .

Між ПАТ КВБЗ (Позичальник) та нерезидентами України юридичними особами DELANTINA OU (Естонія) та SKINENST FINENST AS (Естонія) (Позикодавці), які є акціонерами ПАТ КВБЗ , що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців № НОМЕР_4 станом на 13.09.2017 (т. 4, а.с. 176-184), укладено договори позики від 07.10.2013 № 1 та від 07.11.2013 № 2 (т. 4, а.с. 16-33).

Вищевказані договори були зареєстровані в Управлінні Національного Банку України в Полтавській області 29.10.2013 за № 7 та 15.11.2013 за № 10 відповідно до чинного законодавства як довгострокові зобов'язання.

Пунктами 1.2 вищевказаних договорів визначена мета позики - здійснення виробничо-господарської діяльності Позичальника. Позики надані за процентною ставкою 5% (п. 2.4 договорів).

Протягом листопада - грудня 2013 року в якості позик за цими договорами ПАТ КВБЗ отримано всього 26 100 000 доларів США, в т.ч. від компанії DELANTINA OU (Естонія) - 9 600 000 доларів США на підставі договору від 07.10.2013 № 1 та SKINENST FINENST AS (Естонія) - 16 500 000 на підставі договору від 07.11.2013 № 2.

Перевіркою відображених у рядку 06.3 декларацій Фінансові витрати відповідно до пункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 розділу ІІ ПКУ показників за період з 01.07.2014 по 31.12.2014 встановлено, що до загальної суми витрат по відсоткам по кредитам віднесено, зокрема, відсотки нараховані по отриманим довгостроковим позикам від нерезидента DELANTINA OU (Естонія) (за договором позики від 07.10.2013 № 1) та від нерезидента SKINENST FINENST AS (Естонія) (за договором позики від 07.11.2013 № 2) в сумі 1 262 241 грн. за період трьох кварталів 2014 року, а саме: DELANTINA OU - 655 581 грн., SKINENST FINENST AS - 606 660 грн.

Перевіркою відображених у рядку 2250 фінансового звіту Фінансові витрати за 2015 рік встановлено, що до загальної суми витрат по відсоткам по кредитам віднесено, зокрема, відсотки нараховані по отриманим довгостроковим позикам від нерезидента DELANTINA OU (Естонія) (за договором позики від 07.10.2013 № 1) та від нерезидента SKINENST FINENST AS (Естонія) (за договором позики від 07.11.2013 № 2) в сумі 28 826 075 грн., а саме: DELANTINA OU - 18 223 381 грн., SKINENST FINENST AS - 10 602 694 грн.

Також перевіркою встановлено, що ПАТ КВБЗ до рядку 06.4 декларацій з податку на прибуток Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати включено від'ємне значення курсових різниць в загальному розмірі 198 705 434 грн., в т.ч. 3 квартали 2014 року - в сумі 124 808 737 грн., 4 квартал 2014 року - в сумі 73 896 697 грн., визначених згідно з пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 ПКУ на заборгованість, яка обліковувалася за вищевказаними договорами позики із означеними контрагентами-нерезидентами.

Представник Офісу ВПП пояснював в ході судового розгляду, що зазначені договори позики укладені і підписані з боку Позикодавців (акціонерів - нерезидентів) в особі ОСОБА_5, який є засновником та посадовою особою названих компаній-нерезидентів та одночасно членом Правління ПАТ КВБЗ , тобто Позикодавці та Позичальник є пов'язаними особами.

В бухгалтерському обліку ПАТ КВБЗ станом на 31.12.2015 на рахунку 506 Довгострокові кредити в іноземній валюті рахується кредиторська заборгованість, зокрема, перед DELANTINA OU (Естонія) (за договором позики від 07.10.2013 № 1) та від нерезидента SKINENST FINENST AS (Естонія) (за договором позики від 07.11.2013 № 2) у розмірі 26 100 000 доларів США, погашення тіла кредиту не здійснювалося.

Перевіркою встановлено, що із отриманих кредитних коштів в сумі 26 100 000 доларів США 24 700 000 доларів США (тобто 95%) були спрямовані на виплату дивідендів тим самим нерезидентам - пов'язаним особам - DELANTINA OU (Естонія) та SKINENST FINENST AS (Естонія).

Зведена таблиця фінансових операцій по отриманню грошових коштів від акціонерів - нерезидентів - пов'язаних осіб на підставі вищевказаних договорів позики та подальший напрям їх використання у вигляді виплати дивідендів наведена ревізором Офісу ВПП на а.с. 71-72 у т. 6 та на а.с. 48 у т.5.

Враховуючи, що за висновками перевірки кредитні кошти отримані на від означених нерезидентів ПАТ КВБЗ використано не для здійснення виробничо-господарської діяльності згідно умов пунктів 2.1 договорів позики, тобто спрямовані не на отримання доходу, а були використані для виплати дивідендів - нерезидентам пов'язаним особам, то перевіркою встановлено, що дані господарські операції були проведені позивачем без розумної економічної причини (ділової мети), тобто поза межами господарської діяльності, у зв'язку з чим останній позбавляється права на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку.

За змістом пояснень ревізора, який перевіряв дане питання під час планової перевірки ПАТ КВБЗ виплата дивідендів зменшує капіталізацію акціонерного товариства і вимагає накопичень, недопущених до реінвестування. Відповідно виплата дивідендів не призводить до збільшення доходів акціонерного товариства, а тим більше враховуючи те, що на виплату дивідендів були використані запозичені кошти, то це тільки збільшує від'ємний результат (т.6, а.с. 46).

На підставі наведеного відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог пп. 14.1.27, 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, у зв'язку з чим встановлено завищення позивачем витрат по відсоткам за користування вищевказаними кредитними коштами на загальну суму у 2014 році - 1 262 241 грн., у 2015 році - 28 826 075 грн., а також порушення п. 138.5 ст. 138, пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 ПКУ, у зв'язку з чим встановлено завищення позивачем витрат на суму від'ємного значення курсових різниць та втрат від курсових різниць нарахованих на відсотки по вищезазначеним договорам позики на загальну суму 198 705 434 грн., в т.ч. за 3 квартали 2014 року - в сумі 124 808 737 грн., 4 квартал 2014 року - 73 896 697 грн. та за 2015 рік у - в сумі 217 605 585 грн.

В той же час за висновками перевірки дані порушення не мали впливу на формування податкового кредиту по ПДВ, оскільки дивіденди, що сплачені коштами не є об'єктом оподаткування ПДВ.

В свою чергу позивач категорично не погоджується із такими висновками Офісу ВПП, пояснюючи, що виплату дивідендів вказаним акціонерам - нерезидентам виключно в межах своєї господарської діяльності на підставі рішення, прийнятого зборами акціонерів ПАТ КВБЗ про виплату дивідендів (протокол № ХХІ від 18.04.2013) (т.4, а.с.49-51) згідно отриманого від Депозитарію реєстру осіб, які мають право на отримання дивідендів. Позивачем також сплачено авансовий платіж з податку на прибуток при виплаті дивідендів в повному обсязі, що не заперечується відповідачем.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам суд виходить із такого.

У нормативних актах, у редакціях на момент виникнення правовідносин (2013 рік), під дивідендами мається на увазі:

1) платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку (пп. 14.1.49 ПКУ);

2) частина прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до їх частки у власному капіталі підприємства (п. 4 П(С)БО 15);

3) частина чистого прибутку акціонерного товариства, що виплачується акціонеру з розрахунку на одну належну йому акцію певного типу та/або класу (ч. 1 ст. 30 ЗУ Про акціонерні товариства ).

У всіх формулюваннях мається на увазі, що дивіденди розраховуються виходячи з бухгалтерського прибутку.

Відповідно до ч. 2 ст. 30 Закону України Про акціонерні товариства (надалі - Закон № 514), виплата дивідендів за простими акціями здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку на підставі рішення загальних зборів акціонерного товариства у строк, що не перевищує шість місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про виплату дивідендів.

При цьому, акціонерні товариства мають право виплачувати дивіденди виключно грошовими коштами ( ч.1 ст. 30 Закону № 514).

З моменту прийняття рішення уповноваженим органом підприємства рішення про розподіл прибутку та виплату дивідендів, їх виплата є грошовим зобов'язанням підприємства.

Невиплата дивідендів у строки, визначені законом або установчими документами юридичної особи, є порушенням грошового зобов'язання, у зв'язку з чим настають правові наслідки, передбачені ч. 2 ст. 625 ЦКУ (п. 3.4 Постанови № 4). Тобто особа, якій не було виплачено дивіденди, може вимагати стягнення суми боргу з урахуванням установленого індексу інфляції за весь час прострочення, а також 3 % річних від простроченої суми, якщо інший розмір відсотків не встановлено договором або законом.

Згідно із положеннями Господарського кодексу України, кожен учасник господарського товариства має право брати участь у розподілі прибутку товариства й одержувати його частку (дивіденди).

За змістом ст. 44 ГКУ підприємництво ґрунтується на вільному розпорядженні прибутком, який залишається у підприємства після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом, власник (учасник) підприємства має право отримати частину заробленого прибутку у вигляді дивідендів.

Тож на підставі наведеного, суд погоджується із доводами позивача, що виплата дивідендів власникам корпоративних прав не може розцінюватися як операція, що не пов'язана із господарською діяльністю, оскільки є реалізацією кінцевої мети всієї господарської діяльності приватного акціонерного товариства - отримання прибутку в результаті провадження фінансово-економічної діяльності, на розподіл якого кожен учасник господарського товариства має право, так само як і на вільне розпорядження своєю частиною такого прибутку.

Матеріалами справи підтверджується, що виплата дивідендів DELANTINA OU (Естонія) та SKINENST FINENST AS (Естонія) проводилася за рахунок розподіленого чистого прибутку ПАТ КВБЗ за 2012 рік у відповідності до рішення загальних зборів акціонерів ПАТ КВБЗ про виплату дивідендів (протокол № ХХІ від 18.04.2013) (т.4, а.с.50-51).

Враховуючи, що названі акціонери є нерезидентами, то виплату дивідендів їм належало проводити в іноземній валюті по курсу НБУ на дату здійснення такої виплати (протокол засідання Наглядової ради ПАТ КВБЗ від 02.09.2013 № 17 - а.с. 49, т. 4).

Представники позивача зазначали, що відповідачем не прийнято до уваги, що ПАТ КВБЗ окрім господарської діяльності на ринку України також здійснює зовнішньоекономічну господарську діяльність з реалізації продукції вагонобудування, відповідно до якої на розрахункові рахунки позивача покупцями продукції перераховуються валютні кошти. Згідно довідки про рух валютних коштів в ОСОБА_6 Аваль на валютному рахунку позивача обліковувалося достатньо коштів для виплати дивідендів без урахування позичених у означених нерезидентів коштів (т.4, а.с. 52-56). У зв'язку з цим пояснювали, що гроші за класифікацією речей відносяться до речей, визначених родовими ознаками, вимірюються числом, а це означає, що вони є юридично замінними. Тож за відсутності індивідуальних ознак, як це притаманно виду речей, визначених індивідуальними ознаками, не можливо встановити які саме кошти перераховувалися названим підприємствам-нерезидентам у вигляді дивідендів, чи ті, яких було в достатній мірі на валютному рахунку без врахування позик, чи ті, які надійшли в якості позики. В будь-якому випадку, усі кошти на цьому рахунку були направлені на здійснення господарської діяльності ПАТ КВБЗ .

За оцінкою суду:

по-перше, Податковий кодекс України не містить положень, що дають можливість податковому органу оцінювати господарські операції платника в частині розподілу прибутку підприємства та виплати дивідендів своїм акціонерам з позиції їх економічної доцільності, раціональності та ефективності. Дане питання у відповідності до Статуту позивача віднесено до виключної компетенції Загальних зборів акціонерів;

по - друге, виплата дивідендів акціонерам за 2012 рік проводилася в 2013 році, тобто у періоді, що виходить за межі оскаржуваної планової документальної перевірки (ІІ півріччя 2014 року та 2015 рік). Даний період був охоплений попередньою плановою документальною перевіркою, що набрала форму акту від 24.12.2014 № 925/16-03-22-01-08/05763814 Про результати планової виїзної документальної перевірки ПАТ КВБЗ з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2014, законодавства про збір та облік єдиного соціального внеску за період з 01.01.2013 по 30.06.2014 (рішення про результати розгляду скарги ПАТ КВБЗ на ППР за наслідками цього акту, прийнятого ГУ ДФС у Полтавській області від 27.03.2015 № 1319/10/16-31-10-04-11 - т. 6, а.с. 136-143), якою порушень в частині використання позивачем не з господарською метою позик, отриманих від нерезидентів DELANTINA OU (Естонія) та SKINENST FINENST AS (Естонія), не встановлено. А тому оцінка правовідносин того періоду виходить за межі повноважень, наданих ревізорам відповідними направленнями у рамках даної перевірки.

Підприємство має право залучати кошти у вигляді кредитів (позик, інвестицій) задля забезпечення своєї діяльності.

Відповідно до пп. 14.1.267 п. 14.1 ст. 14 ПКУ позика - грошові кошти, що надаються резидентам які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплати процентів за користування сумою позики.

Відсотки за кредитом або позикою визнаються витратами згідно з правилами бухгалтерського обліку (п. 138.5 ст. 138 ПКУ в редакції до 01.01.2015).

Згідно з пп. 14.1.2016 п. 14.1 ст. 14 проценти - дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

За змістом пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПКУ витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім, змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 ПКУ (в редакції до 01.01.2015) до складу інших витрат, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченням (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

У 2014 році особливості визначення складу витрат платника податку в разі сплати процентів за борговими зобов'язаннями визначалися такими особливостями, за наявності яких включення до складу витрат обмежувалися у разі:

- отримання кредитів (позик) від нерезидентів, які мають офшорний статус (пп. 14.1.267 п. 14.1 ст. 14 ПКУ);

- для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів (п. 141.2 ст. 141.2 ПКУ);

- при наявності кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів бухгалтерського обліку (пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 ПКУ);

- не пов'язані із господарською діяльністю платника податку.

За змістом акту та пояснень представників відповідача в ході судового розгляду оскаржуваною перевіркою порушення ПАТ КВБЗ вищенаведених обмежень не встановлено, окрім останнього - не пов'язаності таких витрат із господарською діяльністю платника податку. Означеним доводам оцінка суду викладена вище.

У 2015 році замість вже звичного порядку ведення окремого податкового обліку запроваджено принципово новий порядок, який ґрунтується на визначенні фінансового результату (прибутку до оподаткування) за даними бухгалтерського обліку та його подальшого коригування на перелік визначених законом податкових різниць.

Так, з 01.01.2015, нормою пп.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ встановлено, що прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу .

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Так, збільшує фінансовий результат до оподаткування (включається до складу доходів) сума коштів, яка за правилами, що діяли до 01.01.15 включалась до складу доходів за фактом отримання коштів і яка надходить платнику після 01.01.2015.

Аналогічно надано право зменшувати фінансовий результат до оподаткування (включати до складу витрат) сплачену контрагенту суму коштів, яка за правилами, що діяли до 01.01.2015, включалась до складу витрат.

Концептуальною основою бухгалтерського обліку можуть виступати Міжнародні стандарти фінансової звітності для тих підприємств, для яких застосування таких стандартів є обов'язковим згідно із п.2 ст.12-1 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , а також для тих підприємств, які відповідно самостійно визначили доцільним застосування міжнародних стандартів (п.3 ст.12-1 цього ж Закону).

Контролюючим органам надано право проводити перевірку правильності ведення бухгалтерського обліку відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, а також визначення фінансового результату за відповідними стандартами (п.п.20.1.43, 20.1.44 ст.20 ПКУ).

Порушень ПАТ КВБЗ в частині здійснення бухгалтерського обліку як згідно національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, так і міжнародних стандартів фінансової звітності, щодо обліку витрат на виплату відсотків за договорами позик та курсових різниць у перевіряємому періоді оскаржуваною перевіркою не встановлено.

Інших порушень правил формування витрат у зв'язку із включенням до їх складу виплату відсотків за договорами позик та курсових різниць у перевіряємому періоді відповідачем не наведено, а судом не встановлено.

Враховуючи наведене, суд дійшов висновку, про правомірність віднесення ПАТ КВБЗ до складу витрат перевіряємого періоду відсотків (процентів) за договорами позик у вищевказаному розмірі.

Щодо включення підприємством позивача до складу витрат курсових різниць суд виходить із такого.

Облік операцій в іноземній валюті регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 Вплив змін валютних курсів , затвердженим наказом Мінфіну України від 10.08.2000 № 193 (надалі - П(С)БО 21).

Операції, що здійснюються в іноземній валюті, під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат). У певних випадках після первісного визнання об'єктів обліку підприємство має визначити курсові різниці. Згідно з п. 4 П(С)БО 21 курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.

Основним принципом Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку 23 Витрати на позики (МСБО 23),визначено, що витрати на позики, що безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, є частиною собівартості такого активу, а інші витрати на позики визнаються як витрати (п. 1 МСБО 23).

Витрати на позики - витрати на сплату відсотків та інші витрати, понесені суб'єктом господарювання у зв'язку із запозиченням коштів (п.5 МСБО 23).

Відповідно до п. 6 МСБО 23 витрати на позики можуть включати, зокрема, (а) витрати на сплату відсотків, обчислені за допомогою методу ефективного відсотка, як описано в МСБО 39 Фінансові інструменти: визнання та оцінка та (ґ) курсові різниці, які виникають унаслідок отримання позик в іноземній валюті, якщо вони розглядаються як коригування витрат на сплату відсотків.

У 2014 році відповідно до пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 ПКУ визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснювалося відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника.

Податкові витрати за операціями в іноземній валюті формувалися відповідно до вимог пункту а підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 ПКУ і відносилися до складу інших операційних витрат, які включалися до складу витрату періоді, в якому вони були здійснені (п. 138.5 ст. 138 ПКУ).

В Узагальнюючій податковій консультації щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затвердженої наказом Державної податкової служби України від 05.07.2012 № 574, роз'яснено, що оскільки відповідно до П(С)БО 21 заборгованість за кредитом та відсотками є монетарною статтею, то за нею потрібно проводити перерахунок курсових різниць.

У 2015 році новий порядок обрахування об'єкту оподаткування податком на прибуток, що визначався за правилами бухгалтерського обліку, також не заперечував право платників податку зменшувати фінансовий результат до оподаткування (включати до складу витрат) на суму курсових різниць за наслідками перерахунку монетарних статей з дотриманням обмежень, встановлених ст. 140 ПКУ.

Отже зміни валютного курсу впливають на фінансові результати підприємства шляхом збільшення доходів або витрат звітного періоду.

Для обліку курсових різниць Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій, затвердженого наказом Мінфіну України від 30.11.1999 № 291, призначені окремі субрахунки. Зокрема, курсові різниці з від'ємним значенням повинні відображатися таким чином:

- операційні - за Дт 945 Втрати від операційної курсової різниці ;

- неопераційні - за Дт 974 Втрати неопераційних курсових різниць .

Згідно п. 9.2 облікової політика ПАТ КВБЗ на кожну звітну дату у звітності відповідно до МСБО 21 Вплив змін валютних курсів : (а) монетарні статті в іноземній валюті переводяться за обмінним курсом валют на звітну дату; (б) немонітарні статті, які оцінюються за первісною вартістю в іноземній валюті, переводяться за обмінним курсом валют на дату завершення операції.

Розмір обрахованих курсових різниць підприємством ПАТ КВБЗ за перевіряємий період не заперечувався відповідачем.

В свою чергу представники позивача обґрунтовували розмір обчислених курсових різниць значним знеціненням національної валюти у перевіряємому періоді в умовах затяжної економічної та політичної кризи.

Відсутність порушення в частині включення позивачем до складу витрат підприємства у перевіряємому періоді відсотків (процентів) за вищеописаними позиками та втрат від курсових різниць згідно висновків акту перевірки Офісу ВПП від 14.06.2016 № 724/28-10-14-01/05763814, встановлено також висновком експертного дослідження за результатами проведення економічного дослідження від 29.07.20106 № 11006/16-45, проведеного Київським науково-дослідним інститутом судових експертиз (КНДІСЕ) на замовлення ПАТ КВБЗ (т.5, а.с. 7-28).

Враховуючи наведене, суд дійшов висновку, про правомірність віднесення ПАТ КВБЗ до складу витрат перевіряємого періоду курсових різниць у вищевказаному розмірі.

Підсумовуючи вищевикладене, суд приходить до висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню в повному обсязі, а оскаржувані ППР від 04.07.2016 № НОМЕР_1, від 04.07.2016 № НОМЕР_2 та від 20.09.2016 № НОМЕР_3 (в оскаржуваній частині) є протиправними та підлягають скасуванню.

Стосовно розподілу судових витрат суд дійшов таких висновків.

Згідно з частиною 1 статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

Матеріалами справи підтверджується, що ПАТ «КВБЗ» при зверненні до суду із даним позовом сплаченого судового збору 418 599, 91 грн. (квитанція АТ ОСОБА_6 банк Аваль у м. Києві від 19.09.2016 № 49/9016 - т.1, а.с.3).

Згідно пояснень представника позивача при зверненні до суду ПАТ КВБЗ було оплачено судовим збором позовні вимоги майнового характеру про визнання протиправним та скасування ППР від 04.07.2016 № НОМЕР_2 та № НОМЕР_1 на загальну суму 27 677 022 грн. Отже, із даної суми належало сплатити судового збору 415 155,33 грн.

З огляду на зазначене, суд вважає за необхідне стягнути з Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (код ЄДРПОУ 39440996) на користь Публічного акціонерного товариства "Крюківський вагонобудівний завод" (код ЄДРПОУ 05763814) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 415 155,33 грн.

Стосовно різниці між фактично сплаченою сумою 418 599, 91 грн. та сумою судового збору, яку належало сплати за вищевказані позовні вимоги майнового характеру у розмірі 415 155,33 грн., що складає 3 444,58 грн., то суд роз'яснює, що дана сума є зайво сплаченою і може бути повернута позивачу за його клопотанням.

Щодо оплати судовим збором позовних вимог про визнання протиправним та скасування ППР від 20.09.2016 № НОМЕР_3 суд дійшов таких висновків.

Згідно пояснень представника позивача ПАТ КВБЗ при зверненні до суду не оплачувалася позовна вимога про визнання протиправним та скасування ППР від 20.09.2016 № НОМЕР_3, оскільки вважають, що дане рішення тягне за собою лише зменшення відображених позивачем збитків від господарської діяльності, відображених останнім у деклараціях з податку на прибуток 2014 та 2015 років, а тому на думку позивача зазначене ППР не породжує зміни майнового стану позивача (т.6, а.с. 150-151).

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 17.10.2016 адміністративний позов було залишено без руху у зв'язку з недоплатою судового збору (т. 4, а.с. 185-187), яка позивачем не оскаржувалася. Так, в означеній ухвалі констатовано, що позивачем у позовній заяві заявлено позовну вимогу майнового характеру про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.07.2016 № НОМЕР_1, від 04.07.2016 № НОМЕР_2, від 20.09.2016 № НОМЕР_3 на загальну суму 837 932 162,00 грн, безпосереднім наслідком якої є зміна складу майна позивача. Отже, при зверненні до адміністративного суду з позовними вимогами майнового характеру позивач мав сплатити судовий збір у сумі 12 568 982,43 грн (1,5% ціни позову). Разом з тим, до позовної заяви додано квитанцію про сплату судового збору в розмірі 418 599,91 грн., а тому недоплата становить 12 150 382,52 грн.

У строк, наданий судом для усунення недоліків, які стали підставою для залишення позову без руху, ПАТ КВБЗ подано клопотання про відстрочення сплати вищевказаного розміру судового збору до ухвалення судового рішення у справі (т.4, а.с. 194-195), яке судом було задоволено.

Так ухвалою про відкриття провадження від 04.11.2016 (т.1, а.с. 2) сплату судового збору згідно ухвали суду від 17.10.2016 відстрочено ПАТ КВБЗ до ухвалення судового рішення у справі.

Разом з тим, суд погоджується із доводами представника позивача, що суд в ухвалі від 17.10.2016 при обрахуванні недоплати судового збору помилково виходив із суми, яка була визначена шляхом складання від'ємного значення по податку на прибуток по декларації 2014 року в сумі 240 582 719 грн. та від'ємного значення по податку на прибуток по декларації 2015 року в сумі 569 672 421 грн., що у підсумку вийшло 837 932 162,00 грн., із яких судом і обраховувалася недоплата судового збору в ухвалі від 17.10.2016.

Натомість суд погоджується, що від'ємне значення із декларації по прибутку 2014 року в розмірі 240 582 719 грн. було перенесено позивачем до декларації по прибутку 2015 року наростаючим підсумком , що в сукупності з від'ємним значенням, що виникло на протязі звітного періоду 2015 року, складає в загальному розмірі 569 672 421 грн., а тому судовий збір повинен обрахуватися саме із цього розміру та складає 8 545 086,32 грн. (569 672 421 грн. х 1,5%).

Враховуючи, що позивач не оскаржує означене ППР в частині включення до витрат у перевіряємому періоді фінансових результатів по взаємовідносинам із контрагентом - нерезидентом - ЗАТ Гомельський вагонобудівний завод на загальну суму 582 127 грн., то судовий збір за дану позовну вимогу зменшується на 8 732 грн. (582 127 грн. х 1,5%) та повинен становити 8 536 354,41 грн. (8 545 086,32 грн. - 8 732 грн.).

Клопотань про звільнення від сплати судового збору або зменшення його розміру до суду не надходило та відповідно судом не вирішувалися.

За змістом ч. 2 ст. 88 Кодексу адміністративного судочинства України у випадку, якщо судом оплату судових витрат відстрочено до ухвалення судового рішення, то витрати розподіляються між сторонами відповідно до судового рішення.

Оскільки даний адміністративний позов за правовим висновком суду належить задовольнити повністю, то судові витрати мають бути покладені на відповідача. За таких обставин, суд вважає за необхідне стягнути з Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (код ЄДРПОУ 39440996) судовий збір у розмірі 8 536 354,41 грн на користь Державної судової адміністрації (код ЄДРПОУ 26255795).

На підставі викладеного, керуючись статтями 7, 8, 9, 10, 11, 71, 160-163 Кодексу адміністративного судочинства України,-

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов Публічного акціонерного товариства "Крюківський вагонобудівний завод" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 04.07.2016 № НОМЕР_1, яким Публічному акціонерному товариству "Крюківський вагонобудівний завод" зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 109 695,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в розмірі 27 424,00 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 04.07.2016 № НОМЕР_2, яким Публічному акціонерному товариству "Крюківський вагонобудівний завод" збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 27 539 903,00 грн, з яких за основним платежем - 22 031 922,00 грн, штрафними (фінансовими) санкціями - 5 507 981,00 грн;

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 20.09.2016 № НОМЕР_3 в частині зменшення Публічному акціонерному товариству "Крюківський вагонобудівний завод" суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в загальному розмірі 569 090 294,00 грн.

Стягнути з Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (код ЄДРПОУ 39440996) на користь Публічного акціонерного товариства "Крюківський вагонобудівний завод" (код ЄДРПОУ 05763814) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 415 155,33 грн (чотириста п'ятнадцять тисяч сто п'ятдесят п'ять гривень тридцять три копійки).

Стягнути з Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (код ЄДРПОУ 39440996) судовий збір у розмірі 8 536 354,41 грн (вісім мільйонів п'ятсот тридцять шість тисяч триста п'ятдесят чотири гривні сорок одну копійку) на користь Державної судової адміністрації (код ЄДРПОУ 26255795, місце знаходження: вул. Липська 18/5, м. Київ, 01601), на розрахунковий рахунок 31215256700001 в ГУК у м. Києві/м. Київ/22030106 (код за ЄДРПОУ 37993783), банк отримувача Головне управління Державної казначейської служби України у м. Києві, код банку отримувача 820019, код класифікації доходів бюджету 2203016.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Постанова може бути оскаржена до Харківського апеляційного адміністративного суду через Полтавський окружний адміністративний суд шляхом подання апеляційної скарги протягом десяти днів з дня проголошення постанови з одночасним надісланням її копії до суду апеляційної інстанції. У разі застосування судом частини третьої статті 160 Кодексу адміністративного судочинства України, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Повний текст постанови складено 22 березня 2017 року.

Суддя Л.О. Єресько