Ухвала

від 11.05.2017 по справі 805/1740/16-а

ДОНЕЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Головуючий у 1 інстанції - Кірієнко В.О.

Суддя-доповідач - Чебанов О.О.

ДОНЕЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 травня 2017 року справа № 805/1740/16-а

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ, вул. Марата, 15

Донецький апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді Чебанова О.О., суддів: Сіваченка І.В., Міронової Г.М., при секретарі судового засідання - Куленко О.Д., за участю представника позивача - Шевченка С.А., представників відповідача - Петрова А.Г., Гришакової Н.Є., Шелепової Н.Р., розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2016 року у справі № 805/1740/16-а за позовом Акціонерного товариства Сембол Улусларараси Ятирим Тарим Пейзаж Іншаат Турізм Санайі Ве Тіджарет Анонім Ширкеті до Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02.06.2016року за № 0003071201, від 02.06.2016року за №0003061201,-

ВСТАНОВИВ:

Акціонерне товариство Сембол Улусларараси Ятирим Тарим Пейзаж Іншаат Турізм Санайі Ве Тіджарет Анонім Ширкеті (далі - позивач) звернулося до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02.06.2016року за № 0003071201, від 02.06.2016року за № 0003061201.

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2016 року у справі № 805/1740/16-а адміністративний позов було задоволено частково, внаслідок чого: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області від 02.06.2016року за № 0003071201, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 21 676 519 грн. та нараховано штрафні санкції в розмірі 5 419 129,75 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області від 02.06.2016 року за № 0003061201, в частині зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 15 285 205, 75 грн., та нарахування штрафних санкцій в розмірі 1 226 712,77 грн.; в іншій частині позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить постанову місцевого суду скасувати та прийняти нову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

25 квітня 2017 року у судовому засіданні представником Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області було заявлено клопотання про проведення судового засідання у режимі відеоконференції.

Керуючись ч. 1-3 ст. 122-1 Донецький апеляційний адміністративний суд ухвалою від 25.04.2017 задовольнив зазначене клопотання.

Апеляційний розгляд справи здійснювався із застосуванням засобів технічної фіксації судового процесу та в режимі відеоконференції відповідно до ст.ст. 41, 122-1 КАС України.

Представник позивача у судовому засіданні заперечував проти доводів апеляційної скарги, просив залишити її без задоволення, постанову суду першої інстанції - без змін.

Представники відповідача у судовому засіданні в режимі відеоконференції підтримали доводи апеляційної скарги, просили її задовольнити.

Відповідно до ч. 1 ст. 195 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги.

Колегія суддів, заслухавши суддю - доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, встановила наступне.

Позивач - Акціонерне Товариство Сембол Улусларараси Ятирим Тарим Пейзаж Іншаат Турізм Санайі Ве Тіджарет Анонім Ширкеті за ідентифікаційним кодом 631225 від 28.06.2007 року, зареєстровано в якості юридичної особи в Турецькій Республіці, м. Стамбул, Бешікташ/Етілер, Бізнес - центр Акмеркез , Е3 блок, поверх 11. На підставі Рішення Правління Товариства від 22.08.2011 року позивачем було створено представництво Сембол Улусларараси Ятирим Тарим Пейзаж Іншаат Турізм Санайі Ве Тіджарет Анонім Ширкеті (ЄДРПОУ 26503626, Донецька область, м. Маріуполь, вул. Апатова, буд.121, прим.2). Представництво є платником податку на додану вартість.

Посадовими особами контролюючого органу на підставі п. 75.1 ст.75, п.п. 78.1.8 п. 78.1, 78.2 ст.78, ст.79, п.200.11, ст.200 Податкового кодексу України (із змінами і доповненнями) від 02.12.2010року № 2755-VІ (далі - ПКУ) наказів Жовтневої ОДПІ м. Маріуполя ГУ ДФС у Донецькій області від 13.04.2016 року № 717, від 26.04.2016 р. № 778 було проведено позапланову документальну невиїзну перевірку Представництва з питань правомірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за січень 2016року. За результатами перевірки відповідачем складно акт від 13.05.2016року за №715/05-81-12-01/26503626, за висновками якого були встановлені наступні порушення: п.185.1 ст.185, п. 187.1 ст. 187, п. , ст.. 186. п. 186.2 п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-V, із змінами та доповненнями, встановлено заниження податкових зобов`язань Представництва за квітень 2015р. на суму ПДВ 395501 грн. та завищення податкових зобов'язань на загальну суму ПДВ 7846197грн., у т.ч. за періоди: вересень 2014р. на суму ПДВ 833грн. , жовтень 2014р. на суму ПДВ 1500833 грн., листопад 2014р. на суму ПДВ 2723725грн., грудень 2014р. на суму ПДВ 3620806 грн.; п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 , п. 201.10 ст.201 , п.185.1 ст.185, п. 187.1 ст. 187, п. 194.1 ст. 194, п.200.1 ст.200 , п.200.4 , п. 200.1, статті 200 розділу V Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VІ зі змінами та доповненнями встановлено завищення податкового кредиту на суму 18966601 грн., в т.ч. квітень 2014р - 16708889 грн., червень 2014- 583333 грн., липень 2014 р- 1083333 грн., серпень 2014 - 254961 грн., вересень 2014 - 1273429 грн., жовтень 2014 - 1950648 грн., листопад 2014-2330248 грн., грудень 2014 - 4359061 грн., січень 2015 - 364521 грн., лютий 2015 - 54070 грн., березень 2015-4674 грн., квітень 2015-178038 грн., та травень 2015-94221 грн.; п.200.4 "б" ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-V, із змінами та доповненнями, встановлено завищення суми, яка підлягала бюджетному відшкодуванню на рахунок у банку по декларації за січень 2016 року , з урахуванням уточнюючого розрахунку, у сумі 21 676 519 грн.; п.185.1 ст.185, п. 187.1 ст. 187, п. , ст.. 186. п. 186.2 п.200.1 ст.200, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 , п. 201.10 ст.201 , п. 194.1 ст. 194, п.200.1 ст.200 , п.200.4 , п. 200.1, п. 200.4 ст.200 15680707 завищення реєстраційної суми податку визначену п. 200 - 1. 3 ст. 200 - 1 ПКУ, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/ розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до ст. 200 - 1 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755-V, із змінами та доповненнями на 15680707 грн.; підпункту 3 пункту 34 підрозділу 2 розділу XX , п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-V, із змінами та доповненнями підприємством завищено реєстраційну суму, визначену п. 200 - 1.3 ст. 200 - 1 ПКУ, та на яку було збільшено від'ємного значення ПДВ, сформовану за результатами звітного (податкового) періоду за липень 2015р. та неправомірно задекларована платником на суму 1146724 грн.

За висновками акту перевірки податковим органом були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення: 1) № 0003071201 від 02.06.2016 року за порушення п. 204 "б" ст.. 200 ПК України в результаті завищення суми, яка підлягала бюджетному відшкодування на рахунок у банку по декларації за січень 2016 року, з урахуванням уточнюючого розрахунку, у сумі 21 676 519 грн., та застосування штрафних санкцій у сумі 5 419 129,75 грн.; 2) № 0003061201 від 02.06.2016 року за порушення п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 186.2 ст. 186, п. 200.1 ст. 200, п. 198.1 ст. 198, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201. 10 ст. 201, п. 194.1 ст. 194, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України в результаті чого зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 15 680 707 грн. та застосовано штрафні санкції в сумі 1 266 262,90 грн.

23.12.2015 р. представництвом було заявлено бюджетне відшкодування через уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ № 9259712475 від 23.12.2015р. за липень 2015р. Значення рядка 23.2 Податкової декларації з ПДВ "підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку…" дорівнювало 21 676 519 грн.

20.01.2015 р. представництвом було подано контролюючому органу звітну податкову декларацію з ПДВ за грудень 2015р. №9273953530. Значення ряд. 21 "від'ємне значення , що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, за вирахуванням позитивного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 20-рядок 18)" цієї Декларації з ПДВ, відповідно дорівнювало " 0".

12.02.2016р. представництвом було надано уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ за липень 2015р. № 9015364775 за формою, затвердженою Наказом МФУ від 23.09.2014р. № 966 (у редакції наказу МФУ від 23.01.2015р. №13), згідно якого з'являється значення ряд. 24 "сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду….", яка дорівнює 21 676 519 грн.

Разом з тим, з 01.02.2016 р. законодавцем змінено форму податкової декларації, тому 17.02.2016р, представництвом вдруге подано уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ за липень 2015 р. № 9018655019 за формою, що затверджена Порядком № 21. Значення ряд. 21 "сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду…." дорівнювало 21 676 519 грн.

22.02.2016 р. представництвом було подано контролюючому органу звітну податкову декларацію з ПДВ за січень 2016 р. за формою, затвердженою Наказом МФУ від 28.01.2016 року №21. Значення ряд. 21 "сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду…." дорівнювало 21 676 519 грн.

03.03.2016 р. представництвом було подано уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ за січень 2016 р. № 9028489388, в якому заявлене бюджетне відшкодування у розмірі 21 676 519грн., а саме ряд. 20.2 цієї декларації "підлягає бюджетному відшкодуванню….) дорівнював 21 676 519 грн.

Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016року за № 21 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 р. за № 159/28289), а саме: пп. 5-6 Розділу VI "Порядок заповнення уточнюючого розрахунку" говорить: "У разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх звітних періодах не вплинуло на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. Такий уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу. Значення графи 6 рядка 21 уточнюючого розрахунку (як збільшення, так і зменшення) враховується у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок".

Відповідно до пункту 5 розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014р. за №966 зі змінами та доповненнями "У разі виправлення значення рядка 24 декларації, яке у майбутніх звітних періодах не вплинуло на значення рядка 25 чи рядка 23, уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. Такий уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому або п'ятому пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу. Значення графи 6 рядка 24 уточнюючого розрахунку (як збільшення, так і зменшення) враховується при визначенні значень рядків 21.1 та 24 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок.

Так, мотивуючись Порядком №966, Представництво 12.02.2016р. подало уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ за липень 2015р. № 9015364775, в якому уточнило значення ряд. 24 "сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду…." - 21 676 519 грн.

Згідно вимог Порядку №21, Представництво 17.02.2016р. подало уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ за липень 2015р. №9018655019, в якому уточнило значення ряд. 21 "сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду…." - 21 676 519 грн.

Порядок заповнення і подання податкових декларацій з податку на додану вартість було затверджено Наказом Міністерства фінансів України за № 966 от 23.09.2014року "Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість", що втратив чинність 01.02.2016року у зв'язку з прийняттям Наказу Міністерства фінансів України за №21 від 28.01.2016року "Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість", який було опубліковано в Урядовому кур'єрі від 30.01.2016 за № 19.

Відповідно до п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

Відповідно до п.200.7 ст.200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. У такій заяві платник податку зазначає про його відповідність або невідповідність критеріям, визначеним пунктом 200.19 цієї статті.

Згідно п.200.8, п.200.9, п.200.10 Кодексу до податкової декларації платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій.

Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування у разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.

Сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою контролюючим органом з дня, наступного за днем закінчення терміну проведення камеральної перевірки, у разі якщо камеральна перевірка проведена не була або за результатами проведення перевірки податкове повідомлення-рішення не було надіслано платнику податку у строк, визначений цим Кодексом.

Згідно п. 200.11 ст.200 Кодексу контролюючий орган має право провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від'ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу, за період до 1 січня 2016 року.

Контролюючий орган зобов'язаний протягом п'яти робочих днів після закінчення перевірки: або подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету; або за заявою платника податку до відповідного контролюючого органу зарахувати таку суму в рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (п.200.12 ст.200 Кодексу).

У разі наявності у платника податку податкового боргу бюджетному відшкодуванню підлягає заявлена сума податку, зменшена на суму такого податкового боргу.

У разі виникнення у платника податку необхідності зміни напряму узгодженого бюджетного відшкодування, такий платник податку має право подати відповідну заяву до контролюючого органу, який протягом п'яти робочих днів з дня отримання такої заяви повинен її задовольнити.

Відповідно до п.200.14 ст.200 Кодексу якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки сум бюджетного відшкодування, визначених у пункті 200.11 цієї статті, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування у звітному (податковому) періоді, та зараховує таку суму заниження до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду; б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з'ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов'язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.

Відповідно до п.200.16 ст.200 Кодексу у разі якщо платник податку експортує товари за межі митної території України, отримані від іншого платника податку на умовах комісії, консигнації, доручення або інших видів договорів, які не передбачають переходу права власності на такі товари від такого іншого платника податку до експортера, право на отримання бюджетного відшкодування має такий інший платник податку. При цьому комісійна винагорода, отримана платником податку - експортером від такого іншого платника податку, включається до бази оподаткування за ставкою, визначеною підпунктом "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, та не включається до митної вартості товарів, які експортуються.

Згідно п.200.23 ст.200 Кодексу суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Відповідно до п.48.1, п.48.2 ст.48 Кодексу податкова декларація складається за формою, затвердженою в порядку, визначеному положеннями пункту 46.5 статті 46 цього Кодексу та чинному на час її подання.

Форма податкової декларації повинна містити необхідні обов'язкові реквізити і відповідати нормам та змісту відповідних податку та збору.

Обов'язкові реквізити - це інформація, яку повинна містити форма податкової декларації та за відсутності якої документ втрачає визначений цим Кодексом статус із настанням передбачених законом юридичних наслідків.

Згідно вимог п.48.3 Податкового кодексу України податкова декларація повинна містити такі обов'язкові реквізити: тип документа (звітний, уточнюючий, звітний новий); звітний (податковий) період, за який подається податкова декларація; звітний (податковий) період, що уточнюється (для уточнюючого розрахунку); повне найменування (прізвище, ім'я, по батькові) платника податків згідно з реєстраційними документами; код платника податків згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України або податковий номер; реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті); місцезнаходження (місце проживання) платника податків; найменування контролюючого органу, до якого подається звітність; дата подання звіту (або дата заповнення - залежно від форми); ініціали, прізвища та реєстраційні номери облікових карток або інші відомості, визначені в абзаці сьомому цього пункту, посадових осіб платника податків; підписи платника податку - фізичної особи та/або посадових осіб платника податку, визначених цим Кодексом, засвідчені печаткою платника податку (за наявності).

Згідно вимог п.46.5 ст.46 Податкового кодексу України форма податкової декларації встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Державні органи, які встановлюють відповідно до цього пункту форми податкових декларацій, зобов'язані оприлюднити такі форми для використання їх платниками податків.

Відповідно до приписів п.46.6 ст.46 Кодексу якщо в результаті запровадження нового податку або зміни правил оподаткування змінюються форми податкової звітності, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, який затвердив такі форми, зобов'язаний оприлюднити нові форми звітності.

До визначення нових форм декларацій (розрахунків), які набирають чинності для складання звітності за податковий період, що настає за податковим періодом, у якому відбулося їх оприлюднення, є чинними форми декларацій (розрахунків), чинні до такого визначення.

Після внесення змін до нормативно-правових актів з питань оподаткування центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, повинен здійснити заходи, пов'язані з оприлюдненням та застосуванням таких змін.

Вимоги статей 46-50 цього Кодексу не поширюються на декларування товарів (продукції), ввезених на митну територію України або вивезених з неї відповідно до митного законодавства України (крім випадків, визначених у цих статтях), а також на декларування відрахувань до соціальних фондів та інше інформаційне декларування, яке містить економічні відомості про суб'єктів оподаткування, що не стосуються обчислення податків.

Оскільки, в наступних періодах (серпень 2015р. - січень 2016р.) уточнене значення рядка 21 (24) не вплинуло на значення рядків 18 (23) чи 20.2 (25), уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ за липень 2015р. № 9018655019, був поданий лише за період, що виправлявся - липень 2015р., та не був поданий за періоди, після липня 2015р.

Відповідно, значення рядка 16 "від'ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду", рядка 16.1 "значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду" за січень 2016р. також дорівнює 21 676 519 грн. - п.5 Розділу VI "Порядок заповнення уточнюючого розрахунку".

Значення рядка 21 Податкової декларації з ПДВ за грудень 2015р. за Порядком, затвердженим МФУ 28.01.2016 № 21 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 р. за № 159/28289) - "сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду….", та значення рядка 21 Податкової декларації з ПДВ за грудень 2015р. за Порядком, затвердженим Наказом МФУ від 23.09.2014р. №966 (у редакції наказу МФУ від 23.01.2015р. №13) - "від'ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду…." не збігаються.

Значення рядка 21 податкової декларації з ПДВ за порядком №21 дорівнює значенню рядка 24 податкової декларації з ПДВ за порядком № 966.

На момент подання уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з ПДВ за січень 2016р. № 9028489388, у якому було заявлено бюджетне відшкодування у розмірі 21 676 519 грн., сума реєстраційного ліміту складає 23 824 403 грн. (квитанція № 2 від 03.03.2016р. про прийом звітності).

Отже, у випадку відсутності значення ряд. 21 податкової декларації з ПДВ попереднього періоду, сума реєстраційного ліміту повинна також дорівнювати нулю.

Витяг з системи електронного адміністрування ПДВ в розрізі операцій № 26301838 від 03.03.2016р. також підтверджує право представництва на бюджетне відшкодування ПДВ у визначеному податковою звітністю розмірі.

Отже, позовні вимоги щодо скасування податкового повідомлення-рішення № 0003071201 від 02.06.2016 року за порушення п. 204 "б" ст.. 200 ПК України в частині завищення суми, яка підлягала бюджетному відшкодування на рахунок у банку по декларації за січень 2016 року, з урахуванням уточнюючого розрахунку у сумі 21 676 519 грн., та застосування штрафних санкцій у сумі 5 419 129,75 грн., є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.

Стосовно висновків податкового органу в частині завищення податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинам позивача з контрагентами-постачальниками ТОВ "СЕРТЕК", код ЄДРПОУ 38258768 за період з 01.04.2014- 30.04.2014р. на суму ПДВ в розмірі 250000грн., ТОВ "Сінержі Інжиніринг Енд Констракшн", код за ЄДРПОУ 38040521 за період з 01.06.2014-30.06.2014р на 583333грн, з 01.07.2014 - 31.07.2014р на суму ПДВ в розмірі 1083333 грн, ТОВ "Компанія "Арстек" (код за ЄДРПОУ 39178008) за період з 01.09.2014 по 30.09.2014р на суму ПДВ в розмірі 166667 грн., з 01.10.2014 по 31.10.2014р. на суму ПДВ у розмірі 333333 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Враховуючи, отриману податкову інформацію ДПІ у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у м. Києві щодо ТОВ "СЕРТЕК" за період з 01.04.2014 по 30.04.2014 року № 26-59-22-03/38258768 від 07.11.2014; від ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві щодо ТОВ "Сінержі Інжиніринг Енд Констракшн", за період з 01.06.2014 по 30.06.2014 року № 48/26-55-22-07/38040521від 24.09.2014 р.; від ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві щодо ТОВ "Сінержі Інжиніринг Енд Констракшн", за період з 01.07.2014 по 31.07.2014 року № 20/26-55-22-07 від 24.09.2014 р.; від ДПІ у Києво-Святошинському районі ГУ Міндоходів у Київській області щодо ТОВ "КОМПАНІЯ "АРСТЕК" за період з 01.08.2014 по 30.09.2014 року № 621/22-03/39178008 від 31.10.2014 р. контролюючим органом під час перевірки було встановлено, що Представництвом зареєстровано в реєстрі отриманих податкових накладних та включено до податкового кредиту рядок 17 декларації з ПДВ суми податку на додану вартість, які не підтверджені первиними документами по операціях придбання послуг у контрагента-підрядника, та які фактично були використані для отримання податкової вигоди та мінімізації податкових зобов'язань, у т.ч.: ТОВ "СЕРТЕК", код ЄДРПОУ 38258768 за період з 01.04.2014- 30.04.2014р. на суму 250000грн., ТОВ "Сінержі Інжиніринг Енд Констракшн", код за ЄДРПОУ 38040521 за період з 01.06.2014-30.06.2014р на 583333грн, з 01.07.2014 - 31.07.2014р - на 1083333 грн., ТОВ "Компанія "Арстек" (код за ЄДРПОУ 39178008) за період з 01.09.2014 по 30.09.2014р - на 166667 грн., з 01.10.2014 по 31.10.2014р - на 333333 грн.

Судом встановлено, що між позивачем (генпідрядник) та ТОВ "Гарант-СВ" (замовник) було укладено Контракт про проектування та будівництво на умовах "під ключ" Санаторно-курортного комплексу Мрія, яке знаходиться у Автономній Республіці Крим, м. Ялта, пос. Оползневе.

Разом з тим, судом встановлено, що між позивачем (генпідрядником) та ТОВ "Сертек" (субпідрядник) було укладено Договір субпідряду від 22.11.2012року за №1227, за умовами якого субпідрядник зобов'язувався виконати будівельні роботи по воздвиженню каркасів блока С та D на території об'єкта згідно наданої генпідрядником проектної документації (т.1 арк.с.187-242).

Виконання зазначеної угоди сторонами підтверджується актами виконаних робіт (т.2 арк.с.2-13).

Згідно з умовами договору позивачем були отримані податкові накладні, які були зареєстровані в ЄДРПН та включені до складу податкового кредиту відповідного податкового періоду (т.2 арк.с.164-166).

Розрахунки між сторонами здійснювались в безготівковій формі, що підтверджується платіжними дорученнями (т.3 арк. с. 46-48).

З пояснень представника позивача вбачається, що необхідність у субпідрядних роботах обумовлена веденням господарської діяльності позивача, а саме для забезпечення виконання умов договору підряду, укладеного з замовником. Субпідрядні роботи, виконані ТОВ "Сертек", як складова частина обсягу виконаних робіт за договором підряду були пред'явлені замовнику, який перевірив їх фактичне виконання та прийняв результат.

Також, між позивачем (генпідрядником) та ТОВ "Сінержі Інжиніринг Енд Констракшн" (субпідрядник) було укладено Договір субпідряду від 05.04.2014року за №ИК/05-04, за умовами якого субпідрядник зобов'язувався виконати безукорізнені монтажні роботи, випробовування та ввод в експлуатацію інженерних систем Головного корпуса, корпусів сімейного перебування, корпусів класу "Люкс", спортивного центра, ресторана "Изысканные ужины", пляжного клубу, енергетичного центру, амфітеатру під ключ за паушальною ціною у відповідності з попередніми проектами Генпідрядника (т.1 арк.с.243-253).

Між позивачем (генпідрядником) та ТОВ "Сінержі Інжиніринг Енд Констракшн" (субпідрядник) було укладено Договір субпідряду від 30.06.2014року за №18/07-14, за умовами якого субпідрядник зобов'язувався виконати роботи в об'ємах, передбачених проектною документацією, Договором, строками та графіком робот та додатками до нього (т.1 арк.с.255-262)

Виконання зазначених угод сторонами підтверджується актами виконаних робіт (т.2 арк.с.14-116, 117-127).

Згідно з умовами договорів позивачем були отримані податкові накладні, які були зареєстровані в ЄДРПН та включені до складу податкового кредиту відповідного податкового періоду (т.2 арк.с.167-175).

Розрахунки між сторонами здійснювались в безготівковій формі, що підтверджується платіжними дорученнями та випискою банку (т.3 арк.с.37-45 )

Між позивачем (генпідрядником) та ТОВ "Компанія "Арстек" (субпідрядник) було укладено Договір субпідряду від 28.08.2014року за №28/08/14-01, за умовами якого субпідрядник зобов'язувався виконати загально-будівельні роботи в межах договірної ціни на об'єкті Санаторно-курортного комплексу Мрія, яке знаходиться у Автономній Республіці Крим, м. Ялта, пос. Оползневе, вул. Генерала Острякова, буд.9 у відповідності до наданої генпідрядником проектної документації (т.1 арк.с. 263-264).

Виконання зазначеної угоди сторонами підтверджується актами виконаних робіт (т.2 арк.с.128-162).

Згідно з умовами договору позивачем були отримані податкові накладні, які були зареєстровані в ЄДРПН та включені до складу податкового кредиту відповідного податкового періоду (т.2 арк.с.176-177).

Розрахунки між сторонами здійснювались в безготівковій формі, що підтверджується (т.3 арк.с.49-52).

Відповідно до п.п. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16 Податкового Кодексу України платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

Згідно з п.п. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 Податкового Кодексу України платник податків зобов'язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Відповідно до п. 46.1 ст. 46 Податкового Кодексу України податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках,визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов'язання,чи документ, що свідчить про суми доходу,нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Разом з тим, податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця. Органи державної податкової служби за даними реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, наданих в електронному вигляді, повідомляють Платника податків про наявність у такому реєстрі розбіжностей з даними контрагентів. При цьому платник податку протягом 10 днів після отримання такого повідомлення має право уточнити податкові зобов'язання без застосування штрафних санкцій, передбачених розділом II цього Кодексу (п.201.6 ст.201 Податкового кодексу України, в редакції, що була чинна на момент здійснення спірних правовідносин).

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

Згідно п. 199.1 ст.199 Податкового кодексу України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Відповідно до вимог п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Разом з тим, податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця. Органи державної податкової служби за даними реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, наданих в електронному вигляді, повідомляють Платника податків про наявність у такому реєстрі розбіжностей з даними контрагентів. При цьому платник податку протягом 10 днів після отримання такого повідомлення має право уточнити податкові зобов'язання без застосування штрафних санкцій, передбачених розділом II цього Кодексу (п.201.6 ст.201 Податкового кодексу України, в редакції, що була чинна на момент здійснення спірних правовідносин).

Проте, колегія суддів звертає увагу на те, що п.11 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних платниками податку на додану вартість - продавцями в Єдиному реєстрі податкових накладних запроваджується для платників цього податку, у яких сума податку на додану вартість в одній податковій накладній становить: понад 1 мільйон гривень - з 1 січня 2011 року; понад 500 тисяч гривень - з 1 квітня 2011 року; понад 100 тисяч гривень - з 1 липня 2011 року; понад 10 тисяч гривень - з 1 січня 2012 року.

До платників податку, для яких на дату виписки накладної цим підрозділом не запроваджено обов'язковість реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, не застосовуються норми абзаців восьмого і дев'ятого пункту 201.10 статті 201 цього Кодексу.

З 1 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, виписані за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.

З аналізу наведеної норми вбачається, що обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають податкові накладні, у яких сума податку на додану вартість в одній податковій накладній становить менш ніж 10 000 грн. з 1 лютого 2015 року.

Таким чином, контрагенти - постачальники позивача були звільнені від обов'язку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних за період червень-грудень 2014року податкових накладних, в яких сума податку на додану вартість в одній податковій накладній становить менш ніж 10 000грн.

Згідно п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Ст. 2 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-ХІV із змінами та доповненнями (далі Закону № 996- ХІV) встановлено, що дії цього Закону № 996- ХІV поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Ст. 3 Закону № 996-ХІV встановлено, що метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Згідно ст.1 Закону № 996- ХІV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Ст. 4 Закону № 996-ХІV визначено, що бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких основних принципах: превалювання сутності на формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена п.1.2 ст.1, п.2.1 ст.2 Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995. № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за № 168/704 (далі Положення № 88).

Згідно з п.2.4 ст. 2 Положення № 88 первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Відповідно до п.2.1 ст.2 Положення № 88, первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Колегія суддів вказує на те, що відповідачем не надано суду доказу щодо наявності на момент вчинення господарських операцій дефекту у правовому статусі контрагентів позивача. Під час перевірки позивача відповідачем не перевірявся рух активів у процесі здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами - постачальниками.

Суд звертає увагу, що з огляду на принцип персональної відповідальності платника податку, право на податковий кредит та віднесення сум понесених витрат до складу валових витрат позивача не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами.

Відповідно до статті 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер. Законодавством України не передбачена відповідальність юридичної особи за зобов'язаннями іншої юридичної особи, в тому числі за податковими зобов'язаннями.

Таким чином, недотримання контрагентами позивача податкової дисципліни (що відповідачем суду не доведено) має правові наслідки саме для цього контрагента, оскільки порушення платником вимог податкового законодавства тягне застосування заходів відповідальності саме до такого платника та не може негативно впливати на податковий облік інших осіб (зокрема, його контрагентів) за відсутності факту причетності останніх до таких правопорушень та за наявності факту здійснення господарської операції.

Стосовно висновків податкового органу щодо невідповідності придбаних та реалізованих товарів по ланцюгу контрагентів - постачальників позивача, які ґрунтуються на даних інформаційних податкових баз, колегія суддів не бере їх до уваги на підставі наступного.

Інформаційні бази даних податкового органу не мають статусу офіційних і можуть містити помилки, які впливають на правовий статус платника податку. Бази даних ДПІ не є належними доказами у справі, чинним законодавством також не передбачена належність таких баз до засобів доказування.

Дана правова позиція підтверджується доводами, що викладені в Постановах ВАСУ від 20.09.2012 року № К9991/574/12; № К 9991/5991/11 та № 9991/24891/11: "Програмне забезпечення (інформаційні бази ДПІ) до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків не відноситься. Крім того, абсолютно справедливо підкреслюється, що такі дані не є також належним доказом відсутності фактів здійснення господарських операцій безпосередньо платника податків - позивача, та доказом несплати ним податку, якщо спірний період податковим органом перевірено з урахуванням всіх первинних документів та документів податкової звітності".

Відповідно до Листа ВАСУ від 02.06.2011р. № 742/11/13-11 оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

Колегія суддів підкреслює, що письмові докази у вигляді первинних документів, які підтверджують здійснення господарських операцій позивача з контрагентами постачальниками спростовують висновки податкового органу, які ґрунтуються на даних інформаційних податкових баз.

Частиною 4 ст.70 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.

Колегія суддів зазначає, що в акті перевірки відсутня інформація, яка може бути достатньою для формування доказової бази у ході проведення перевірок по ланцюгу постачання контрагентів - постачальників позивача.

Так, встановлення ознак "нереальності" правочинів внаслідок відсутності платника за місцезнаходженням, відсутності адміністративно-технічних можливостей для здійснення діяльності, не відповідність видів діяльності платника з даними ЄДР є початковим етапом при відпрацюванні таких платників.

Основні вимоги до змісту доказової бази для встановлення правочинів такими, що мають нереальний характер - це визначення товарного, грошового потоків, аналізу документального оформлення проведених операцій, виконання робіт, транспортування, фактичне використання товарів у господарській діяльності, тощо.

Відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, не надано доказів про умисність укладення угод між позивачем та його контрагентами з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, а саме, рішення суду у цивільній чи господарській справі, вироку суду у кримінальній справі або іншого належного доказу на підтвердження "нереальності" здійснених контрагентом позивача господарських операцій.

Враховуючи викладене, на підставі наведених норм податкового законодавства, при дослідженні первинних документів суд виходять із того, що платник податку має право на декларування податкового кредиту тільки при наявності одночасно наступних умов: списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною - що, відповідно до п.п.198.2 Податкового кодексу України є підставою для виникнення у платника податку права на податковий кредит; платник податку отримав від продавця товарів (послуг) належним чином складену та зареєстровану податкову накладну, інші подібні документи (п.201.10, 201.11 ПКУ).

Відсутність хоча б однієї з наведених вище умов не дає право платнику податку декларувати суму податкового кредиту.

З урахуванням викладеного, порушення постачальниками товару (робіт, послуг) по ланцюгу постачання, певних вимог податкового законодавства та правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування валових витрат та податкового кредиту у випадку, якщо така залежність не визначена Податковим кодексом України.

Також Податковим кодексом України платник податку (покупець товару, послуг) на час здійснення господарської операцій з придбання товару не зобов'язаний та не має повноважень здійснювати контроль за дотриманням усіма постачальниками товару (послуг) у ланцюгу постачання, вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності, дотримання вимог податкового законодавства тощо, і в подальшому зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність будь-якого з контрагентів-постачальників.

Щодо висновків акту перевірки в частині неможливості здійснення спірних господарських операцій платника податків з контрагентами-постачальниками через відсутність у останніх необхідних трудових ресурсів, колегія суддів вважає їх передчасними, оскільки укладення трудового договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання робіт чи надання послуг контрагентами. Крім того, податкове законодавство не ставить право платника податків на податковий кредит в залежність від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється виконання робіт чи надання послуг контрагентами.

Водночас, Акт перевірки податкового органу не може свідчити безпосередньо про порушення законодавства без підтвердження жодними доказами, а лише на підставі припущень. Доказів на обґрунтування позиції про неможливість здійснення господарських операцій у спірному періоді позивачем з контрагентами-постачальниками податковим органом не надано.

Отже, позовні вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від 02.06.2016року за №0003061201 в частині зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 2 416 666,33грн. та нарахування штрафних санкцій на цю суму є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.

Відносно порушень п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України на суму 2 369 024 грн. з причини включення до складу податкового кредиту згідно наданих уточнюючих розрахунків податкових накладних з періодом виписки понад 365 днів, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної. Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше:ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Разом з тим, відповідно до приписів п. 50.1 ст.50 Податкового кодексу України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.

Колегія суддів зазначає, що відповідно до приписів п.п.4.1.4 ст.4 Податкового кодексу України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах, зокрема, презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" підлягають застосуванню судами як джерело права рішення Європейського суду з прав людини.

Згідно ч.2 ст.8 КАС України Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

У спірних правовідносинах підлягає застосуванню рішення Європейського суду з прав людини у справах "Серков проти України" (заява №39766/05), "Щокін проти України" (заяви №23759/03 та №37943/06), якими було встановлено порушення державою Україна та її судовими органами статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки органи держаної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов'язань зі сплати податку.

Отже, з урахуванням практики Європейського Суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків при існуванні неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов'язків такого платника, а також ролі рішень Європейського Суду з прав людини як джерела права в Україні, висновок відповідача про протиправність включення позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ, податкові накладні які були складені та зареєстровані в ЕРПН, строком більше ніж 365 діб є неправомірним.

Стосовно висновків податкового органу в частині завищення податкового кредиту на загальну суму ПДВ 12853616 грн. за період з 27.09.2014 року при будівництві санаторного комплексу "Мрія" (Крим, м.Ялта, с.Оползневе) та завищення податкових зобов'язань на загальну суму 7 846 197грн. за період з вересня 2014 року по січень 2015року, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до Закону України від 12 серпня 2014 року N 1636-VII "Про створення вільної економічної зони "Крим" та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України" (Закон N 1636) запроваджена вільна економічна зона "Крим" (ВЕЗ "Крим"), функціонування якої на період тимчасової окупації здійснюється з урахуванням особливостей, визначених розділом II "Перехідні положення" Закону N 1636.

Закон N 1636-VII опублікований 26.09.2014 у виданні "Голос України" N 184 (5934) та згідно з пунктом 1 розділу III "Прикінцеві положення" цього Закону набрав чинності з дня, наступного за днем його опублікування - з 27.09.2014року.

Відповідно до пункту 26 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України На період дії Закону України "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України" цей Кодекс застосовується з урахуванням особливостей, визначених Законом України "Про створення вільної економічної зони "Крим" та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України", але змін щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість зазначеними законами не внесено, разом з тим відповідно до Статті 2 ПК України Внесення змін до Податкового кодексу України може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Відповідно до пункту 26 підрозділу 10 розділу XX ПК України на період дії Закону України від 15 квітня 2014 року N 1207-VII "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України" норми Кодексу мають застосовуватися з урахуванням особливостей, визначених Законом України від 12 серпня 2014 року N 1636-VII "Про створення вільної економічної зони "Крим" та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України" (далі - Закон N 1636), яким створено вільну економічну зону "Крим" (далі - ВЕЗ "Крим") та врегульовано інші аспекти правових відносин між фізичними і юридичними особами, які знаходяться на тимчасово окупованій території або за її межами.

Підпунктом 1 пункту 12.3 статті 12 Закону N 1636 "Про створення вільної економічної зони "Крим" та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України" визначено, що під час тимчасової окупації загальнодержавні податки і збори, визначені статтею 9 Податкового кодексу України, статтею 271 Митного кодексу України, єдиний внесок, встановлений Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", та збір на обов'язкове державне пенсійне страхування, справляння якого здійснюється відповідно до Закону України "Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування", не справляються з доходів, отриманих юридичними особами (їх відокремленими підрозділами) та фізичними особами на тимчасово окупованій території, операцій та/або з інших об'єктів оподаткування (в тому числі об'єктів, пов'язаних з оподаткуванням) на тимчасово окупованій території.

При здійсненні платниками податку операцій з постачання товарів/майна, місцем постачання яких відповідно до пункту 186.1 та пунктів 186.2 - 186.4 статті 186 розділу V Податкового кодексу України визначена територія ВЕЗ "Крим", податок на додану вартість не справляється (тобто платники податку за такими операціями не визначають ні податкових зобов'язань, ні податкового кредиту).

Разом з тим, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Колегією суддів встановлено, що позивачем за першою з подій, авансовими платежами, в тому числі до набрання чинності Закону України "Про створення вільної економічної зони "Крим" та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України" були сформовані та сплачені до Державного бюджету податкові зобов'язання у повному обсязі у сумі 74416 тис. грн., тому норма що платники податку за такими операціями не визначають ні податкових зобов'язань, ні податкового кредиту не може бути застосована, у зв'язку з тим що податкові зобов'язання були вже визначені та сплачені в повному обсязі.

Аналогічна ситуація, щодо операцій з ТОВ АГФТ "Строй", якому у лютому 2014 року Представництво надавало в оренду модульний будинок офісного приміщення (с. Оползневе, м. Ялта, АРК).

Віднесення до правопорушення норми ст. 200 п. 200.4 Податкового кодексу України - несплата податку отримувачем товарів/ послуг у попередніх звітних періодах при обчисленні розрахунків між Головною Компанією та Представництвом, не є обґрунтованим з огляду на наступне.

Згідно п. 180.2. ст. 180 розділу V ПКУ - "Особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг". Представництво, будучи отримувачем послуг, самостійно нараховувало податок на додану вартість у розмірі 20% в момент отримання цих послуг від Материнської Компанії відповідно до вимог п.187.8 ст. 187 розділу V ПКУ.

Відображення нарахування податкового зобов'язання здійснено в податкових деклараціях з податку на додану вартість в місяці отримання таких послуг (ряд. 7 декларації з ПДВ). Зарахування обчислених сум ПДВ, по отриманим послугам від нерезидентів, до податкового зобов'язання, свідчить що податок ПДВ був сплачений Представництвом у повному обсязі. Оскільки Представництво не є самостійною юридичною особою, розрахунки з нерезидентами здійснювала Материнська Компанія, а підтверджуючи платіжні документи надавались одночасно з передачею послуг Представництву (т. 5, арк.с.76-219).

П. 198.2 ст. 198 розділу V Кодексу свідчить, що для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з п.187.8 ст. 187 ПКУ, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями". Сплачена (нарахована) сума ПДВ за операцією з постачання послуг нерезидентом на митній території України, в податковій декларації за попередній звітний період, має бути відображена в складі податкового кредиту поточного звітного податкового періоду.

Внаслідок чого, Представництво правомірно враховувало обчислені суми податкового зобов'язання за попередній звітний період (ряд. 7 декларації з ПДВ за попередній звітний період) в складі податкового кредиту поточного звітного періоду (ряд 12. 4 декларації з ПДВ поточного звітного періоду).

Таким чином, сплата (нарахування) сум ПДВ по операціям отримання послуг від нерезидента має тимчасову різницю впродовж 1 місяць (податкові зобов'язання ряд.7 дек. з ПДВ - попередній період, податковий кредит ряд. 12.4 дек. з ПДВ - поточний період), що має вплив на суму ПДВ обчислену до сплати у цих місяцях.

Окрім іншого колегія суддів зазначає, що відкриття поточних рахунків в іноземній валюті іноземними представництвами і використання коштів за цими рахунками регламентується Постановою Національного банку України за №492 від 12.11.2003року "Про затвердження Інструкції про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах".

Так, п.12 та п.13 Інструкції прописує регламент, який дозволяє перерахування Представництвом грошових коштів за межі України тільки на рахунки юридичних осіб-нерезидентів, інтереси яких представляють ці Представництва в Україні.

У зв'язку з чим, Представництво не мало законодавчої можливості здійснювати оплату юридичним особам-нерезидентам самостійно, без залучення Материнської Компанії.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною 1 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідачем під час судового розгляду справи не доведено, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення були прийняті законно та обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх фактичних обставин.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позовні вимоги підлягають частковому задоволенню.

Доводи апеляційної скарги спростовуються встановленими судом обставинами, наявними в матеріалах справи доказами та нормами права, зазначеними в мотивувальній частині оскаржуваного рішення суду.

Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що постанова суду першої інстанції ухвалена з дотриманням норм матеріального та процесуального права, з повним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, у зв'язку з чим підстави для скасування або зміни постанови суду першої інстанції відсутні.

Керуючись статтями 11, 24, 41, 122-1, 184, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2016 року у справі № 805/1740/16-а - залишити без задоволення.

Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2016 року у справі № 805/1740/16-а - залишити без змін.

Ухвала суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів після складення у повному обсязі.

У повному обсязі ухвала складена 12.05.2017.

Головуючий суддя О.О. Чебанов

Судді І.В. Сіваченко

Г.М. Міронова