Постанова

від 16.08.2017 по справі 804/3928/17

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 липня 2017 р.Справа №804/3928/17 Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіВерба І.О. при секретарі судового засіданняЧмоні А.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі адміністративну справу за адміністративним позовом Приватного підприємства Техбудальянс до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ :

21 червня 2017 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Приватного підприємства Техбудальянс про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 31 травня 2017 року №0005991410, винесеного Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області.

В обґрунтування позову зазначено наступне:

- стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України;

- підпункт 20.1.19 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України надає контролюючим органам право застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи;

- пункт 109.2 статті 109 Податкового кодексу України передбачає, що вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України;

- пунктом 111.2 статті 111 Податкового кодексу України передбачено, що фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами;

- пунктом 113.3 статті 113 Податкового кодексу України передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених цим Кодексом та іншими законами України;

- до того ж, слід звернути увагу на те, що у Податковому кодексі України відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, за перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах не передбачена;

- у зв'язку з тим, що укази Президента України не мають статусу законів України, а також того, що податковий орган може застосовувати штрафні (фінансові) санкції (штрафи) лише ті, які передбачені Податковим кодексом України та іншими законами України, винесене податкове повідомлення-рішення є незаконним;

- контролюючий орган, при виявленні наведених в акті перевірки порушень Положення №637, мав кваліфікувати їх відповідно до тих правопорушень, які передбачені Податковим кодексом України та застосувати ті санкції, які передбачені Податковим кодексом та іншими законами України;

- з урахуванням вищевикладеного, вважаємо, що податкове повідомлення-рішення №20005991410 від 31.05.2017 року, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 218000 грн. підлягає скасуванню.

В судовому засіданні представник позивача зазначив, що порушення, допущені контролюючим органом, також викладені в запереченнях на акт перевірки. Так, відповідно до вказаних заперечень:

- пункт 2.8 Положення №637 передбачає, що підприємства можуть тримати в позаробочий час у своїх касах готівкову виручку (готівку) у межах, що не перевищують встановлений ліміт каси. Готівкова виручка (готівка), що перевищує встановлений ліміт каси, обов'язково здається до банків для її зарахування на банківські рахунки. Відокремлені підрозділи підприємств - юридичних осіб можуть здавати готівкову виручку (готівку) безпосередньо до кас таких юридичних осіб або до будь-якого банку для її переказу і зарахування на банківські рахунки зазначених юридичних осіб;

- абзацом 2 пункту 3.8 Положення №637 передбачено, що для виведення залишку готівки в касі не приймаються видаткові касові ордери або видаткові відомості, в яких видача готівки з каси не підтверджується підписом одержувача;

- нормативно-правові акти, на які посилається податковий орган в акті перевірки, не містять пояснень, щодо складу правопорушень, які встановлені під час перевірки на ПП Техбудальянс ;

- відповідно до судової практики Вищого адміністративного суду України, зокрема ухвали від 5 вересня 2012 року по справі К/9991/42256/12, визначальною ознакою застосування штрафних санкцій є неповне та/або несвоєчасне оприбуткування у касах підприємства готівки. Тобто, метою застосування таких штрафних санкцій є заходи впливу до суб'єктів підприємницької діяльності, які ухиляються від оприбуткування готівки;

- висновки податкової інспекції про неоприбуткування готівки ґрунтуються на обставинах викладених в акті перевірки та зроблені на підставі формальних ознак, а саме, у зв'язку з відсутністю запису в касовій книзі підприємства про суму готівкових коштів, який мав бути зроблений ПП Техбудальянс на підставі прибуткового касового ордеру, який було надано під час перевірки разом з касовою книгою у одному випадку, та у зв'язку з відсутністю підпису отримувача готівкових коштів на видатковому касовому ордері - в іншому випадку;

- у вище вказаній ухвалі касаційного суду, в якій розглядалася ситуація аналогічна заявленій, зазначено, що колегія суддів касаційної інстанції вважає правильним висновок суду апеляційної інстанції, яка зауважила, що така позиція податкового органу є формальною і такою, що не відповідає правовому призначенню відповідальності, яка передбачена статтею 1 Указу Президента України від 12.06.2005 року №436/95 та яка направлена саме на запобігання порушень у сфері обігу готівки у вигляді не оприбуткування готівки. Отже, касаційним судом вказано на неправомірність формального підходу при застосуванні норм Положення №637;

- в жодному з судових рішень Вищого адміністративного суду України не має пояснення, чому не враховується пункт 113.3 статті 113 Податкового кодексу України, який забороняє контролюючим органам застосовувати штрафні (фінансові) санкції не встановлені Податковим кодексом України та іншими законами України.

Відповідач проти позову заперечив повністю, зазначивши наступне:

- відповідно до пункту 2.6 Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів;

- при перевірці повноти та своєчасності оприбуткування підприємством в касі готівкових надходжень, одержаних за реалізовану продукцію, продані товари, виконані роботи, надані послуги і за позареалізаційні операції встановлено, що 28.11.2016 року в касі Криворізького управління АТ УкрСиббанк з розрахункового рахунку №26000629667500 отримано готівкові кошти у сумі 40000 грн. (призначення платежу Повернення займу згідно договору №26/09-1 від 26.09.2016 року засновнику ОСОБА_3. ). Перевіркою касової книги підприємства за 28.01.2016 року встановлено відсутність запису про оприбуткування готівкових коштів в сумі 40000 грн. на підставі прибуткового касового ордеру за цю дату, що свідчить про порушення вимог пункту 2.6 Положення №637 та підтверджує неоприбуткування готівкових коштів в день їх фактичного надходження в сумі 40000 грн.;

- згідно пункту 3.5 Положення №637 у разі видачі окремим фізичним особам готівки (у тому числі працівникам підприємства) за видатковим касовим ордером або видатковою відомістю касир вимагає пред'явити паспорт чи документ, що його замінює, записує його найменування і номер, ким ї коли він виданий. Фізична особа розписується у видатковому касовому ордері або видатковій відомості про одержання готівки із зазначенням одержаної суми (гривень - словами, копійок - цифрами), використовуючи чорнильну або кулькову ручку з чорнилом темного кольору. Якщо видаткова відомість складена на видачу готівки кільком особам, то одержувачі також пред'являють паспорти чи документи, що їх замінюють, і розписуються у відповідній графі документа. Для виведення залишку готівки в касі не приймаються видаткові касові ордери або видаткові відомості, в яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача;

- перевіркою дотримання ліміту каси встановлено видачу готівкових коштів з каси у сумі 9000 грн. за видатковим касовим ордером №46 від 20.10.2016 pоку, в якому відсутній особистий підпис одержувача - ОСОБА_3;

- враховуючи, що ліміт залишку готівки в касі не встановлювався та наказом по підприємству не доводився, зафіксовано перевищення залишку готівки в касі підприємства 20.10.16 року у сумі 9000 грн., чим порушено вимоги пункту 2.8 Положення №637;

- стосовно правомірності застосування штрафних фінансових санкції на підставі Указу Президента України від 12.06.1995 року №436 Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки , належить зазначити, що згідно з пунктом 111.1 статті 111 Податкового кодексу України за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види відповідальності: фінансова, адміністративна, кримінальна;

- фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені;

- згідно з пунктом 3 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України встановлено, що в разі якщо законодавчими актами передбачені інші правила справляння податків, зборів, що регулюються цим Кодексом, застосовуються правила цього Кодексу;

- преамбулою Указу Президента України від 12.06.1995 року №436 Про застосування штрафних фінансових санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки , встановлено, що цим Указом врегульовано порядок організації готівкового обігу, зміцнення касової дисципліни, підвищення ефективності контролю за додержанням суб'єктами господарської діяльності встановленого порядку ведення операцій з готівкою у національній валюті, посилення відповідальності за додержання ними норм з регулювання обігу готівки та виконання своїх зобов'язань перед бюджетами і державними цільовими фондами, а також встановлено відповідальність за порушення вищезазначених норм;

- згідно статті 3 Указу №436, контроль за додержанням особами, зазначеними у статті 1 цього Указу (крім банків), норм з регулювання обігу готівки в національній валюті, що встановлюються Національним банком України, здійснюють, зокрема, органи державної податкової служби;

- в той же час, Податковим кодексом України не встановлено розміри штрафних санкцій за вищевказані порушення;

- таким чином, до спірних правовідносин застосовуються норми, визначені Указом Президента України від 12.06.1995 року №436.

В судовому засіданні представники сторін підтримали обрані правові позиції, представник позивача зазначив, що не заперечує проти встановлених контролюючим органом фактів неналежного відображення готівкових операцій, проте категорично не погодився із правом контролюючого органу застосувати штраф на підставі нормативного акту, який не є законом, зауважив на формальності застосованих санкцій.

Заслухавши пояснення представників сторін, розглянувши подані документи і матеріали, з'ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов наступного висновку.

З матеріалів справи вбачається, що у зв'язку з включенням до плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання на І квартал 2017 року ПП "Техбудальянс" (код ЄДРПОУ 30316193), керуючись підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пунктами 77.1, 77.4 статті 77 Податкового кодексу України, наказом від 21.04.2017 року №2009 вирішено провести з 20.03.2017 року документальну планову виїзну перевірку ПП "Техбудальянс" (код ЄДРПОУ 30316193) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 31.12.2016 року (а.с.10).

За результатами перевірки 10.05.2017 року складений акт №4880/04-36-14-03/30316193 (а.с.11-84).

Висновками перевірки, серед інших, встановлено допущення підприємством порушень:

- пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій в національної валюті в Україні , затвердженого Постановою НБУ №637 від 15.12.04 року - встановлено відсутність записів про оприбуткування готівкових коштів в сумі 40000 грн., які надійшли 28.11.2016 року, з розрахункового рахунку підприємства AT УкрСиббанк на підставі прибуткового касового ордеру;

- пунктів 2.8, 3.5 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні , затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року №637 - встановлено перевищення залишку готівки в касі за 20.10.2016 року в сумі 9000 грн.

В акті перевірки, зокрема пункті 3.7.5, наведено опис виявлених порушень, а саме (а.с.60-62):

- перевірка дотримання порядку ведення касових операцій на підприємстві проводилась відповідно до Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні , затвердженого Постановою Правління Національного банку України №637 від 15.12.2004 року;

- при проведенні перевірки на підставі наданих первинних документів посадовими особами підприємства встановлено, що 28.11.2016 року, з розрахункового рахунку підприємства надійшли готівкові кошти (отримані) в сумі 40000 грн., що підтверджено виписками АТ УкрСиббанк по рахунку №26000629667500 за період з 28.11.2016 року по 28.11.2016 року;

- перевіркою касової книги підприємства за 28.11.2016 рік встановлено відсутність записів про оприбуткування готівкових коштів в сумі 40000 грн., на підставі прибуткового касового ордеру за цю дату;

- враховуючи вище наведене порушено вимоги пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні , затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637, а саме, уся готівка, що надходить до каси, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та у повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касі підприємства, яке проводить розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів;

- подальшою перевіркою встановлено, що ліміт залишку готівки в касі не встановлювався та наказом по підприємству не доводився і становить 0,00 грн.;

- з каси підприємства 20.10.2016 року видавались готівкові кошти ОСОБА_3, в сумі 9000 грн., про що свідчить видатковий касовий ордер №46 від 20.10.2016 року, в якому відсутній підпис отримувача готівкових коштів;

- таким чином встановлено перевищення залишку готівки в касі за 20.10.2016 року, в сумі 9000 грн. (9000 грн. + 0,00 грн. ( залишок готівки у касі) - 0,00 грн. (встановлений ліміт), чим порушено пункти 2.8, 3.5 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні , затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637, а саме, підприємства можуть тримати в позаробочий час у своїх касах готівкову виручку (готівку) в межах, що не перевищують установлений ліміт каси. Готівкова виручка (готівка), що перевищує встановлений ліміт каси, обов'язково здається до банків для її зарахування на банківські рахунки. Відокремлені підрозділи підприємств - юридичних осіб можуть здавати готівкову виручку (готівку) безпосередньо до кас таких юридичних осіб або до будь-якого банку для її переказу і зарахування на банківські рахунки зазначених юридичних осіб;

- у разі видачі окремим фізичним особам готівки (у тому числі працівникам підприємства) за видатковим касовим ордером або видатковою відомістю касир вимагає пред'явити паспорт чи документ, що його замінює, записує його найменування і номер, кіш і коли він виданий. Фізична особа розписується у видатковому касовому ордері або видатковій відомості про одержання готівки із зазначенням одержаної суми (гривень - словами, копійок - цифрами), використовуючи чорнильну або кулькову ручку з чорнилом темного кольору. Якщо видаткова відомість складена на видачу готівки кільком особам, то одержувачі також пред'являють паспорти чи документи, що їх замінюють, і розписуються у відповідній графі документа. Для виведення залишку готівки в касі не приймаються видаткові касові ордери або видаткові відомості, в яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача;

- за данні порушення передбачено застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно вимог статті 1 Указу Президента України від 12.06.1995 року №436 Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки .

Не погоджуючись з обставинами, викладеними в акті перевірки, ПП Техбудальянс були надані до ГУ ДФС у Дніпропетровській області заперечення за вих.№17/05-01 від 17.05.2017 року на акт перевірки в частині наведених висновків.

7 червня 2017 року підприємством отримано відповідь ГУ ДФС у Дніпропетровській області Про результати розгляду заперечення за вих.№10660/10/04-36-14-10-21 від 26.05.2017 року, в якому зазначалось, що висновки щодо порушень, встановлених в ході документальної планової виїзної перевірки зроблено правомірно та обґрунтовано.

На підставі акту перевірки 31.05.2017 року Головним Управлінням ДФС у Дніпропетровській області винесено оскаржуване у цій справі податкове повідомлення-рішення №0005991410, яким до ПП Техбудальянс застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у розмірі 218000 грн. (а.с.91).

Згідно доданого розрахунку, за неоприбуткування готівки у касі застосовано штраф у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми в розмірі 200000 грн. (40000 грн. х 5), за перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах - у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожен день - 18000 грн. (9000 грн. х 2).

Вирішуючи спір по суті, суд зазначає, що Указом Президента України Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки від 12 червня 1995 року №436/95 (далі - Указ №436/95) постановлено:

- установити, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу:

- - за перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах - у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожний день;

- - за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Пунктом 3 Указу №436/95 встановлено, що контроль за додержанням особами, зазначеними у статті 1 цього Указу норм з регулювання обігу готівки в національній валюті, що встановлюються Національним банком України, здійснюють, зокрема, органи державної податкової служби.

Верховний Суд України вже неодноразово вирішував питання щодо правильного застосування судом касаційної інстанції пункту 2.6 Положення та статті 1 Указу №436/95.

Зокрема у постановах Верховного суду України від 2 квітня 2013 року №21-77а13, 10 вересня 2013 року №21-190а13, 20 травня 2014 року №21-92а14, вказано на те, що оскільки на час порушення суб'єктами господарювання правил оприбуткування готівки не діяли закони, які б регламентували такі відносини, то застосування за вчинення таких порушень фінансових санкцій, встановлених Указом №436/95, чинним на час виникнення спірних відносин, було правомірним.

Вирішуючи питання про усунення розбіжностей у застосуванні судом касаційної інстанції абзацу третього статті 1 Указу, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України виходила із наступного:

- 8 червня 1995 року між Верховною Радою України та Президентом України був прийнятий Конституційний Договір №1к/95-ВР про основні засади організації та функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України;

- відповідно до частини другої статті 25 цього Конституційного Договору Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів;

- 12 червня 1995 року Президент України видав Указ №436/95, яким, зокрема, врегулював питання відповідальності суб'єктів господарювання за не оприбуткування у касах готівки;

- 6 липня 1995 року було прийнято Закон №265/95-ВР, у якому передбачено, крім іншого, відповідальність суб'єктів господарювання за порушення вимог цього Закону;

- так, розділом V Закону №265/95-ВР визначено вичерпний перелік порушень, за які передбачено фінансові санкції, у якому відсутнє таке порушення, як неоприбуткування у касах готівки, а отже й не встановлена відповідальність за це;

- водночас зазначене питання прямо врегульоване в Указі №436/95. Зокрема, абзацом 3 статті 1 вказаного нормативно-правового акта встановлено штраф у п'ятикратному розмірі не оприбуткованої суми за неоприбуткування, неповне та/або несвоєчасне оприбуткування у касах готівки;

- таким чином, предмети правового регулювання Указу №436/95 та Закону №265/95-ВР є різними;

- слід зазначити також, що попри зміни, які в подальшому вносилися до Указу №436/95 (останні - у 2001 році), правове регулювання відповідальності та розмір штрафу за не оприбуткування готівки не змінилися;

- проаналізувавши наведені норми, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку, що відносини щодо відповідальності суб'єктів господарювання за неоприбуткування, неповне та/або несвоєчасне оприбуткування у касах готівки не врегульовані Законом №265/95-ВР, прийнятим у часі пізніше, ніж видано Указ №436/95. Окрім цього, на час виникнення спірних відносин не було прийнято й будь-яких інших законів, сфера дії яких охоплювала б такі відносини, тому висновок суду касаційної інстанції про незаконність застосування до ТОВ на підставі абзацу третього статті 1 Указу №436/95 штрафних (фінансових) санкцій є помилковим;

- аналогічна правова позиція вже була висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 2 квітня 2013 року №21-77а13.

Відповідно до статті 244-2 Кодексу адміністративного судочинства України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права.

Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів.

Вирішуючи заявлений спір по суті, адміністративний суд дійшов висновку про наявність ґрунтовних підстав відступити від правової позиції Верховного суду України, з огляду на наступне.

Конституційний Договір між Верховною Радою України та Президентом України Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України №1к/95-ВР, схвалений Верховною Радою України 18 травня 1995 року більшістю голосів народних депутатів України, укладений 8 червня 1995 року, визначив умови на період до прийняття нової Конституції України, відповідно до яких організація та функціонування органів державної влади і місцевого самоврядування здійснюються на засадах, визначених Законом "Про державну владу і місцеве самоврядування в Україні.

Необхідність прийняття Конституційного Договору була обумовлена відсутністю нової демократичної Конституції України як гальмівного чинника на шляху здійснення економічних, а також політичних і державно-правових реформ.

З розділу VIII заключних положень прямо вбачається, що Конституційний Договір прийнятий як Закон, та цей Закон відповідно до статті 60 набирає чинності з дня його офіційного опублікування і діє до прийняття нової Конституції України. З дня набрання чинності Конституційного Договору законодавство України діє в тій частині, що не суперечить нормам цього Закону (статті 61).

Відповідно до статті 25 Конституційного Договору Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов'язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення.

Частиною другою вказаної норми визначено, що Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Законом України Про прийняття Конституції України і введення її в дію від 28 червня 1996 року №254/96-ВР:

- прийнято Конституцію України;

- визнано такою, що втратила чинність, Конституцію (Основний Закон) України від 20 квітня 1978 року з наступними змінами і доповненнями;

- визнано таким, що втратив чинність, Конституційний Договір між Верховною Радою України та Президентом України Про основні засади організації та функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України у зв'язку з прийняттям Конституції України.

Відповідно до статті 160 Конституції України - Конституція України набула чинності в день її прийняття Верховною Радою України - 28 червня 1996 року.

Моментом набуття чинності Конституцією України є момент оголошення результатів голосування за проектом Конституції України в цілому на пленарному засіданні Верховної Ради України, відповідно до рішення Конституційного Суду України від 3 жовтня 1997 року № 4-зп, справа №18/183-97.

Відповідно до пункту 1 Розділу XV Перехідні положення Конституції України закони та інші нормативні акти, прийняті до набуття чинності цією Конституцією, є чинними у частині, що не суперечить Конституції України.

Пунктом 22 статті 92 Конституції України встановлено, що виключно законами України визначаються засади цивільно-правової відповідальності; діяння, які є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями, та відповідальність за них.

Рішенням Конституційного Суду України у справі за конституційним зверненням відкритого акціонерного товариства Всеукраїнський Акціонерний Банк щодо офіційного тлумачення положень пункту 22 частини першої статті 92 Конституції України, частин першої, третьої статті 2, частини першої статті 38 Кодексу України про адміністративні правопорушення (справа про відповідальність юридичних осіб) від 30 травня 2001 року №7-рп/2001, справа №1-22/2001, яке є обов'язковим до виконання на території України та остаточним, встановлено, що:

- положення пункту 22 частини першої статті 92 Конституції України треба розуміти так, що ним безпосередньо не встановлюються види юридичної відповідальності. За цим положенням виключно законами України визначаються засади цивільно-правової відповідальності, а також діяння, що є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями як підстави кримінальної, адміністративної, дисциплінарної відповідальності, та відповідальність за такі діяння. Зазначені питання не можуть бути предметом регулювання підзаконними нормативно-правовими актами.

Таким чином, Конституційний Суд України 30 травня 2001 року беззаперечно та однозначно визначив, що відповідальність за діяння, що є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями, не можуть бути предметом регулювання підзаконними нормативно-правовими актами.

Приймаючи рішення по справі №1-22/2001, Конституційний Суд України виходив із наступного:

- наголошуючи на важливості гарантій захисту прав і свобод людини і громадянина, Конституція України встановила, що склад правопорушення як підстава притягнення особи до юридичної відповідальності та заходи державно-примусового впливу за його вчинення визначаються виключно законом, а не будь-яким іншим нормативно-правовим актом, що юридична відповідальність особи має індивідуальний характер, що ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення, та бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення (статті 58, 61, пункти 1, 22 частини першої статті 92 Конституції України);

- системний аналіз викладених конституційних положень дає підстави дійти висновку, що за своїм змістом пункт 22 частини першої статті 92 Конституції України спрямований не на встановлення переліку видів юридичної відповідальності. Ним визначено, що виключно законами України мають врегульовуватись засади цивільно-правової відповідальності (загальні підстави, умови, форми відповідальності тощо), підстави кримінальної, адміністративної та дисциплінарної відповідальності - діяння, які є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями (основні ознаки правопорушень, що утворюють їх склад), та відповідальність за них. У такий спосіб Конституція України заборонила врегульовувати зазначені питання підзаконними нормативно-правовими актами та встановила, що лише Верховна Рада України у відповідному законі має право визначати, яке правопорушення визнається, зокрема, адміністративним правопорушенням чи злочином, та міру відповідальності за нього;

- притягнення до юридичної відповідальності має здійснюватись у певному порядку, на підставі процесуальних норм, що регламентують провадження у справі про порушення юридичними особами норм законодавства. Його аналіз дає підстави стверджувати, що лише в прийнятих останнім часом законах України, які встановлюють відповідальність юридичних осіб у публічних сферах, зокрема в законах про банки і банківську діяльність, про захист економічної конкуренції, процесуальні норми стали органічною частиною законодавства про юридичну відповідальність. У більшості випадків законодавець, як правило, обмежується визначенням змісту правопорушення та санкцій, суб'єкта правопорушення, органу, який накладає стягнення, та органу, до якого оскаржується рішення, не вирішуючи, зокрема, питань щодо строків притягнення до такої відповідальності, строків застосування заходів впливу, порядку оскарження рішень про накладення стягнення тощо. У такому обсязі Декретом Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" регламентовано порядок застосування до резидентів і нерезидентів фінансових санкцій за порушення валютних правил. Стан регулювання притягнення юридичних осіб до відповідальності, зокрема щодо визначення строків застосування до них заходів впливу, Конституційний Суд України вважає неповним і таким, що не відповідає конституційному визначенню України як правової держави. У зв'язку з цим Верховній Раді України слід у найкоротший термін врегулювати зазначене питання відповідно до положень Конституції України та з урахуванням даного Рішення.

Указом Президента України від 12.06.1995 року №436 Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки , прийнятим після підписання Конституційного Договору та до набуття чинності Конституцією України, з метою подальшого вдосконалення організації готівкового обігу, зміцнення касової дисципліни, підвищення ефективності контролю за додержанням суб'єктами господарської діяльності встановленого порядку ведення операцій з готівкою у національній валюті, посилення відповідальності за додержання ними норм з регулювання обігу готівки та виконання своїх зобов'язань перед бюджетами і державними цільовими фондами постановлено:

- установити застосування фінансових санкції у вигляді штрафу у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України.

Як зазначено вище, частиною другою статті 25 Конституційного Договору визначено, що Укази Президента України, в даному випадку і Указ №436, діють до прийняття відповідних законів.

Із прийняттям 28 червня 1996 року Конституції України встановлено виключність застосування міри відповідальності на підставі такого нормативного акту як Закону, який відповідно до статті 91 Конституцій України приймає виключно Верховна Рада України, що підтверджено рішенням Конституційного Суду України у справі №1-22/2001.

Відповідно до пункту 1 Розділу XV Перехідні положення Конституції України закони та інші нормативні акти, прийняті до набуття чинності цією Конституцією, є чинними у частині, що не суперечить Конституції України.

Наведена норма прямої дії Конституції України застосовується й до Указу №436, та не має щодо нього виключення.

З системного аналізу вищенаведених норм права та рішень Конституційного Суду України, суд дійшов висновку, що Указ №436 із прийняттям Конституції України не є чинним у частині встановлення відповідальності.

У разі, якщо законами України не встановлена міра відповідальності за певні порушення, це означає, що законодавець не встановив відповідальність за такі дії.

Закони України, у томі числі Податковий кодекс України, прийняті в подальшому у відповідності до конституційного принципу встановлення відповідальності та повноважень державних органів та їх посадових осіб виключно законами, врегульовували спірні правовідносини, однак без встановлення міри відповідальності.

Зокрема, введено в дію з дня опублікування - 11 липня 1995 року Закон України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 6 липня 1995 року №265/95-ВР, який визначив правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширена на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Преамбулою Закону №265/95-ВР визначено, що встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається.

З 1 січня 2011 року діє Податковий кодекс України, яким визначено, зокрема, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Цим Кодексом визначені функції та правові основи діяльності контролюючих органів та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

На час проведення перевірки позивача та винесення оскаржуваного повідомлення-рішення до функцій контролюючих органів, статтею 19-1 Податкового кодексу України віднесено, зокрема:

- здійснення контролю за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій (підпункт 19-1.1.4);

- забезпечення визначення в установлених цим Кодексом, іншими законами України випадках сум податкових та грошових зобов'язань платників податків, застосування і своєчасне стягнення сум передбачених законом штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (підпункт 19-1.1.34).

Статтею 20 Податкового кодексу України визначені права контролюючих органів, зокрема:

- здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками) (підпункт 20.1.10);

- проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій (підпункт 20.1.11);

- застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи (підпункт 20.1.19).

Належить зазначити, що відповідно до статті 109 Податкового кодексу України:

- податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

- вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Відповідно до статті 111 Податкового кодексу України за порушення законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова, адміністративна та кримінальна.

При цьому, фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами.

Окремо, пунктом 113.3 статті 113 та пунктом 116.2 статті 116 Податкового кодексу України наголошено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених цим Кодексом та іншими законами України.

Застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених цим Кодексом та іншими законами України, не дозволяється.

За одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої цим Кодексом та іншими законами України.

З наведених норм прямо вбачається, що органи податкової служби мають право застосовувати фінансові санкції за порушення законодавства у сфері контролю за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки, передбачені виключно законами.

В розглянутому спорі контролюючим органом до позивача міра відповідальності застосована не на підставі закону, отже, такі дії відповідача вчинені всупереч частині другій статті 19 Конституції України, відповідно до якої органи державної влади зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України та всупереч повноваженням, визначеним Податковим кодексом України.

Таким чином, суд вважає неможливим використання у розглянутому спорі правових висновків Верховного Суду України, відповідно до яких:

- оскільки на час порушення суб'єктами господарювання правил оприбуткування готівки не діяли закони, які б регламентували такі відносини, то застосування за вчинення таких порушень фінансових санкцій, встановлених Указом №436/95, чинним на час виникнення спірних відносин, було правомірним;

- відносини щодо відповідальності суб'єктів господарювання за неоприбуткування, неповне та/або несвоєчасне оприбуткування у касах готівки не врегульовані Законом №265/95-ВР, прийнятим у часі пізніше, ніж видано Указ №436/95, коли на час виникнення спірних відносин не було прийнято й будь-яких інших законів, сфера дії яких охоплювала б такі відносини, тому висновок суду касаційної інстанції про незаконність застосування до ТОВ на підставі абзацу третього статті 1 Указу №436/95 штрафних (фінансових) санкції є помилковим.

Задовольняючи з наведених мотивів адміністративний позов, суд вважає за необхідне зазначити, що відповідно до статті 1 Протоколу 1 кожна юридична особа має право на мирне володіння своїм майном.

Конвенція, залишаючи за державною владою велику свободу відносно рішень в сфері економічної та соціальної політики, підтверджує, що таке вручання в гарантовані права не буде повільним.

Мирне володіння означає, що порушення принципу, встановленому у першому реченні, може мати місце і за відсутності прямого або фізичного втручання у право власності. Так, наприклад, порушення може мати форму позбавлення можливості використати власність, ненадання дозволів, або інших форм перешкоджання реалізації права власності, що є наслідком застосування законодавства або заходів органів державної влади (рішення Європейського суду у справі Wiggins v. Unated Kingdom Appl. 7456/76 (1976).

В рішенні від 24 січня 1995 року Гасус Дозір унд Фьодертекнік Гмбх проти Нідерландів Європейський суд у пункті 53 нагадав, що власність статті 1 Протоколу 1 має автономне значення, яке безсумнівно, не обмежується лише володінням матеріальними речами: певні інші права та інтереси, які становлять майно, можуть розглядатись як право власності, і, таким чином, як володіння для цілей названого положення.

Суд констатує, що накладення на позивача штрафу за порушення порядку обігу готівки фактично призвело до примусу особи здійснити на користь Держави непередбачений законами України штраф в розмірі 218000 грн.

Поряд цим, адміністративним судом при розгляді цієї справи не була встановлена розумна соразмірність між використаними засобами та тією метою, на яку була направлена міра, що обмежила позивача у реалізації права власності на своє майно, оскільки інших порушень, окрім їх неналежного документального оформлення операцій контролюючим органом не встановлено. Отже, застосована міра відповідальності становить фіскальний, та покаральний характер.

Належить зазначити також порушення суб'єктом владних повноважень принципу захисту обґрунтованих сподівань (reasonable expectations), який тісно пов'язаний із принципом юридичної визначеності (legal certainty) і є невід'ємним елементом принципу правової держави та верховенства права.

Як відзначав Європейський Суд, сприяття верховенства права як конституційного принципу вимагає того, аби будь-яка особа, перед тим, як вдатися до певних дій, мала змогу знати заздалегідь, які правові наслідки настануть.

Сутність принципу правової визначеності Європейський суд визначив як забезпечення передбачуваності ситуації та правовідносин у сферах, що регулюються, цей принцип не дозволяє державі посилатись на відсутність певного правового акта, який визначає механізм реалізації прав і свобод громадян, закріплених у конституційних та інших актах.

Принцип правової визначеності означає, що зацікавлені особи повинні мати змогу покладатись на зобов'язання, взяті державою, навіть якщо такі зобов'язання містяться в законодавчому акті, якій загалом не має автоматичної прямої дії.

Така дія названого принципу пов'язана із іншим принципом - відповідальності держави, який полягає в тому, що держава не може посилатись на власне порушення зобов'язань для запобігання відповідальності (Сase 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munster-Innenstadt [1982] ECR 053, § 24; Case 148/78 Criminal Proceedings against Tullio Ratti [1979] ECR 1629, § 22; Case 168/95 Criminal Proceedings against Luciano Arcaro [1996] ECR 1-4705, § 42 тощо).

Суд зазначає, що відповідно до пункту 2 розділу 4 Указу Президента України Про Концепцію вдосконалення судівництва для утвердження справедливого суду в Україні відповідно до європейських стан дартів від 10.05.2006 року №361/2006 адміністративне судочинство спрямоване на захист прав особи у публічно-правових відносинах від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.

За своїм статусом у суспільстві учас ники таких правовідносин перебувають у нерівних умовах, тому адміністративний суд має вжити всіх передбачених за коном заходів, щоб захистити порушені органом влади права особи, в тому числі збирати докази з власної ініціативи, ви ходити за межі вимог сторін тією мірою, наскільки це необхідно для повного захисту прав особи.

З системного аналізу наведених норм права, правових висновків Конституційного Суду України та Європейського суду, суд дійшов висновку про обґрунтованість заявленого позову та наявність обґрунтованих підстав для його задоволення, у зв'язку із чим присуджує на користь позивача сплачений судовий збір за рахунок бюджетних асигнувань контролюючого органу.

Керуючись статтями 158-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Адміністративний позов Приватного підприємства Техбудальянс до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 31 травня 2017 року №0005991410, винесене Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області.

Присудити на користь Приватного підприємства Техбудальянс за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Дніпропетровській області судовий збір у розмірі 3270 грн.

Постанова суду набирає законної сили відповідно до статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена в порядку та у строки, встановлені статтею 186 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст постанови складений 1 серпня 2017 року.

Суддя І.О. Верба