Ухвала

від 03.07.2017 по справі 816/1827/16

ХАРКІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 липня 2017 р.Справа № 816/1827/16 Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі

Головуючого судді: Перцової Т.С.

Суддів: Дюкарєвої С.В. , Жигилія С.П.

за участю секретаря судового засідання Ващук Ю.О.,

представників сторін: позивача - Плескуна О.В., відповідача - Норця В.М., Дудки І.В., Зозулі О.Ф.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 17.03.2017р. по справі № 816/1827/16

за позовом Публічного акціонерного товариства "Крюківський вагонобудівний завод"

до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИЛА

13 жовтня 2016 року Публічне акціонерне товариство "Крюківський вагонобудівний завод" (далі по тексту - ПАТ "КВБЗ", позивач) звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників, в якому, з урахуванням уточнень до позовних вимог (т.6, а.с. 3-16), прийнятих судом, просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.07.2016 р. № 0001061405, від 04.07.2016 р. № 0001021406, від 20.09.2016 р. № 0002722200 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 569 090 294 грн.

Протокольною ухвалою суду Полтавського окружного адміністративного суду від 24.11.2017 р. по справі № 816/1827/16 (т.5, а.с. 226) задоволено клопотання відповідача та замінено в порядку правонаступництва Міжрегіональне головне управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників на належного відповідача - Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби (далі по тексту - відповідач, Офіс ВПП ДФС).

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 17.03.2017 року по справі № 816/1827/16 адміністративний позов Публічного акціонерного товариства "Крюківський вагонобудівний завод" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 04.07.2016р. № 0001061405, яким Публічному акціонерному товариству "Крюківський вагонобудівний завод" зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 109695,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в розмірі 27 424,00 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 04.07.2016р. № 0001021406, яким Публічному акціонерному товариству "Крюківський вагонобудівний завод" збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 27 539 903,00 грн., з яких за основним платежем - 22 031 922,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 5 507 981,00 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 20.09.2016 р. № 0002722200 в частині зменшення Публічному акціонерному товариству "Крюківський вагонобудівний завод" суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в загальному розмірі 569 090 294,00 грн.

Стягнуто з Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (код ЄДРПОУ 39440996) на користь Публічного акціонерного товариства "Крюківський вагонобудівний завод" (код ЄДРПОУ 05763814) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 415 155,33 грн. (чотириста п'ятнадцять тисяч сто п'ятдесят п'ять гривень тридцять три копійки).

Стягнуто з Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (код ЄДРПОУ 39440996) судовий збір у розмірі 8 536 354,41 грн. (вісім мільйонів п'ятсот тридцять шість тисяч триста п'ятдесят чотири гривні сорок одну копійку) на користь Державної судової адміністрації (код ЄДРПОУ 26255795, місце знаходження: вул. Липська 18/5, м. Київ, 01601), на розрахунковий рахунок 31215256700001 в ГУК у м. Києві/м. Київ/22030106 (код за ЄДРПОУ 37993783), банк отримувача Головне управління Державної казначейської служби України у м. Києві, код банку отримувача 820019, код класифікації доходів бюджету 2203016.

Відповідач, не погодившись із вказаною постановою суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з'ясування обставин справи, просить суд апеляційної інстанції постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 17.03.2017 року по справі № 816/1827/16 скасувати, прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову ПАТ КВБЗ відмовити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги з посиланням на акти позапланових документальних перевірок контрагентів позивача ТОВ ТК Аксель (від 26.12.2014 року № 316/05-14-22-03-11-31220221) та ТОВ Раритет (від 17.11.2014 року № 3427) стверджує про відсутність реального характеру господарських операцій між ПАТ КВБЗ та вказаними контрагентами. Вказує на непідтвердження первинними документами факту поставки товарів до вказаних контрагентів по ланцюгу постачання, відсутність ТОВ Раритет за місцезнаходженням, у зв'язку з чим вважає обґрунтованими висновки акту перевірки про завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток в розмірі 672372 грн., та податкового кредиту на 134474 грн. по відносинам із ТОВ ТК Аксель та ТОВ Раритет .

Пояснив, що позивачем протягом перевіреного періоду реалізовувалась продукція власного виробництва за цінами, нижчими собівартості її виготовлення на загальну суму 122018587 грн., оскільки ПАТ КВБЗ не в повному обсязі включало до фактичної собівартості готової продукції нерозподілені загальновиробничі витрати (рахунок 9014). Вищевказане, на думку відповідача, призвело до зменшення власного капіталу підприємства, а тому господарські операції з реалізації такої продукції у розумінні пп.14.1.36, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України не відносяться до господарської діяльності підприємства, оскільки не мають розумних економічних причин (ділової мети). Отже, витрати по виготовленню продукції, реалізованої за ціною, нижчою виробничої собівартості, не повинні враховуватись для зменшення об'єкту оподаткування податком на прибуток, а податок на додану вартість, сплачений позивачем у зв'язку з виготовленням такої продукції, не підлягає включенню до складу податкового кредиту. З огляду на наведене, вважає, що відповідачем правомірно констатовано завищення позивачем від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток на 122018587 грн., та заниження податкових зобов'язань з ПДВ на суму 22007143,00 грн.

Крім того, зазначив, що позивачем до складу витрат 2014 та 2015 років віднесено відсотки, нараховані по довгостроковим договорам позики із нерезидентами DELANTINA OU (Естонія) та SKINEST FINАNTS AS (Естонія), а також від'ємне значення курсових різниць по цим позикам. Вказані позики були отримані позивачем з метою здійснення виробничо-господарської діяльності позикоотримувача (ПАТ КВБЗ ), однак, фактично були спрямовані на виплату дивідендів підприємствам DELANTINA OU та SKINEST FINАNTS AS, які є пов'язаними особами ПАТ КВБЗ . Враховуючи викладене, вважає, що позики, отримані від зазначених резидентів Естонії, позивачем було використано не для здійснення господарської діяльності, отримані кошти направлено не на отримання доходу, а тому, у відповідності до пп.14.1.27, пп.14.1.36, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, п.141.1 ст.141 ПК України, п.20 П(С)БО № 16 відсотки та від'ємна курсова різниця по вищевказаним договорам позики не повинні були включатись позивачем до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування податком на прибуток.

Представник відповідача в судовому засіданні вимоги апеляційної скарги підтримав з підстав, викладених в останній, просив суд апеляційної інстанції постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 17.03.2017 року по справі № 816/1827/16 скасувати, прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити.

Представник позивача в надісланих до суду письмових запереченнях та в судовому засіданні просив суд апеляційної інстанції вимоги апеляційної скарги залишити без задоволення, а оскаржувану постанову суду першої інстанції - без змін. Зазначив, що господарські операції між позивачем та його контрагентами ТОВ ТК Аксель , ТОВ Раритет належним чином відображені в бухгалтерському обліку ПАТ КВБЗ та повністю підтверджені первинними документами, до яких в ході перевірки були відсутні зауваження, а придбаний товар використано позивачем у господарській діяльності. Висновки відповідача про відсутність реального характеру господарських операцій, здійснених ПАТ КВБЗ , з посиланням лише на податкову інформацію про взаємовідносини ТОВ ТК Аксель , ТОВ Раритет з їх контрагентами по ланцюгу постачання, ґрунтуються виключно на припущеннях відповідача.

Крім того, вказує, що витрати позивачем обчислювались правомірно, у відповідності до пп.14.1.228 п.14.1 ст.14, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.138.1 ст.138 ПК України, п.16 Правил (Стандарту) бухгалтерського обліку (далі по тексту - П(С) БО) № 16 Витрати , згідно з наказом ПАТ КВБЗ від 30.12.2013 р. № 549 Про затвердження Облікової політики для цілей бухгалтерського обліку і складення фінансової звітності відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності . Вважає необґрунтованим висновок відповідача про те, що збитковість окремих господарських операцій свідчить про здійснення їх поза межами господарської діяльності платника податків ПАТ КВБЗ . Зазначив, що такий висновок зроблено відповідачем з посиланням лише на наявність нерозподілених умовно постійних витрат, без аналізу проведення конкретних господарських операцій, відповідних рахунків бухгалтерського обліку у контексті формування собівартості кожної одиниці об'єкта готової продукції та визначення бази розподілу загальновиробничих витрат. При цьому, наголошує на тому, що реалізація в окремі місяці 2014 та 2015 років готової продукції за ціною, нижчою від виробничої собівартості, перекривалася місяцями, в яких готова продукція реалізується вище собівартості, а відтак, операції в цілому не є збитковими.

Пояснив, що виплата дивідендів акціонерам-нерезидентам DELANTINA OU (Естонія) та SKINENST FINАNТS AS (Естонія) здійснювалась позивачем з коштів в іноземній валюті, що обліковувались на рахунках ПАТ КВБЗ , а кошти, отримані від вказаних нерезидентів в рамках договорів позики, були використані позивачем для здійснення виробничо-господарської діяльності. З огляду на викладене, вважає безпідставними доводи відповідача про відсутність зв'язку між господарською діяльністю позивача та витратами ПАТ КВБЗ по виплаті відсотків за цими договорами позики, а також сумами від'ємної курсової різниці за операціями в іноземній валюті. Стверджує, що віднесення позивачем відсотків по вищевказаним договорам позики та від'ємної курсової різниці до складу витрат повністю відповідає вимогам п.138.5, пп.138.10.4, пп.138.10.5 п.138.10 ст.138 ПК України.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що Публічне акціонерне товариство "Крюківський вагонобудівний завод" (код ЄДРПОУ 05763814) зареєстровано 29.12.1993 р. у виконавчому комітеті Кременчуцької міської ради Полтавської області, свідоцтво про державну реєстрацію від 29.12.1993 р. № 15851200000000196, включено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців 22.09.2004 р. за № 15851200000000196 (т.5, а.с. 176-184). ПАТ "КВБЗ" взято на облік в Кременчуцькій ОДПІ 30.12.1993 р. за № 68 та є, зокрема, платником ПДВ згідно свідоцтва, виданого Кременчуцькою ОДПІ 14.06.2011 р. за № 100339436.

Відповідно до Порядку формування Реєстру великих платників податків, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 17.12.2013 р. за № 2134/24666, чинного на час виникнення спірних відносин (втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України від 17.12.2015 р. № 911), платника податків ПАТ Крюківський вагонобудівний завод включено до Реєстру ВПП на 2015 рік згідно з наказом Державної фіскальної служби України від 26.09.2014 р. № 145 Про затвердження Реєстру великих платників податків на 2015 рік та 05.01.2015р. переведено на облік з Кременчуцької ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області до Офісу ВПП ДФС (т.5, а.с. 171).

Згідно з витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань станом № 1001395894 на 13.09.2016 р. (код ЄДРПОУ 05763814) основними видами економічної діяльності ПАТ "КВБЗ" за КВЕД є 30.20 - виробництво залізничних локомотивів і рухомого складу, 29.10 - виробництво автотранспортних засобів, 25.99 - виробництво інших готових металевих виробів 33.19 - ремонт і технічне обслуговування інших машин і устаткування (т.5, а.с. 177).

У період з 29.03.2016 р. по 07.06.2016 р. Міжрегіональним головним управління ДФС (в подальшому - Центральним офісом з Обслуговування великих платників податків) проведено планову виїзну перевірку ПАТ "КВБЗ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2014 р. по 31.12.2015 р., за результатами якої складено акт від 14.06.2016 р. № 724/28-10-14-01/05763814 (т.1, а.с. 28-221).

Зазначеним актом зафіксовано, зокрема, порушення ПАТ КВБЗ :

пп.14.1.27, пп.14.1.36, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.138.1.1. п.138.1, п.138.2 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.141.1 ст.141, пп.153.1.3 п.153.1 ст.153 Податкового кодексу України (далі по тексту - ПК України) в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування на загальну суму 577883024,00 грн., у т.ч. за 2014 рік - 247271203,00 грн., за 2015 рік - 330611821,00 грн.;

пп.14.1.27, пп.14.1.36, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.138.1.1 п.138.1, п.138.2 ст.138, пп.139.1.9 ст.139, пп.14.1.1 ст.141, пп.153.1.3 п.153.1 ст.153 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 271466,00 грн., у т.ч. за 3 квартали 2014 року - 271466,00 грн.;

пп.14.1.36, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.2, п.198.3, абз. г п.198.5, п.198.6, п.201.10 ст.201 ПК України, п.2.4, п.2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Мінфіну № 88 від 24.05.1995 року - заниження податку на додану вартість в сумі 22 031 922,00 грн., у т.ч. за жовтень 2014 р. - 3 121 523,00 грн., за лютий 2015 р. - 1 674 581,00 грн., березень 2015 р. - 2 494 703,00 грн., квітень 2015 р. - 3 727 882,00 грн., червень 2015 р. - 2 687 170,00 грн., жовтень 2015 р. - 4 987 450,00 грн., листопад 2015 р. - 2 563 489,00 грн., грудень 2015 р. - 775 124,00 грн.;

пп.14.1.36, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.2, п.198.3, абз. г п.198.5, п.198.6, ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України - завищено суму бюджетного відшкодування в розмірі 109 695,00 грн., у т.ч. за вересень 2014 р. - 109 695,00 грн.

На підставі висновків вищевказаного акту перевірки та зафіксованих у ньому порушень пп. 14.1.36, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.2, п.198.3, абз. г п.198.5, п.198.6 ст.198, п.201.10 ст.201 та п.2.4, п.2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995р. № 88, Офісом ВПП винесено, зокрема такі податкові повідомлення-рішення :

від 04.07.2016 р. № 0001061405, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за вересень 2014 (декларація з ПДВ від 20.10.2014 р. № 9059763839) на загальну суму 109 695 грн., відшкодовані на дату складання ППР, та застосовано штрафні (фінансові) санкції (25%) в розмірі 27 424 грн. (т.1, а.с. 20-21);

від 04.07.2016 р. № 0001021406, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 27 539 903 грн., з них за основним платежем 22 031 922 грн., штрафними (фінансовими) санкціями (25%) - 5 507 981 грн. (т.1, а.с. 24-25).

Також на підставі висновків вищевказаного акту перевірки та зафіксованих у ньому порушень пп.14.1.27, пп.14.1.36, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.138.1.1 п. 138.1, п.138.2 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.141.1 ст.141, пп.152.1.3 п.153.1 ст.153 ПК України з урахуванням рішення ДФС України від 09.09.2016 р. № 1964/6/99-99-11-01-02-25 про часткове задоволення скарги позивача в порядку адміністративного оскарження Офісом ВПП винесено податкове повідомлення - рішення форми П від 20.09.2016 р. № 0002722200, яким ПАТ "КВБЗ" зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за декларацією з податку на прибуток за звітний період 2014 рік від 09.04.2015 р. № 9081767570 у загальному розмірі на 240 582 719 грн., та за декларацією з податку на прибуток за звітний період 2015 рік від 25.02.2016 р. № 9276040012 - у загальному розмірі на 569 672 421 грн. (т.1, а.с. 16-19).

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що згідно з наданим відповідачем розрахунками по податковому повідомленню - рішенню від 04.07.2016 р. № 0001061405 зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за вересень 2014 року (декларація з ПДВ від 20.10.2014 р. № 9059763839) на загальну суму 109 695 грн., що відшкодовані на дату складання податкового повідомлення-рішення, внаслідок невизнання податковим органом правомірності формування податкового кредиту по відносинам із контрагентами ТОВ ТК Аксель та ТОВ Раритет (т.6, а.с. 49).

По податковому повідомленню - рішенню від 04.07.2016 р. № 0001021406, яким збільшено суму грошового зобов'язання за основним платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 22 031 922 грн., з них 22 007 143 донараховано ПДВ у зв'язку із реалізацією продукції власного виробництва нижче собівартості за період з жовтня по грудень 2014 року, з січня по березень, червень, з серпня по грудень 2015 року, а решта суми - по взаємовідносинам із ТОВ ТК Аксель (жовтень 2014 на суму 24 779 грн.) (т.6, а.с. 49).

Податковим повідомленням - рішенням від 20.09.2016 р. № 0002722200, зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток всього на 569 672 421 грн., що сформовано за рахунок : 1) встановленого порушення реалізації продукції власного виробництва нижче собівартості за 4 квартал 2014 року в сумі 39 942 672 грн. та за 2015 рік в сумі 82 075 915 грн., 2) фінансових результатів по взаємовідносинам із контрагентом ТОВ ТК Аксель у 3 кварталі 2014 року на суму 230 550 грн. та у 4 кварталі 2014 року на суму 123 897 грн., 3) фінансових результатів по взаємовідносинам із контрагентом ТОВ Раритет у 3 кварталі 2014 року на суму 317 925 грн., 4) включення відсотків по позиці у 4 кварталі 2014 року на суму 1 262 241 грн. та у 2015 році на загальну суму 28 826 075 грн., 5) включення курсової різниці по позиці у 3 кварталі 2014 року на суму 124 808 737 грн., у 4 кварталі 2014 року на суму 73 896 697 грн. та у 2015 році на загальну суму 217 605 585 грн., 6) заниження об'єкту оподаткування податком на прибуток за рахунок виключення з доходів 2015 року отриманих дивідендів від нерезидента (ЗАТ Гомельський вагонобудівний завод ) в розмірі 582 127 грн. (т.6, а.с. 50).

Також, судом першої інстанції з'ясовано та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що позивач погодився із виявленим порушенням щодо заниження об'єкту оподаткування податком на прибуток за рахунок виключення з доходів 2015 року отриманих дивідендів від нерезидента (ЗАТ Гомельський вагонобудівний завод ) в розмірі 582 127 грн., що знайшло своє відображення у податковому повідомленні - рішенні від 20.09.2016 р. № 0002722200, та не оскаржує зазначене податкове повідомлення-рішення в цій частині, про що позивачем зазначено у поясненнях, в яких було зменшено розмір позовних вимог (т.6, а.с. 16).

Не погодившись із вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями від 04.07.2016 року № 0001061405 та № 0001021406, а також податковим повідомленням-рішенням від 20.09.2016 року № 0002722200 в частині зменшення від'ємного значення податком на прибуток в розмірі 569 090 294 грн., ПАТ КВБЗ звернулось до суду з даним позовом про їх оскарження.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з їх обґрунтованості, оскільки господарські відносини між ПАТ КВБЗ та ТОВ Аксель , ТОВ Раритет є реальними та повністю підтверджені первинними документами. Крім того, суд першої інстанції дійшов висновку, що господарські операції з отримання позивачем позики від іноземних резидентів, а також господарські операції, щодо яких відповідачем констатовано реалізацію готової продукції за ціною нижче собівартості, були пов'язані з господарською діяльність ПАТ КВБЗ , а тому позивачем цілком обґрунтовано сформовано витрати за цими господарськими операціями.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на таке.

Відповідно до п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (п.п.200.2, 200.3 ст.200 ПК України).

Згідно з пп. а п.200.4 ст.200 ПК України якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит визначено як суму, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Як встановлено пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України ) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 статті 198 вказаного Кодексу визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

В пункті 198.6 статті 198 Податкового кодексу України зазначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 Податкового кодексу України).

Згідно з пунктом 201.8 статті 201 Податкового кодексу України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

Податкова накладна, відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Крім того, колегія суддів зазначає, що відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних відносин, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Склад витрат та порядок їх визнання визначаються статтею 138 ПК України.

Згідно з п.138.2 ст. 138 ПКУ (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПКУ встановлено, що до витрат, які не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, належать, зокрема, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Положеннями п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можливо дійти до висновку, що для отримання права на формування витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту із сум ПДВ, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності.

Крім того, слід зазначити, що за змістом частини другої статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16.07.99 N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено в суді апеляційної інстанції, між ПАТ КВБЗ та ТОВ ТК Аксель (код ЄДРПОУ 31220221) укладено договори поставки від 05.08.2014 р. № 2914/010164/з, від 04.09.2014 р. № 2914/010186/з та від 06.10.2014 р. № 2914/010197/з на придбання цегли, в результаті виконання яких позивачем придбано цеглу (номенклатура наведена на стор. 85 акту перевірки - т.1, а.с. 112) на загальну суму 354 447 грн., крім того ПДВ - 70 889,40 грн.

Вказаний товар було фактично отримано позивачем згідно з видатковими накладними, про що свідчать наявні в матеріалах справи копії рахунків-фактур, товарно-транспортних накладних, журналу видачі довіреностей на отримання ТМЦ, та оприбутковано на складі ПАТ КВБЗ , що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями карток складського обліку матеріалів, прибуткових ордерів із відмітками складу про отримання вантажу із підписом комірників, які безпосередньо приймали цеглу на склад (т.2, а.с. 61-90).

Постачальником видано позивачеві податкові накладні, копії яких надані до матеріалів справи.

Отриманий товар оплачено позивачем у безготівковій формі в повному обсязі, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями платіжних доручень та карток взаєморозрахунків.

Якість товару, реалізованого позивачеві, підтверджена сертифікатами якості, копії наявні в матеріалах справи (т.2, а.с.54-60).

В подальшому ПАТ КВБЗ вищезазначені будівельні матеріали використано в господарській діяльності, про що свідчать наявні в матеріалах справи копії вимог на видачу ТМЦ (на підтвердження передачі цегли на виробництво до ремонтно- будівельного цеху), та звітів про використання матеріальних цінностей, у яких зазначено вид робіт, для яких була використана цегла (т.2, а.с.91-121).

Використання придбаного у ТОВ ТК Аксель товару відображено в бухгалтерському обліку позивача бухгалтерськими проводками Дт 209 Матеріали на складах підрозділів Кт 205 Будівельні матеріали , Дт 2517 Поточні ремонти Кт 209 Матеріали на складах підрозділів , Дт 9117 Загальновиробничі витрати Кт 2517 Поточні ремонти (т.1, а.с. 41-42).

Як вірно зазначено судом першої інстанції, зауважень до оформлення первинних документів в акті не наведено.

В акті перевірки відмічено, що господарські операції по взаємовідносинах із ТОВ ТК Аксель відображено ПАТ КВБЗ належним чином у бухгалтерському обліку із наведеним переліком бухгалтерських проведень на стор.14 - 15 акту перевірки у розрізі податкових періодів серпень-жовтень 2014 року.

За результатами відносин із ТОВ ТК Аксель у перевіреному періоді позивачем віднесено до складу витрат всього - 354447 грн., в т.ч. за 3 квартал 2014 року - 230550 грн., за 4 квартал 2014 року - 123897 грн., до складу податкового кредиту віднесено всього - 70889,40 грн., з них за серпень 2014 року - 20064,00 грн., за вересень 2014 року - 26046,00 грн., за жовтень 2014 року - 24 779,40 грн.

Також, як свідчать матеріали справи, ПАТ КВБЗ у перевіряємому періоді мало взаємовідносини із ТОВ Раритет (код ЄДРОПУ 31576566) на підставі договору поставки від 26.06.2014 р. № 500 на придбання труб, в результаті виконання якого позивачем придбано труби з наступною номенклатурою товару: труба ф21х3 ст.12х18н10Т ГОСТ 9941-81, труба ф34х4,0мм ст.12х18н10Т ГОСТ 9941-81 на загальну суму - 317 925 грн., крім того ПДВ - 63 585,07 грн. (т.2, а.с.175-179).

Придбаний товар було фактично отримано позивачем згідно з виданою продавцем видатковою накладною, про що свідчать наявні в матеріалах справи копії рахунку-фактури, товарно-транспортної накладної, подорожнього листа, журналу видачі довіреностей на отримання ТМЦ, посвідчення про відрядження водія ОСОБА_5, звіту про використання коштів, виданих на відрядження ОСОБА_5, та оприбутковано на складі ПАТ КВБЗ , що підтверджується наявною в матеріалах справи копією прибуткового ордеру (т.2, а.с.194-203).

Якість товару, реалізованого позивачеві, підтверджена сертифікатами якості, копії наявні в матеріалах справи (т.2, а.с.190-191).

Отриманий товар оплачено позивачем у безготівковій формі в повному обсязі, про що свідчать наявні в матеріалах справи копії платіжних доручень, карток та акту взаєморозрахунків.

Постачальником видано позивачеві податкову накладну, копію якої надано до матеріалів справи.

В подальшому ПАТ КВБЗ вищезазначений товар використано в господарській діяльності, що відображено бухгалтерськими проводками Дт 23 Виробництво Кт 201 Сировина та матеріали , Дт 26 Готова продукція Кт 23 Виробництво , Дт 90 Собівартість реалізації Кт 26 Готова продукція (т.1, а.с. 43-44), та підтверджено наявними в матеріалах справи копіями вимог на внутрішнє переміщення ТМЦ, звітів за підписом керівників цехів та звітів про використання металопрокату в цеху за видами виробництва та на ремонти (т.2, а.с.205-208, т.3, а.с.1-86).

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, отримана від ТОВ Раритет трубна продукція була використана на виробництво продукції для метрополітену (модернізацію вагонів метро та міжрегіональний електропоїзд).

Виходячи зі змісту акту перевірки від 14.06.2016 р. та пояснень представників відповідача, зауважень до оформлення первинних документів в акті не наведено.

Так, в акті перевірки відмічено, що господарські операції по взаємовідносинах із ТОВ Рарирет відображено ПАТ КВБЗ належним чином у бухгалтерському обліку із наведеним переліком бухгалтерських проведень на стор.16 акту перевірки.

За результатами відносин із ТОВ Раритет позивачем віднесено до складу витрат підприємства всього 317 925 грн., в т.ч. за 3 квартал 2014 року - 317 925 грн., до складу податкового кредиту всього 63 585,07 грн., з них серпень 2014 року - 63 585,07 грн.

З наявних в матеріалах справи копій вищезазначених первинних документів, складених в ході господарських операцій між ПАТ КВБЗ та ТОВ ТК Аксель , ТОВ Раритет вбачається, що останні оформлені у відповідності до вимог ч.2 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р. за №168/704, далі за текстом - Положення №88), а податкові накладні - згідно з нормами п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України.

Вищевказані документи не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п. 2.4 Положення № 88 спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості, призвели до зміни в структурі активів платника податків, а відтак, є належними та допустимими доказами реальності вчинення господарських операцій.

Судом першої інстанції встановлено, та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що підставою для висновку відповідача про відсутність реального характеру господарських операцій між ПАТ КВБЗ та ТОВ ТК Аксель слугували відомості акту Костянтинівської ОДПІ ГУ Міндоходів у Донецькій області про результати документальної невиїзної перевірки від 26.12.2014 року № 316/05-14-03-11-31220221 по відносинам ТОВ ТК Аксель та ТОВ Прод-Тех-Маркет , яким зафіксовано недекларування останнім податкових зобов'язань по відносинам із ТОВ ТК Аксель , неналежне оформлення видаткових накладних, ненадання до перевірки підтверджуючих документів щодо проведення навантажувально-розвантажувальних робіт, відсутність інформації про наявність у ТОВ Прод-Тех-Маркет складських приміщень, автомобільного чи іншого транспорту, трудових ресурсів, необхідних для здійснення фінансово-господарської діяльності. Також відповідач посилається на податкову інформацію ДПІ ГУ Міндоходів у м. Києві від 23.10.2014 р. № 3252/7/26-54-22-03-18/39113679 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ Прод-Тех-Маркет за серпень 2014 року з огляду на відсутність останнього за місцезнаходженням.

Висновок про відсутність реального характеру господарських операцій між ПАТ КВБЗ та ТОВ Раритет обґрунтовано відповідачем з посиланням на акт документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ Раритет (код ЄДРОПУ 31576566) з питань взаємовідносин із ТОВ Вейлер (код ЄДРПОУ 39123844) та ТОВ Анріон (код ЄДРПОУ 39123818), складений Нікопольською ОДПІ ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області від 17.11.2014 р. за № 3427, яким зафіксовано неможливість отримання ТОВ Раритет ТМЦ від вказаних постачальників, відсутність ТОВ Раритет за місцезнаходженням.

Крім того, відповідач відмічає, що надані ПАТ КВБЗ до перевірки сертифікати якості на труби № 832 від 14.07.2014 року та № 423 від 14.05.2014 року виробника Нікопольський завод тонкостінних труб , в якому не вказано замовника продукції, адреса замовника, та вказане підприємство не прослідковується по ланцюгу постачання.

Колегія суддів вважає за необхідне відмітити, що відповідачем не викладено зауважень щодо дійсності господарських операцій та до змісту та оформлення первинних документів по відносинам безпосередньо позивача з постачальниками ТОВ ТК Аксель та ТОВ Раритет , а лише вказано на неможливість підтвердження поставки товару (цегла та труби) по ланцюгу постачання ТОВ Прод-Тех-Маркет - ТОВ ТК Аксель - ПАТ КВБЗ та ТОВ Анріон , ТОВ Вейлер - ТОВ Раритет - ПАТ КВБЗ .

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що відповідно до ст.61 Конституції України юридична відповідальність має індивідуальний характер. Кожен платник податку несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів.

Платник податків, в даному випадку позивач ПАТ КВБЗ , не є уповноваженою особою щодо перевірки дотримання податкової дисципліни своїх контрагентів, та не має доступу до податкової інформації з автоматизованих інформаційних систем контролюючих органів, а отже не міг бути обізнаний про можливі порушення податкового законодавства контрагентами своїх постачальників - ТОВ ТК Аксель та ТОВ Раритет .

При цьому колегія суддів відмічає, що обов'язок контролю за правильністю нарахування та сплати податку на додану вартість покладаються на відповідача, а не на позивача, у зв'язку з чим відсутні підстави для позбавлення позивача права на податковий кредит через можливі порушення податкового законодавства постачальниками товарів (послуг) по ланцюгу.

Якщо контрагент (постачальник по ланцюгу) не виконав свого зобов'язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку (покупця товарів, робіт, послуг) права на відшкодування ПДВ у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування і має документальне підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Вищенаведене узгоджується з правовою позицією Верховного Суду України з даного питання, викладеною у постанові Верховного Суду України від 14 жовтня 2014 року у справі № 21-318а14, яка в силу ч.2 ст.244-2 КАС України є обов'язковою для всіх судів України.

Наявні у справі документи не містять жодних доказів наявності між позивачем та його контрагентами взаємоузгоджених зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в Державі суспільного ладу або моральних засад. Таких доказів суду апеляційної інстанції відповідачем не надано, а колегією суддів при виконанні вимог ст.11 КАС України не виявлено.

Таким чином, зважаючи на принцип персональної відповідальності платника податку, право добросовісного платника податків на витрати та податковий кредит з ПДВ не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами.

Такий висновок суду першої та апеляційної інстанцій також узгоджується з правовою позицією Європейського суду з прав людини, яка в силу ч.2 ст.8 КАС України є обов'язковою для врахування.

Як зазначено в пункті 38 Рішення Європейського суду з прав людини від 9 січня 2007 року у справі Інтерсплав проти України , коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною компанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Отже, на думку Європейського суду з прав людини, відмова у підтвердженні права на бюджетне відшкодування ПДВ може ґрунтуватися на встановленні зловживань з боку саме того платника податку, який формував суми бюджетного відшкодування.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, нереальність господарських операцій з придбання платником податків товарів (робіт, послуг) має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях.

Для отримання таких доказів податковому органу пунктом 73.5 статті 73 Податкового кодексу України надано право та відповідні повноваження в рамках перевірок платників податків у разі необхідності проводити зустрічні перевірки його контрагентів.

Зустрічною звіркою, у відповідності до вказаної вище норми ПК України, вважається співставлення даних первинних бухгалтерських та інших документів суб'єкта господарювання, що здійснюється контролюючими органами з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків.

Зустрічні звірки не є перевірками і проводяться в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. За результатами зустрічних звірок складається довідка, яка надається суб'єкту господарювання у десятиденний термін.

В даному випадку зустрічні звірки щодо господарських правовідносин між ПАТ КВБЗ та ТОВ ТК Аксель і ТОВ Раритет не проводилися, відповідні довідки за їх результатами не складалися.

Враховуючи викладене, доводи відповідача про відсутність реального характеру господарських операцій з посиланням на вищезазначені акти про проведення позапланових перевірок, а також на податкову інформацію про неможливість проведення зустрічної звірки, якими констатовано відсутність за місцезнаходженням контрагентів постачальників позивача по ланцюгу, без дослідження необхідних документів та з'ясування фактів здійснення господарських операцій між контрагентами, є безпідставними, а висновки відносно позивача з посиланням на податкову інформацію про взаємовідносини ТОВ ТК Аксель і ТОВ Раритет із їх контрагентами по ланцюгу постачання такими, що фактично ґрунтуються на припущеннях.

Твердження відповідача про відсутність ТОВ Раритет за місцезнаходженням спростовуються наявним в матеріалах справи витягом з ЄДРПОУ, в якому немає записів про відсутність за місцезнаходженням. Посилання на акт перевірки ТОВ Раритет від 17.11.2014 року колегія суддів відхиляє, оскільки в ньому не зазначена дата виходу за податковою адресою підприємства, що виключає можливість встановити, що вказаний контрагент не знаходився за юридичною адресою станом на час господарських відносин з позивачем по справі.

Крім того, в судовому засіданні представник відповідача зазначив, що виходом за податковою адресою ТОВ Раритет встановлено відсутність останнього за місцезнаходженням за адресою : м. Нікополь, вул. Крупська, 1, разом з тим, відповідно до наявних в матеріалах справи копій податкових накладних, виданих цим підприємством, останнє станом на час здійснення господарських операцій з ПАТ КВБЗ знаходилось за іншою адресою : м. Нікополь, вул. Героїв Чорнобиля, 102.

Посилання відповідача на сумнівність наявності у підприємств-постачальників контрагентів позивача товару адміністративно-господарських можливостей для виконання господарських зобов'язань є непідтвердженим жодними доказами, та саме по собі не свідчить про неможливість поставки ТМЦ позивачеві контрагентами ТОВ ТК Аксель та ТОВ Раритет .

В свою чергу, ПАТ КВБЗ в суді першої та апеляційної інстанцій надано пояснення, що позивач співпрацює із ТОВ ТК Аксель з 2011 року по придбанню вогнетривкої цегли для сталеплавильної печі в термічному цеху позивача. ПАТ КВБЗ було здійснено перевірку повноважень посадових осіб названого контрагента на підписання договору поставки цегли, право - та дієздатність як юридичної особи, зокрема запитано у контрагента свідоцтво про державну реєстрацію юридичної особи, свідоцтво № 06211385 платника ПДВ від 19.02.2001 р., довідку про взяття на податковий облік, статут ТОВ ТК Аксель , згідно якого останній займається оптовою торгівлею будівельними матеріалами.

Копії вищевказаних документів наявні в матеріалах справи (т.2, а.с.132-144).

Також, колегія суддів зауважує, що фактична поставка товару позивачеві постачальником ТОВ ТК Аксель підтверджується листом останнього від 06.07.2016 року № 56, відповідно до якого у 2014 році ТОВ ТК Аксель була відвантажена позивачеві вогнетривка продукція, відвантаження проводилось у с. Іванопілля Костянтинівського району зі складу ТОВ ТК Аксель . Склад орендується згідно з договором оренди № 1 від 03.01.2014 р., навантаження здійснювалося тельфером. На даний час підприємство працює (т.2, а.с.145).

З огляду на наведене, колегія суддів відхиляє посилання відповідача на неможливість підтвердити фактичну поставку з огляду на відсутність у ТОВ ТК Аксель фізичних можливостей для проведення навантажувально-розвантажувальних робіт.

Колегія суддів зазначає, що відповідачем не враховано, що інший контрагент позивача - ТОВ Раритет є виробником продукції за кодом економічної діяльності за КВЕД 24.20 - виробництво труб, порожнистих профілів зі сталі, спроможність названого контрагента на здійснення такого виду діяльності підтверджується висновком експертизи ДП Придніпровський ЕТЦ від 30.12.2015 р., на підставі якого ТОВ Раритет отримано дозвіл Головного управління Держпраці у Дніпропетровській області № 0399.16.12 на експлуатування технологічного устаткування металургійної промисловості (стан. холодної прокатки труб ХПТ 32-3-5, 1991 р.в., СРСР; стан. холодної прокатки труб роликами ХПТР 15-30, 1991 р.в., СРСР; волочильний стан., 1991 р.в., СРСР; електропіч ОКБ-2246, 1991 р.в., СРСР; безцентрово шліфувальний верстат ВШ-500, 1991 р.в., СРСР) за адресою Дніпропетровська область, м. Нікополь, вул. Малиновського, 1. Крім того, ТОВ Раритет пройшов сертифікацію на систему управління якістю стосовно виробництва труб сталевих безшовних відповідно до вимог ДСТУ ISO9001:2009, що зафіксовано у Реєстрі Державної системи сертифікації від 10.05.2016 р. № UA2/019/09766-16.

На підтвердження реальності господарських операцій із ТОВ ТК Аксель та ТОВ Раритет позивачем надано до перевірки належним чином оформлені первинні документи, до оформлення та змісту яких зауваження у перевіряючи були відсутні. Всі операції в повному обсязі належним чином відображені в бухгалтерському та податковому обліках позивача, що також не заперечується відповідачем по справі.

Беручи до уваги вищенаведене, колегія суддів вважає, що позивачем цілком правомірно було сформовано витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит за результатами господарських операцій із ТОВ ТК Аксель , ТОВ Раритет , а відтак, висновок про завищення позивачем податкового кредиту та бюджетного відшкодування, заниження належного до сплати грошового зобов'язання з ПДВ, а також завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток по відносинам із вказаними контрагентами є безпідставним.

Стосовно висновків Офісу ВПП щодо встановлення порушення у вигляді реалізації ПАТ КВБЗ продукції власного виробництва нижче собівартості, що, на думку відповідача, призвело до завищення витрат на загальну суму 122018587 грн., в т.ч. за 4 квартал 2014 року в сумі 39942672 грн. та за 2015 рік в сумі 82075915 грн., у зв'язку з чим встановлено також заниження ПДВ на загальну суму 22031922 грн., колегія суддів зазначає наступне.

В акті перевірки (стор. 19, 35, 50, 51) відповідачем зроблено висновок, що ПАТ КВБЗ не в повному обсязі включалися до фактичної собівартості готової продукції нерозподілені загальновиробничі витрати (рах. 9014), які прямим рахунком включалися до складу фінансових результатів на рах. 79, у зв'язку з чим занижена собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг) на загальну суму 122018587 грн. (в додатку собівартість), в т.ч. за ІІ півріччя 2014 року - 39942672 грн. та в 2015 році - 82075915 грн., що в порушення пп. 14.1.27, пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, пп. 138.1 ст. 138 ПКУ призвело до безпідставного збільшення витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування у вищевказаних періодах у зазначеному розмірі.

При цьому, визначення ПАТ КВБЗ фінансового результату у перевіряємому періоді здійснено виходячи з різниці між вартістю реалізації та сумою витрат, що врахована останнім у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів за податковим обліком, відображених у податковій звітності, а саме згідно аналізу статей бухгалтерського обліку, зокрема, рах. 91 Загальновиробничі витрати , рах. 9014 Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати , рах. 23 Виробнича собівартість та рах. 26 Готова продукція , рах. 9011 Собівартість готової продукції з урахуванням субрахунків по видам продукції, рах. 70 Дохід від реалізації з урахуванням субрахунків по видам продукції у відповідних періодах (місяцях) встановлено, що підприємство не в повному обсязі включало до фактичної собівартості готової продукції нерозподілені загальновиробничі витрати (рах. 9014), які прямим рахунком включаються до складу фінансових результатів по рах. 79, за рахунок чого, на думку відповідача, штучно занижується собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг).

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що обчислення розміру вказаного порушення здійснювалося відповідачем шляхом складання сум, які обліковувалися на балансових рахунках 9011 собівартість готової продукції та 9014 нерозподілені постійні загальновиробничі витрати , що у підсумку складало фактичну собівартість готової продукції (9011 + 9014), яку потім порівнювали із відомостями рахунку 7011 дохід від реалізації готової продукції за той же період. Таким чином отримували суму відхилення між фактичною собівартістю (9011 + 9014) та доходом від реалізації продукції цього ж періоду (7011), що і становило суму порушення за той чи інший період (помісячно).

З матеріалів справи вбачається, що реалізація готової продукції за ціною, яка на думку відповідача, є нижчою собівартості, відповідачем констатовано у жовтні, листопаді, грудні 2014 року та у січні, лютому, березні, червні, вересні, листопаді, грудні 2015 року.

При цьому, відповідач погоджується, що якщо розкласти таким чином розрахунки помісячно, то в деяких періодах (жовтень, листопад, грудень) ПАТ КВБЗ реалізовує готову продукцію нижче собівартості, яка за підсумком року перекривається місяцями, де готова продукція реалізовується вище собівартості (липень, серпень, вересень) (т.6, а.с. 66).

На думку відповідача, така діяльність позивача призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу, що не відповідає критеріям розумних економічних причин (ділової мети) через недотримання необхідної умови для формування витрат та/або податкового кредиту платником податків - отримання доходу, що в свою чергу є порушенням пп. 14.1.36 та пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України.

Відповідач стверджує, що оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. А відтак, за висновком відповідача, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності. У випадку збитковості операції ділова мета господарської операції є недобросовісною, а відповідні операції є такими, що вчинені поза межами господарської діяльності. Відповідно витрати на придбання активів, здійснені без мети отримання прибутку, є такими, що понесені поза межами господарської діяльності платника податків та не надають права останньому на врахування цих витрат у податковому обліку.

Разом з тим, колегія суддів зауважує, що Податковим кодексом України або стандартами бухгалтерського обліку (як міжнародними так і національними) не передбачено алгоритмів розрахунку загальновиробничої чи фактичної собівартості не передбачено таких показників як загальновиробнича собівартість та фактична собівартість , яку обраховував відповідач при визначенні встановлених ним порушень.

Враховуючи викладене, розрахунок відповідачем заниження собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) на загальну суму 122018587 грн., у т.ч. за ІІ півріччя 2014 року - 39942 672 грн. та в 2015 році - 82075 915 грн., не може вважатися обґрунтованим, оскільки не ґрунтується на нормах ПК України та стандартах бухгалтерського обліку.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено в суді апеляційної інстанції, протягом перевіреного періоду бухгалтерський облік на ПАТ КВБЗ здійснюється у відповідності до Облікової політики для цілей бухгалтерського обліку і складення фінансової звітності відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), затвердженої наказом ПАТ КВБЗ від 30.12.2013 р. № 549 (т.7, а.с. 35-60), якою передбачено ведення бухгалтерського обліку у відповідності до Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ (IAS) та національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С) БО).\

Враховуючи відсутність докладного порядку розподілу змінних та постійних загальновиробничих витрат в МСФЗ (IAS) 2 позивач використовує в бухгалтерському обліку засади П(С)БО 16 Витрати , що побудовані на положеннях МСФЗ.

Частиною 5 статті 8 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні передбачено, що підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, яка в силу ст.1 цього Закону являє собою сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності; визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов'язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).

У відповідності до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України (в редакції, чинній до 01.01.2015 року) об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

У свою чергу, відповідно до пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 ПК України собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу ІІІ цього Кодексу - це витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.

Згідно з п. 138.1 ст. 138 ПК України (в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138. 10, підпунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та статті 139 цього Кодексу.

Так, у відповідності до пп.138.1.1 п.138.1 ст.138 ПК України витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Згідно з п. 138.8 ст. 138 ПКУ собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих витрат, прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів і нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничих витрат, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку; вартості отриманих послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, в тому числі витрат на отримання електричної енергії (включаючи реактивну).

Відповідно до п. 138.4 ст. 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ст. 138 ПКУ).

Таким чином, як вірно зазначено судом першої інстанції, загальновиробничі витрати, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоди їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнані доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Інші визначаються витратами того звітного періоду, в якому вони були понесені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.

Отже, для цілей оподаткування при обчисленні оподатковуваного прибутку вирішальне значення має загальна вартісна оцінка товарів (робіт, послуг), використаних у процесі виробництва продукції та елементи витрат платника, що формують собівартість згідно методології бухгалтерського обліку.

Починаючи з 01.01.2015 р. у податковому обліку змінено порядок визначення об'єкта оподаткування. Зокрема, нормами пп. 134.1.1 п. 134 ст. 134 ПК України визначено, що прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно з п. 11 Правил (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.1999 року № 318 (далі по тексту - П(С)БО 16) собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних витрат загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

У свою чергу, за змістом абз.2 п.11, п.п.12, 13, 14, 15, 16 П(С)БО 16, до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати (витрати на матеріали, купівельні напівфабрикати і комплектуючі вироби, технологічне паливо та енергію в основному виробництві); прямі витрати на оплату праці (основної та додаткової заробітної плати робітників, зайнятих у виробництві продукції (робіт, послуг), з відрахуванням на єдиний соціальний внесок; інші прямі витрати (витрати на утримання та експлуатацію устаткування тощо); змінні загальновиробничі та розподілені постійні загальновиробничі витрати.

Собівартість реалізації (рядок 2050 форми 2 Звіту про фінансові результати ) сформована у ПАТ КВБЗ на момент відображення реалізації продукції (робіт, послуг) контрагентам - покупцям на підставі укладених договорів купівлі-продажу - по виробничій собівартості, яка формується протягом процесу виготовлення продукції (робіт, послуг) з додаванням суми нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, які відображаються в місяці проведення розподілу загальновиробничих витрат.

При цьому, як пояснював представник позивача в суді першої та апеляційної інстанцій, при безперервному циклі виробництва різноманітної номенклатури товарів (робіт, послуг) неможливо за результатами кожного місяця повністю списувати усі нерозподілені загальновиробничі витрати, штучно завищуючи вартість активів готової продукції або незавершеного виробництва , оскільки окремі загальновиробничі витрати можуть накопичуватися протягом кількох податкових періодів, в залежності від тривалості виробничого циклу. Розподіл загальновиробничих витрат здійснюється виходячи із очікуваного обсягу виробництва за визначенням нормального та фактичного рівня виробничої потужності. Нормальна потужність не завжди відповідає фактичній. Така розбіжність між нормальною та фактичною потужністю призводить до появи нерозподілених умовно постійних загальновиробничих витрат.

Таким чином, коли: 1) фактична потужність більше нормальної - нерозподілені витрати не виникають і усі загальновиробничі витрати включаються до виробничої собівартості продукції (Дт 23). Разом з тим, сума постійних розподілених витрат не повинна перевищувати суму фактичних постійних загальновиробничих витрат; 2) фактична потужність менше нормальної - виникає необхідність розподілу постійних загальновиробничих витрат, частина з яких (розподілені постійні витрати) збільшить незавершене виробництво (Дт 23 Кт 91), друга частина (нерозподілені постійні витрати) - відносяться на собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).

Як вбачається з матеріалів справи, наказом ПАТ КВБЗ від 20.01.2014 р. № 11 Про внесення змін в облікову політику підприємства затверджено показники нормальної потужності підприємства та бази розподілу загальновиробничих витрат (т. 7, а.с. 58-60).

Згідно з поясненнями представника позивача, наданими в суді першої та апеляційної інстанцій, у ПАТ КВБЗ у 2014 та 2015 роках фактична потужність була значно нижче від нормальної, що призвело до появи нерозподілених умовно постійних загальновиробничих витрат.

Так, у 2014 році позивач мав місце збиток від реалізації контракту по Комплексній модернізації вагонів метро типу Е та їх модифікації з впровадженням асинхронного тягового приводу . Даний проект почався у 2011 році, а завершився в 2014 році. Ціна державного проекту була фіксованою (тендерною) та перегляду не підлягала. Основними причинами збитковості проекту стали: 1) знецінення національної валюти за час реалізації проекту (при планових розрахунках вартість японського обладнання, яке позивач зобов'язаний був використовувати в силу умов договору) обчислювалась по курсу на момент підписання договору на поставку такого обладнання між ПАТ КВБЗ та ITOCHU Corporation від 25.10.2012 (1 євро = 10,344541 грн.), а фактично при оплаті японській компанії курс значно виріс), 2) відмова Кабінету Міністрів України підприємству у прийнятті окремої постанови, яка б дозволила ПАТ КВБЗ японське обладнання для проекту без сплати імпортного мита, 3) зростання мінімальної заробітної плати та збільшення трудомісткості виробництва, 4) підвищення вартості енергоносіїв та послуг третіх осіб.

Даний проект фінансувався за рахунок коштів, виділених згідно з умовами Кіотського протоколу, тому його виконання підлягало перевірці міжнародним аудитом.

У пояснювальному параграфі Звіту незалежних аудиторів міжнародної аудиторської компанії БДО від 16.02.2015 р. проведеного аудиту поданої Державним агентством екологічних інвестицій (ДАЕІ) звітності до договору (т. 7, а.с. 170-224) аудитори звернули увагу, що на момент проведення аудиту Україна знаходиться в затяжній політичній та економічній кризі. За змістом звіту, незалежними аудиторами зроблено висновок про відсутність викривлень бухгалтерського обліку при формуванні виробничої собівартості та констатовано, що виробник приклав максимум зусиль для зменшення обсягу збитковості цього державного проекту.

Зменшення у 2014 та 2015 роках показника прибутку від реалізації (різниця між доходом та собівартістю реалізованої продукції, яка включає в себе виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) та появу (збільшення) нерозподілених умовно постійних загальновиробничих витрат, позивач в умовах затяжної економічної та політичної кризи також пов'язує з наступними причинами: відсутність замовлень на внутрішньому ринку, в першу чергу від Української залізниці, на пасажирські вагони локомотивної тяги та вантажні вагони; відсутність доступу продукції українського вагонобудування на ринок країн Митного Союзу, в тому числі за рахунок призупинення дії сертифікатів РС ФЖТ РФ на продукцію вантажного вагонобудування ПАТ КВБЗ ; загальна фінансова та економічна нестабільність в Україні; падіння обсягів вантажоперевезень у зв'язку з економічною кризою; складна економічна та політична ситуація в країні, пов'язана з проведенням на сході України АТО.

Колегія суддів відмічає, що зниження обсягів виробництва на підприємстві позивача у 2014 та 2015 роках підтверджується і матеріалами оскаржуваної перевірки, зокрема, Довідкою аналізу фінансово - господарського стану ПАТ КВБЗ за період з 01.07.2014 р. по 31.12.2015 р., наведеної відповідачем у додатках до акту перевірки, в якій зазначено, що загальні обсяги виробленої продукції за ІІ півріччя 2014 та за 2015 рік значно зменшилися.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів зазначає, що витрати, понесені останнім у виробничій діяльності, безпосередньо пов'язані із господарською (підприємницькою) діяльністю позивача, невід'ємною частиною якої є ризик виникнення збитку.

Колегія суддів зазначає, що склад загальновиробничих витрат, розподілених на змінні та постійні, підприємство встановлює самостійно (п. 16 П(С)БО 16 Витрати ) та затверджує їх щорічно в Обліковій політиці (т.7, а.с. 61-78), облік на підприємстві ведеться на однойменному рахунку 91 та на відповідних субрахунках. Змінні та постійні розподілені загальновиробничі витрати розподіляються на кожну одиницю об'єкта готової продукції. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати не включаються до складу виробничої собівартості та не розподіляються на кожну одиницю об'єкта готової продукції, а включаються до витрат періоду, в якому вони були понесені у відповідності до принципу нарахування та відповідності доходів і витрат.

Колегія суддів зауважує, що позивачем надано до матеріалів справи детальний аналіз рахунків при формуванні та розподілі загальновиробничих витрат, а також формування за їх участю собівартості готової продукції, із документальним підтвердженням (витягами з журналів - ордерів, оборотно - сальдових відомостей тощо).

По закінченню кожного кварталу згідно облікової політики та методології бухгалтерського обліку, всі показники 90-х та 70-х рахунків закриваються на результат діяльності (79 рахунок). Згідно п. 7 П(С)БО 16 дозволяється списання витрат до складу рахунку 79 Фінансові результати на субрахунок 791 Результат основної діяльності .

Як судом зазначалося вище, фахівцями податкового органу встановлено порушення на суми проведених донарахувань по податку на прибуток із застосуванням алгоритму математичного складання двох рахунків (9011 та 9014) та порівняння їх із доходом від реалізації продукції (7011) у розрізі кожного місяця перевіряємого періоду окремо. При цьому, проігноровано той факт, що дохід місяця може не в повній мірі стосуватися загальновиробничих витрат, що акумулюються на вказаних рахунках, які можуть накопичуватися через тривалість виробничого процесу протягом кількох податкових періодів, по яким не отримано доходу у цьому конкретному періоді (місяці).

Даний принцип знайшов своє відображення у пункті 7 П(С)БО 16 "Витрати", вказано, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. В подальшому цей же принцип закріплений і у Податковому кодексі України, а саме в п. 138.4 ст. 138 ПКУ.

Колегія суддів відмічає, що приписи П(С)БО 16 розмежовують постійні загальновиробничі витрати на розподілені та нерозподілені. Розподілені постійні загальновиробничі витрати відносяться до собівартості виробленої продукції (тобто включаються до виробничої собівартості продукції, яка вироблена у звітному періоді, та обліковується з використанням рахунків 23 та 26) і відноситься до витрат у періоди реалізації такої продукції.

В цей же час нерозподілені постійні загальновиробничі витрати обліковуються окремо та включаються не до собівартості виробленої у звітному періоді продукції, а до собівартості продукції, реалізованої (проданої) у такому звітному періоді (тобто до собівартості продукції, яка могла бути вироблена у минулих періодах та/або звітному періоді, але реалізується саме у звітному періоді.

Отже, як вірно зазначено судом першої інстанції, бухгалтерським та податковим обліком розрізняються поняття собівартість виготовлених товарів, робіт, послуг (виробнича собівартість) та собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг (собівартість реалізації).

Ці види собівартості розраховуються за різними бухгалтерськими методами, а моменти визнання витрат для цілей бухгалтерського та податкового обліку також будуть різними.

Відповідачем не надано ані до суду першої, ані до суду апеляційної інстанції обґрунтованих пояснень з приводу того, яка саме собівартість перевірялася. Будь-яких доказів завищення позивачем собівартості виробництва (виробничої собівартості) відповідачем не надано, а судами першої та апеляційної інстанцій не встановлено.

Виходячи із аналізу вищенаведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що твердження перевіряючих щодо невідповідності господарської діяльності при збитковості реалізації в цілому, на підставі наявності нерозподілених умовно постійних витрат, без аналізу проведення конкретних господарських операцій та відповідних рахунків бухгалтерського обліку у контексті формування собівартості кожної одиниці об'єкта готової продукції та визначення бази розподілу загальновиробничих витрат, є безпідставними, так само як і розрахунки заниження собівартості, здійснені за наслідками перевірки, які не ґрунтуються на нормах ПК України та методології бухгалтерського обліку.

Крім того, відповідно до ст.42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

За визначенням пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Колегія суддів відмічає, що пунктом 138.1 ст.138 ПК України та П(С)БО 16 Витрати прямо передбачено віднесення до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, витрат операційної діяльності, зокрема, собівартості реалізованих товарів. При цьому, будь-яких обмежень щодо віднесення до складу цих витрат собівартості товарів послуг по операціям, які не призвели до отримання прибутку, стаття 138 ПК України та П(С)БО 16 Витрати не містять.

Колегія суддів зазначає, що господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об'єктивним процесом здійснення господарської діяльності, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. Збитковість господарської операції не може бути підставою для визначення господарської виробничої діяльності як негосподарської. Прибутковість кожної окремої операції не є обов'язкою ознакою господарської діяльності, - вона може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об'єктивними причинами. Власне збитковість господарської діяльності не є ознакою відсутності розумних цілей економічного характеру у господарській операції.

Відповідно до ст.6 Господарського кодексу України загальними принципами господарювання в Україні є, зокрема, свобода підприємницької діяльності у межах, визначених законом; обмеження державного регулювання економічних процесів у зв'язку з необхідністю забезпечення соціальної спрямованості економіки, добросовісної конкуренції у підприємництві, екологічного захисту населення, захисту прав споживачів та безпеки суспільства і держави; захист національного товаровиробника; заборона незаконного втручання органів державної влади та органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб у господарські відносини.

Статтею 43 ГК України встановлено принцип свободи підприємницької діяльності, згідно з яким підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом.

Колегія суддів вважає за необхідне вказати, що Податковий кодекс України не містить положень, що дають можливість податковому органу оцінювати здійснені платником витрати по сплаті податку на додану вартість у ціні товару з позиції їх економічної доцільності, раціональності та ефективності господарських взаємовідносин, у зв'язку з чим прибутковість або збитковість конкретних господарських операцій або діяльність платника в цілому за один податковий період не може вважатися підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди.

Такий висновок суду першої та апеляційної інстанції узгоджується з правовою позицією Вищого адміністративного суду України, викладеною в ухвалах від 12.12.2013 р. № К/800/12864/13 (справа № 2а-0870/7530/11), від 10.11.2015 р. К/800/52838/14 (справа № 804/9892/13-а).

З'ясування наміру платника податків на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення.

У той же час, відповідачем в акті не зафіксовано, а судами першої та апеляційної інстанцій не встановлено формування витрат та податкового кредиту підприємства в процесі формування собівартості виготовлених товарів за рахунок удаваних чи фіктивних правочинів, або ж з використанням зайвих ланок постачання.

Колегія суддів відмічає, що відповідачем по справі не заперечується факт реальності господарських операцій з продажу товарів, у яких відповідач вбачає реалізацію за ціною нижче собівартості, а також належне документальне оформлення цих господарських операцій.

Колегією суддів встановлено, що ПАТ КВБЗ при здійсненні реалізації продукції протягом перевіреного періоду мало на меті отримання прибутку і здійснювало свою діяльність у відповідності з визначеними цілями, однак його діяльність не дала очікуваного результату з незалежних від позивача причин, які було наведено вище та наявність і вагомість яких відповідачем не спростовано.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що окремі збиткові операції позивача протягом перевіряємого періоду були обумовлені розумними економічними причинами та об'єктивними перешкодами в умовах затяжної економічної та політичної кризи.

Слід відмітити, що відповідно до п.150.1 ст.150 ПК України (в редакції, чинній до 01.01.2015 року) якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Контролюючий орган не може відмовити у прийнятті податкової декларації, яка містить від'ємне значення як результат розрахунку об'єкта оподаткування, з причин наявності такого від'ємного значення.

Таким чином статтею 150 ПК України було передбачено можливість існування за підсумками податкового року від'ємного значення бази оподаткування податком на прибуток, тобто збитку.

При цьому, відповідно до п.150.3 ст.150 ПК України у разі якщо від'ємне значення як результат розрахунку об'єкта оподаткування декларується платником податку протягом чотирьох послідовних податкових періодів, контролюючий орган має право провести позапланову перевірку правильності визначення об'єкта оподаткування. В інших випадках наявність значення такого від'ємного значення не є достатньою підставою для проведення такої позапланової перевірки.

Між тим, відповідачем не надано доказів проведення відносно ПАТ КВБЗ позапланових перевірок у зв'язку з постійним декларуванням ним збитку протягом чотирьох послідовних податкових періодів.

Як зазначалось вище, відповідач погоджувався з тим, що періоди, в яких ПАТ КВБЗ реалізовував готову продукцію нижче собівартості, за підсумком року перекривалася місяцями, де готова продукція реалізовується вище собівартості.

Отже, висновки відповідача про перевищення собівартості виробництва над доходами від її реалізації, не можуть бути підставою для визнання господарської діяльності ПАТ КВБЗ такою, що не відповідає критеріям розумних економічних причин (ділової мети).

З огляду на вищевикладене, висновки відповідача про те, що витрати на придбання товарів (робіт, послуг), використаних для виробництва продукції, яка згодом, на думку відповідача, була реалізована за ціною, нижчою собівартості, понесені поза межами господарської діяльності платника податків та не надають права останньому на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку, є безпідставними.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що ПАТ КВБЗ обґрунтовано включено до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, суму в розмірі 122018587 грн.

З приводу висновків акту перевірки про порушення ПАТ КВБЗ положень пп.14.1.36, 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, пп.138.1.1. п.138.1 ст.138, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 ПКУ, внаслідок чого занижено податкові зобов'язання з ПДВ за період з 01.07.2014 року по 31.12.2015 року на загальну суму 22 007 143 грн., в т.ч. по періодам з 01.07.2014 року по 31.12.2014 року - 5 591 960 грн. (жовтень - 3 096 744 грн., листопад - 1 210 662 грн., грудень - 1 284 554 грн.), за 2015 рік - 16 415 183 грн. (січень - 2 597 994 грн., лютий - 2 293 085 грн., березень - 1 876 199 грн., червень - 1 321 842 грн., серпень - 3 814 252, вересень - 1 173 198 грн., листопад - 2 563 489 грн., грудень - 775 124 грн.), колегія суддів зазначає наступне.

Згідно п. 198.3 ст. 198 ПК України (в редакції, чинній до 01.01.2015 року) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до п. 198.3 ст.198 ПК України (в редакції, чинній з 15.07.2015 року) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Як зазначено відповідачем в акті перевірки, порушення позивачем по податку на прибуток, про яке зазначалось вище, мало вплив на формування ПДВ.

Так, в акті перевірки зазначено, що відповідно до Головної книги підприємства за 2 півріччя 2014 року рахунки 9113, 9117, 9120, 9125 та 9163 (загальновиробничі витрати) повністю сформовані виходячи з рахунків, по яким раніше було сформовано податковий кредит з податку на додану вартість та відносяться до нерозподілених загальновиробничих витрат в загальній сумі 36 165 164 грн.

Посилаючись на те, що збиток, отриманий як перевищення виробничої собівартості продукції на доходами від її реалізації, не є витратами, що пов'язані із веденням господарської діяльності, відповідач стверджує, що ПДВ, нарахований при їх придбанні, не може бути пов'язаний із веденням господарської діяльності, у зв'язку з чим не підлягає зарахуванню до податкового кредиту. Крім того, відповідач посилається на п. 188.1 ст. 188 ПК України (в редакції, чинній з 01.01.2015 року), згідно з яким база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів (послуг) визначається на рівні не нижче їх собівартості.

Разом з тим, як зазначалось вище, висновки відповідача стосовно ведення позивачем діяльності, яка не має розумної економічної (ділової) мети, не підпадає під ознаки господарської діяльності та не дає права на формування витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, є безпідставними та такими, що не знайшли свого підтвердження в ході судового розгляду, а тому і збільшення ПДВ за ІІ півріччя 2014 року з цих підстав є протиправним.

Інших порушень правил формування податкового кредиту у ІІ півріччі 2014 року відповідачем не наведено.

Колегія суддів зазначає, що з 01.01.2015 р. Законом України від 28.12.2014 р. № 71-VІІІ Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи внесено зміни до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, якими встановлено нові правила визначення нижньої межі бази оподаткування ПДВ, зокрема, база оподаткування операцій з постачання самостійно вироблених товарів/послуг почала визначатися не нижче їх собівартості.

Так, у відповідності до п.188.1 ст.181 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Таким чином, під час поставки самостійно виготовлених товарів (робіт, послуг) у якості нижньої межі бази оподаткування ПДВ запропоновано використовувати собівартість. При цьому, як зазначалось вище, розрізняють виробничу собівартість або собівартість реалізації, які можуть бути рівними, однак частіше відрізняються. Як правило собівартість реалізації вища за собівартість виробничу на суму понаднормових витрат та нерозподілених загальновиробничих витрат.

Як з'ясовано судом першої інстанції та підтверджено в суді апеляційної інстанції, розбіжність у поглядах на виявлене в ході оскаржуваної перевірки порушення щодо заниження позивачем бази оподаткування ПДВ за надані послуги полягає в тому, що платник податків та податковий орган під час визначення бази оподаткування у вищенаведених випадках брали за основу різну собівартість. Так, контролюючим органом було взято собівартість реалізації, а позивач - виробничу собівартість.

Таким чином, має місце неоднозначне (множинне) трактування норми Податкового кодексу України.

Дане питання було предметом роз'яснення Державної фіскальної служби України, яка своїм листом від 07.04.2015 р. № 12082/7/99-99-19-03-02-17 з метою однакового підходу до практичного застосування пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України відносно визначення бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно вироблених товарів/послуг роз'яснила, що означена база не може бути нижчою саме виробничої собівартості поставлених товарів/послуг, визначеної у відповідності до П(С)БУ 16.

Відповідно до п. 56.21 ст.56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків (презумпція правомірності рішень платника податків).

Пунктами 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 р. № 957, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.10.2014 р. за № 1235/26012 (чинного на час нарахування позивачем ПДВ у 2015 році), передбачено, що у разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / собівартість / балансова (залишкова) вартість/ звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/ звичайної ціни над фактичною ціною. У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку (01 - Складена на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (у разі здійснення контрольованих операцій); 15 - Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання; 16 - Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Судом першої інстанції встановлено, та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що у 2015 році у відповідності до вищенаведеного базу оподаткування ПДВ в операціях із виготовлення товарів/послуг розраховували виходячи саме із собівартості виробництва (виробничої собівартості), а за операціями, ціна реалізації яких була нижче виробничої собівартості, позивачем здійснено донарахування ПДВ до встановленого законодавством мінімального рівня, про що свідчать наявні в матеріалах справ копії податкових накладних, у яких як продавцем, так і покупцем зазначено ПАТ КВБЗ (т. 3, а.с. 166-235).

Таким чином, позивач сплатив ПДВ з різниці, що виникла у 2015 році між мінімальною базою оподаткування (собівартість самостійно виготовлених товарів/послуг) та ціною реалізації відповідних товарів (послуг), а отже, повторне донарахування позивачеві ПДВ за 2015 рік з вищенаведених підстав є необґрунтованим.

Також, колегія суддів відмічає, що висновком експертного дослідження за результатами проведення економічного дослідження від 29.07.2016 року № 11006/16-45, проведеного Київським науково-дослідним інститутом судових експертиз (КНДІСЕ) на замовлення ПАТ КВБЗ встановлено відсутність порушення в частині формування витрат та податкового кредиту в процесі визначення собівартості реалізованої продукції, а також в частині обчислення бази оподаткування як з податку на прибуток, так і з ПДВ, на які вказує відповідач в акті перевірки (т.5, а.с. 7-28).

Підсумовуючи викладене вище, колегія суддів вважає необґрунтованим донарахування позивачу податку на прибуток та ПДВ із застосуванням штрафних санкцій на підставі висновків відповідача про порушення ПАТ КВБЗ пп.14.1.36, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, пп.138.1.1 п.138.1 ст.138, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України в частині формування витрат та податкового кредиту в процесі визначення собівартості реалізованої продукції.

Щодо завищення витрат внаслідок відображення в обліку витрат у вигляді курсових різниць та відсотків за позиками по взаємовідносинах із контрагентами DELANTINA OU (Естонія) та SKINEST FINАNTS AS (Естонія), колегія суддів зазначає наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що між ПАТ КВБЗ (Позичальник) та нерезидентами України юридичними особами DELANTINA OU (Естонія) та SKINEST FINАNTS AS (Естонія) (Позикодавці), які є акціонерами ПАТ КВБЗ , що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців № 1001395894 станом на 13.09.2017р. (т. 4, а.с. 176-184), укладено договори позики від 07.10.2013р. № 1 та від 07.11.2013р. № 2 відповідно (т. 4, а.с. 16-33).

Вищевказані договори були зареєстровані в Управлінні Національного Банку України в Полтавській області 29.10.2013 р. за № 7 та 15.11.2013 р. за № 10 відповідно до чинного законодавства як довгострокові зобов'язання.

Пунктами 1.2 вищевказаних договорів визначена мета позики - здійснення виробничо-господарської діяльності Позичальника. Позики надані за процентною ставкою 5% (п. 2.4 договорів).

Протягом листопада - грудня 2013 року в якості позик за цими договорами ПАТ КВБЗ отримано всього 26 100 000 доларів США, в т.ч. від компанії DELANTINA OU (Естонія) - 9 600 000 доларів США на підставі договору від 07.10.2013 р. № 1 та SKINEST FINАNTS AS (Естонія) - 16 500 000 на підставі договору від 07.11.2013 р. № 2.

Перевіркою відображених у рядку 06.3 декларацій Фінансові витрати відповідно до пункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 розділу ІІ ПК України показників за період з 01.07.2014 р. по 31.12.2014 р. встановлено, що до загальної суми витрат по відсоткам по кредитам віднесено, зокрема, відсотки нараховані по отриманим довгостроковим позикам від нерезидента DELANTINA OU (Естонія) (за договором позики від 07.10.2013 р. № 1) та від нерезидента SKINEST FINАNTS AS (Естонія) (за договором позики від 07.11.2013 р. № 2) в сумі 1 262 241,00 грн. за період трьох кварталів 2014 року, а саме: DELANTINA OU - 655 581,00 грн., SKINEST FINАNTS AS - 606660, грн.

Перевіркою відображених у рядку 2250 фінансового звіту Фінансові витрати за 2015 рік встановлено, що до загальної суми витрат по відсоткам по кредитам віднесено, зокрема, відсотки нараховані по отриманим довгостроковим позикам від нерезидента DELANTINA OU (Естонія) (за договором позики від 07.10.2013 р. № 1) та від нерезидента SKINEST FINАNTS AS (Естонія) (за договором позики від 07.11.2013 р. № 2) в сумі 28 826 075,00 грн., а саме: DELANTINA OU - 18 223 381,00 грн., SKINEST FINАNTS AS - 10 602 694,00 грн.

Також перевіркою встановлено, що ПАТ КВБЗ до рядку 06.4 декларацій з податку на прибуток Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати включено від'ємне значення курсових різниць в загальному розмірі 198 705 434,00 грн., в т.ч. 3 квартали 2014 року - в сумі 124 808 737,00 грн., 4 квартал 2014 року - в сумі 73 896 697,00 грн., визначених згідно з пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 ПК України на заборгованість, яка обліковувалася за вищевказаними договорами позики із зазначеними контрагентами-нерезидентами.

Відповідач в акті передвіки стверджував, що із отриманих кредитних коштів в сумі 26100 000,00 доларів США 24 700 000,00 доларів США (тобто 95%) були спрямовані на виплату дивідендів тим самим нерезидентам - пов'язаним особам - DELANTINA OU (Естонія) та SKINEST FINАNTS AS (Естонія). Отже, за висновком відповідача, кредитні кошти, отримані від вказаних нерезидентів, ПАТ КВБЗ використано не для отримання доходу, а тому дані господарські операції були проведені позивачем без розумної економічної причини (ділової мети), тобто поза межами господарської діяльності, у зв'язку з чим останній позбавляється права на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку.

Так, за висновком перевіряючого, виплата дивідендів зменшує капіталізацію акціонерного товариства і вимагає накопичень, недопущених до реінвестування. Відповідно виплата дивідендів не призводить до збільшення доходів акціонерного товариства, а тим більше враховуючи те, що на виплату дивідендів були використані запозичені кошти, то це тільки збільшує від'ємний результат (т.6, а.с. 46).

На підставі наведеного відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог пп. 14.1.27, 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України, у зв'язку з чим встановлено завищення позивачем витрат по відсоткам за користування вищевказаними кредитними коштами на загальну суму у 2014 році - 1 262 241,00 грн., у 2015 році - 28 826 075,00 грн., а також порушення п. 138.5 ст. 138, пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 ПК України, у зв'язку з чим встановлено завищення позивачем витрат на суму від'ємного значення курсових різниць та втрат від курсових різниць нарахованих на відсотки по вищезазначеним договорам позики на загальну суму 198 705 434,00 грн., в т.ч. за 3 квартали 2014 року - в сумі 124 808 737,00 грн., 4 квартал 2014 року - 73 896 697,00 грн. та за 2015 рік у - в сумі 217 605 585,00 грн.

Колегія суддів вважає такий висновок відповідача хибним, з наступних підстав.

За визначенням пп. 14.1.267 п. 14.1 ст. 14 ПК України позика - грошові кошти, що надаються резидентам, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплати процентів за користування сумою позики.

Як зазначалось вище, за змістом пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім, змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

В силу п. 138.5 ст. 138 ПКУ в редакції, чинній до 01.01.2015 р., відсотки за кредитом або позикою визнаються витратами згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Відповідно до пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 ПК України (в редакції, чинній до 01.01.2015 р.) до складу інших витрат, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченням (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

З 01.01.2015 року порядок визначення податку на прибуток ґрунтується на визначенні фінансового результату (прибутку до оподаткування) за даними бухгалтерського обліку та його подальшого коригування на перелік визначених законом податкових різниць.

Так, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України в редакції, чинній з 01.01.2015 року, встановлено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Як зазначалось вище, підставою для невизнання процентів за договорами позики та від'ємної курсової різниці по сплаті коштів в іноземній валюти за цими договорами в якості витрат, що зменшують об'єкт оподаткування податком на прибуток, відповідач вважає відсутність зв'язку між вказаними витратами та господарською діяльністю ПАТ КВБЗ .

У свою чергу, такого висновку відповідач дійшов виходячи з твердження, що 95% коштів, отриманих за договорами позики, були спрямовані на виплату дивідендів позикодавцям DELANTINA OU (Естонія) та SKINEST FINАNTS AS (Естонія), які одночасно є пов'язаними особами (акціонерами) ПАТ КВБЗ .

Однак, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що відповідно до ст.ст.69, 70, ч.ч.1, 2 ст.72 КАС України висновки відповідача, які слугували підставою для визначення грошових вимог позивачеві, повинні бути обґрунтовані належними і допустимими доказами, отриманими в порядку, встановленому законом.

Разом з тим, відповідачем не надано жодних доказів, не наведено посилання на будь-які документи бухгалтерського та податкового обліку, які б свідчили, що виплата дивідендів акціонерам ПАТ КВБЗ DELANTINA OU (Естонія) та SKINEST FINАNTS AS (Естонія) відбулася за рахунок валютних коштів, отриманих за договорами позики.

Посилання відповідача, як на доказ вчинення вищевказаного порушення, на платіжні доручення про переказ коштів на адресу позивача від позикодавців DELANTINA OU (Естонія) та SKINEST FINАNTS AS (Естонія) за договорами позики та подальший переказ коштів від ПАТ КВБЗ на адресу позикодавців колегія суддів вважає непереконливими оскільки з вказаних документів не вбачається, що переказувалися саме кошти, які отримані як позика.

Так, відповідачем не було взято до уваги, що ПАТ КВБЗ здійснює зовнішньоекономічну господарську діяльність з реалізації продукції вагонобудування, відповідно до якої на розрахункові рахунки позивача покупцями продукції перераховуються валютні кошти.

Судом першої інстанції встановлено та не спростовано відповідачем в ході апеляційного розгляду справи, що виплата дивідендів DELANTINA OU (Естонія) та SKINEST FINАNTS AS (Естонія) проводилася за рахунок розподіленого чистого прибутку ПАТ КВБЗ за 2012 рік у відповідності до рішення загальних зборів акціонерів ПАТ КВБЗ про виплату дивідендів, оформленого протоколом № ХХІ від 18.04.2013 р. (т.4, а.с.50-51).

Враховуючи, що вказані акціонери є нерезидентами, виплату дивідендів їм належало проводити в іноземній валюті по курсу НБУ на дату здійснення такої виплати, як визначено у протоколі засідання Наглядової ради ПАТ КВБЗ від 02.09.2013 р. № 17 (т. 4, а.с. 49).

За даними інформації щодо руху валютних коштів ПАТ КВБЗ , на дату виплати дивідендів нерезидентам України DELANTINA OU (Естонія) та SKINEST FINАNTS AS (Естонія) (з 20.09.2013 року по 18.12.2013 року) на валютному рахунку позивача в Райффайзен Банк Аваль були наявні грошові кошти в розмірі, достатньому для виплати дивідендів (т.4, а.с.52-56). Вказані довідки містять інформацію про суму обігових коштів, які знаходились на рахунку ПАТ КВБЗ , що є підтвердженням наявності коштів у позивача для виплати дивідендів, а також суму коштів, що надходили на рахунок від зовнішньоекономічних операцій із зазначеннями контрагентів, призначення платежу і дати надходження.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає необґрунтованим висновок відповідача про те, що виплата дивідендів вищезазначеним нерезидентам у вересні, листопаді 2013 року відбулася за рахунок саме позикових коштів.

Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

За визначенням абз.1 пп. 14.1.49 п.14.1 ст.14 ПК України дивідендами є платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

У відповідності до ч. 1 ст. 30 Закону України Про акціонерні товариства дивідендами є частина чистого прибутку акціонерного товариства, що виплачується акціонеру з розрахунку на одну належну йому акцію певного типу та/або класу.

Беручи до уваги викладене, колегія суддів зазначає, що дивіденди розраховуються виходячи з бухгалтерського прибутку.

Згідно з ч. 2 ст. 30 Закону України Про акціонерні товариства виплата дивідендів за простими акціями здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку на підставі рішення загальних зборів акціонерного товариства у строк, що не перевищує шість місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про виплату дивідендів.

При цьому, акціонерні товариства мають право виплачувати дивіденди виключно грошовими коштами ( ч.1 ст. 30 Закону України Про акціонерні товариства ).

Як вірно зазначено судом першої інстанції, з моменту прийняття рішення уповноваженим органом підприємства рішення про розподіл прибутку та виплату дивідендів, їх виплата є грошовим зобов'язанням підприємства.

Невиплата дивідендів у строки, визначені законом або установчими документами юридичної особи, є порушенням грошового зобов'язання, у зв'язку з чим настають правові наслідки, передбачені ч. 2 ст. 625 ЦКУ (п. 3.4 Постанови № 4). Тобто особа, якій не було виплачено дивіденди, може вимагати стягнення суми боргу з урахуванням установленого індексу інфляції за весь час прострочення, а також 3 % річних від простроченої суми, якщо інший розмір відсотків не встановлено договором або законом.

Згідно із положеннями ч.1 ст.88 Господарського кодексу України, кожен учасник господарського товариства має право брати участь у розподілі прибутку товариства й одержувати його частку (дивіденди).

За змістом ст. 44 ГК України підприємництво ґрунтується на вільному розпорядженні прибутком, який залишається у підприємства після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом, власник (учасник) підприємства має право отримати частину заробленого прибутку у вигляді дивідендів.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що виплата дивідендів власникам корпоративних прав не може розцінюватися як операція, що не пов'язана із господарською діяльністю, оскільки є реалізацією кінцевої мети всієї господарської діяльності приватного акціонерного товариства - отримання прибутку в результаті провадження фінансово-економічної діяльності, на розподіл якого кожен учасник господарського товариства має право, так само як і на вільне розпорядження своєю частиною такого прибутку.

Колегія суддів вказує, що Податковий кодекс України не містить положень, що дають можливість податковому органу оцінювати господарські операції платника в частині розподілу прибутку підприємства та виплати дивідендів своїм акціонерам з позиції їх економічної доцільності, раціональності та ефективності. Дане питання у відповідності до Статуту позивача віднесено до виключної компетенції Загальних зборів акціонерів.

Крім того, колегія суддів зауважує, що виплата дивідендів акціонерам за 2012 рік проводилася в 2013 році, тобто у періоді, що виходить за межі оскаржуваної планової документальної перевірки (ІІ півріччя 2014 року та 2015 рік). Даний період був охоплений попередньою плановою документальною перевіркою, за результатами якої складено акт від 24.12.2014 р. № 925/16-03-22-01-08/05763814 Про результати планової виїзної документальної перевірки ПАТ КВБЗ з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 р. по 30.06.2014 р., законодавства про збір та облік єдиного соціального внеску за період з 01.01.2013 р. по 30.06.2014 р. . Вказаною перевіркою не встановлено порушень в частині використання позивачем позик, отриманих від нерезидентів DELANTINA OU (Естонія) та SKINEST FINАNTS AS (Естонія), поза межами господарської діяльності. А тому оцінка правовідносин, що виникли у вересні-листопаді 2013 року, виходить за межі повноважень, наданих ревізорам відповідними направленнями у рамках даної перевірки, за результатами якої винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Колегія суддів зазначає, що порушень ПАТ КВБЗ в частині здійснення бухгалтерського обліку як згідно національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, так і міжнародних стандартів фінансової звітності, щодо обліку витрат на виплату відсотків за договорами позик та курсових різниць у перевіряємому періоді оскаржуваною перевіркою не встановлено.

Інших порушень правил формування витрат у зв'язку із включенням до їх складу виплату відсотків за договорами позик та курсових різниць у перевіряємому періоді відповідачем не наведено, а судами першої та апеляційної інстанцій не встановлено.

Враховуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку про правомірність віднесення ПАТ КВБЗ до складу витрат перевіряємого періоду відсотків (процентів) за договорами позик у вищевказаному розмірі.

Щодо включення підприємством позивача до складу витрат курсових різниць, колегія суддів зазначає наступне.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженим наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. № 193 (надалі - П(С)БО 21).

Операції, що здійснюються в іноземній валюті, під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат). У певних випадках після первісного визнання об'єктів обліку підприємство має визначити курсові різниці.

За визначенням п. 4 П(С)БО 21 курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.

У відповідності до п.8 П(С)БО 21 курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Основним принципом Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку 23 Витрати на позики (МСБО 23), визначено, що витрати на позики, що безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, є частиною собівартості такого активу, а інші витрати на позики визнаються як витрати (п. 1 МСБО 23).

За визначенням п.5 МСБО 23 витрати на позики - витрати на сплату відсотків та інші витрати, понесені суб'єктом господарювання у зв'язку із запозиченням коштів.

Відповідно до пп. а , пп ґ п. 6 МСБО 23 витрати на позики можуть включати, зокрема, витрати на сплату відсотків, обчислені за допомогою методу ефективного відсотка, як описано в МСБО 39 Фінансові інструменти: визнання та оцінка та курсові різниці, які виникають унаслідок отримання позик в іноземній валюті, якщо вони розглядаються як коригування витрат на сплату відсотків.

Колегія суддів зазначає, що відповідно до пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 ПК України (в редакції, чинній до 01.01.2015 року) визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

Згідно з 138.10.4. п.138.10 с.138 ПК України (в редакції, чинній до 01.01.2015 року) до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єктом оподаткування податком на прибуток, включаються інші операційні витрати, що включають, зокрема: а) витрати за операціями в іноземній валюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі статтею 153 цього Кодексу.

У відповідності до п. 138.5 ст. 138 ПК України позивачем податкові витрати за операціями в іноземній валюті формувалися відповідно до вимог пункту а підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 ПК України і відносилися до складу інших операційних витрат, які включалися до складу витрату періоді, в якому вони були здійснені.

В узагальнюючій податковій консультації щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затвердженої наказом Державної податкової служби України від 05.07.2012 р. № 574, роз'яснено, що оскільки відповідно до П(С)БО 21 заборгованість за кредитом та відсотками є монетарною статтею, то за нею потрібно проводити перерахунок курсових різниць.

У 2015 році новий порядок обрахування об'єкту оподаткування податком на прибуток, що визначався за правилами бухгалтерського обліку, також не заперечував право платників податку зменшувати фінансовий результат до оподаткування (включати до складу витрат) на суму курсових різниць за наслідками перерахунку монетарних статей з дотриманням обмежень, встановлених ст. 140 ПК України.

Отже, зміни валютного курсу впливають на фінансові результати підприємства шляхом збільшення доходів або витрат звітного періоду.

Для обліку курсових різниць Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій, затвердженого наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291, призначені окремі субрахунки. Зокрема, курсові різниці з від'ємним значенням повинні відображатися таким чином:

- операційні - за Дт 945 Втрати від операційної курсової різниці ;

- неопераційні - за Дт 974 Втрати неопераційних курсових різниць .

Згідно з п. 9.2 Облікової політики ПАТ КВБЗ на кожну звітну дату у звітності відповідно до МСБО 21 Вплив змін валютних курсів : (а) монетарні статті в іноземній валюті переводяться за обмінним курсом валют на звітну дату; (б) немонетарні статті, які оцінюються за первісною вартістю в іноземній валюті, переводяться за обмінним курсом валют на дату завершення операції.

Розмір обрахованих курсових різниць підприємством ПАТ КВБЗ за перевіряємий період не заперечувався відповідачем.

В свою чергу, позивачем обґрунтовано розмір обчислених курсових різниць значним знеціненням національної валюти у перевіряємому періоді.

Колегія суддів відмічає, що відсутність порушення в частині включення позивачем до складу витрат підприємства у перевіряємому періоді відсотків (процентів) за вищеописаними позиками та втрат від курсових різниць згідно висновків акту перевірки Офісу ВПП від 14.06.2016р. № 724/28-10-14-01/05763814, встановлено також висновком експертного дослідження за результатами проведення економічного дослідження від 29.07.2016 р. № 11006/16-45, проведеного Київським науково-дослідним інститутом судових експертиз (КНДІСЕ) на замовлення ПАТ КВБЗ (т.5, а.с. 7-28).

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність віднесення ПАТ КВБЗ до складу витрат перевіряємого періоду курсових різниць у вищевказаному розмірі.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцію та законами України.

Згідно з ч. 3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5)добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що відповідач при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 04.07.2016 р. № 0001061405, від 04.07.2016 р. № 0001021406 та від 20.09.2016 р. № 0002722200 (в оскаржуваній частині - в частині зменшення позивачеві від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток в розмірі 569 090 294 грн.), діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, без дотримання вимог ч.3 ст.2 КАС України, а отже, наявні підстави для скасування даного податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до ст. 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справа та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 209, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України залишити без задоволення.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 17.03.2017р. по справі № 816/1827/16 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складання ухвали у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя (підпис)Перцова Т.С. Судді (підпис) (підпис) Дюкарєва С.В. Жигилій С.П. Повний текст ухвали виготовлений та підписаний 06.07.2017 р.