Ухвала

від 15.08.2017 по справі 812/714/16

ДОНЕЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Головуючий у 1 інстанції - Шембелян В.С.

Суддя-доповідач - Василенко Л.А.

ДОНЕЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 серпня 2017 року справа №812/714/16

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Донецький апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого Василенко Л.А., суддів: Гайдара А.В., Ханової Р.Ф,

при секретареві судового засідання Святодух О.Б.,

за участю представника позивача Волинця І.В.

розглянув відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Старобільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 17 травня 2017 року у справі №812/714/16 за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю Оріон до Старобільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

Позивач - Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю Оріон (далі - СТОВ Оріон звернувся до суду з позовом до Старобільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області (далі - Старобільська ОДПІ), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення, прийняте Старобільської ОДПІ від 08.06.2016 №0000181400 в частині збільшення суми грошового зобов'язання по податку на додану вартість на загальну суму 398458,75 грн., в тому числі за податковими зобов'язаннями в розмірі 318767 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 79691,75 грн. (т.1 а.с. 3-11).

Постановою Луганського окружного адміністративного суду від 17 травня 2017 року зазначений позов СТОВ Оріон задоволений повністю, а саме: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Старобільської ОДПІ від 08.06.2016 №0000181400 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 398458,75 грн. (т.2 а. с. 165-171).

Відповідач не погодився з постановою суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати постанову суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позову повністю через порушення норм матеріального та процесуального права, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, невідповідність висновків суду обставинам справи. Зокрема, в обґрунтуванні доводів апеляційної скарги зазначав, що податкове повідомлення-рішення, яке є предметом спору, є правомірним та законним, оскільки в разі перевищення фактичної собівартості продукції над договірною ціною складається податкова накладна на суму перевищення фактичної собівартості над договірною ціною, а також, що сума перевищення поставленої сільськогосподарської продукції включається до складу податкових зобов'язань з ПДВ та відображаються у податковій декларації з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом, тобто в загальній декларації (т.2 а.с. 176-178).

Представник відповідача не прибув в судове засідання, про дату, час та місце розгляду справи повідомлений.

Представник позивача заперечував проти доводів апеляційної скарги, просив відмовити в її задоволенні, а постанову суду першої інстанції залишити без змін як обґрунтовану та законну.

Колегія суддів заслухала суддю-доповідача, пояснення представника позивача, вивчила доводи апеляційної скарги за матеріалами справи і дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивач - СТОВ Оріон (код ЄДРПОУ 30090072) зареєстрований в якості юридичної особи, є платником податку на додану вартість, перебуває на податковому обліку у відповідача (т.1 а. с. 145-148).

Старобільською ОДПІ проведено планову виїзну перевірку СТОВ Оріон з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 до 31.12.2015, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 до 31.12.2015, за результатами якої складено акт № 38/1400-30090072 від 23.05.2016 (т.1 а. с. 12-82).

Відповідно до висновків акту перевірки позивачем, зокрема, порушено п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.198.1 ст.198 та п.209.7 ст.209 ПК України в результаті чого занижено податок на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету всього на суму 318826 грн., в т.ч. за серпень 2015 року на 59 грн., за грудень 2015 року на 318767 грн. (т.1 а. с. 81).

За вказані порушення норм податкового законодавства Старобільською ОДПІ 08.06.2016 року прийнято податкове повідомлення - рішення №0000181400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 398532,50 грн., в т.ч. за податковими зобов'язаннями - 318826 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 79706,50 грн. (т.1 а. с. 105).

Відповідно до розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки штрафні санкції нараховані за 2 періоди: за серпень 2015 року на суму збільшеного податкового зобов'язання - 59,00 грн. нарахований штраф у розмірі 25% в сумі 14,75 грн.; за грудень 2015 року на суму збільшеного податкового зобов'язання -318767,00 грн. нараховано штраф в розмірі 25% в сумі 79691,75 грн. (т. 1 а.с.106).

В п.3.1.3 акту перевірки наведений висновок щодо повноти декларування СТОВ Оріон податку на додану вартість за період з 01.01.2013 до 31.12.2015 (т. 1 а. с. 53-60).

Встановлені обставини підтверджені матеріалами справи і не є спірними.

Спірним у справі є наявність (відсутність) порушень позивачем п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.198.1 ст.198 та п.209.7 ст.209 ПК України, за які відповідачем прийнято зазначене вище спірне податкове повідомлення-рішення від 08.06.2016 №0000181400.

СТОВ Оріон задекларовано суму ПДВ за грудень місяць 2015 року у сумі 2686906 грн. - основна податкова декларація з ПДВ від 18.01.2016 (т. 2 а.с.22-30).

В ході проведення перевірки для визначення собівартості вирощеної СТОВ Оріон власної сільськогосподарської продукції, використані дані Звітів 50-сг за 2013 (т. 1 а.с.232-236), за 2014 (т. 1 а.с.237-241), за 2015 (т. 1 а.с.242-246).

Згідно даних Звіту 50-сг за 2015 рік СТОВ Оріон визначено, що:

- виробнича собівартість 1 ц пшениці озимої складає 244,314 грн, де 6431,30 - всього виробнича собівартості по пшениці озимої, тис.грн; 28671 - всього вироблено продукції, ц;

- повна собівартість ц пшениці озимої складає 159,596 грн., де 5043,7 - всього повна собівартість по пшениці озимій, тис.грн.; 31603 - всього реалізовано продукції у фізичній вазі, ц.

СТОВ Оріон у серпні 2015 року реалізувало пшеницю озиму 6 класу ТОВ Добродія Трейд згідно договору №ОР-31/07/2015 від 31.07.2015 (т.1 а. с. 226 - 228), згідно специфікації №1 до договору (додаток №1 - т. 1 а.с.229) у кількості продукції 2000,00 +/-5% тон за ціною 2150,00 грн. (без ПДВ), загальна сума без ПДВ 4300000,00 грн., ПДВ - 860000,00 грн., загальна сума з ПДВ - 5160000,00 грн+/-%.

На момент реалізації пшениці озимої 6 класу на адресу ТОВ Добродія Трейд , СТОВ Оріон було виписано видаткові накладні:

- №91 від 01.08.2015, кількість товару 2000 т. за ціною 2150,00 грн/т (без ПДВ), загальною вартістю 5160000,00 грн., в т.ч. ПДВ 860000,00 грн. (т.1 а.с.230);

- №92 від 02.08.2015, кількість товару 792,2 т за ціною 2166,67 грн/т (без ПДВ), загальною вартістю 2059720,00 грн., в т.ч. ПДВ 343286,67 грн. (т. 1 а.с.231).

Згідно з вимогами п.187.1 ст.187 ПК України СТОВ Оріон по першій події було виписано податкові накладні на реалізацію озимої пшениці 6 класу на адресу ТОВ Добродія Трейд :

- №1/2/ від 01.08.2015 на суму 5160000,00 грн., в т.ч. ПДВ 860000,00 грн. (т. 1 а.с.259);

- №2/2/ від 02.08.2015 на уму 2059720,00 грн., в т.ч. ПДВ 343286,70 грн. (т. 1 а.с.260).

СТОВ Оріон у березні та квітні 2015 року реалізувало сорго ТОВ Олімп за договором купівлі-продажу від 06.02.2015 №С-6/02-2015 (т. 1 а.с.205-207), згідно додатку №3 від 02.03.2015 (т. 1 а.с.209) у кількості продукції 1000,00 т за ціною 3400,00 грн. (з ПДВ), загальна сума з ПДВ 3400000,00 грн., в т.ч. ПДВ -566666,67 грн., та згідно додатку №4 від 29.04.2015 у кількості продукції 68,11 т за ціною 3483,69 грн. (з ПДВ), загальна сума з ПДВ 237274,13 грн., в т.ч. ПДВ 39545,69 грн.

На момент реалізації сорго СТОВ Оріон на адресу ТОВ Олімп було виписано видаткові накладні:

№22 від 12.03.2015, кількість товару 135,72 т за ціною з ПДВ 3400,00 грн/т, загальною вартістю 461448,00 грн., в т.ч. ПДВ 76908,00 грн (т.1 а.с.220);

№24 від 13.03.2015, кількість товару 117,63 т за ціною з ПДВ 3400,00 грн/т, загальною вартістю 399942,00 грн., в т.ч. ПДВ 66657,00 грн (т. 1 а.с.219);

№25 від 14.03.2015, кількість товару 122,19 т за ціною з ПДВ 3400,00 грн/т, загальною вартістю 415446,00 грн., в т.ч. ПДВ 69241,00 грн (т. 1 а.с.214);

№26 від 16.03.2015, кількість товару 77,41 т за ціною з ПДВ 3400,00 грн/т, загальною вартістю 263194,00 грн., в т.ч. ПДВ 43865,67 грн (т. 1 а.с.218);

№27 від 18.03.2015, кількість товару 22,55 т за ціною з ПДВ 3400,00 грн/т, загальною вартістю 352036,00 грн., в т.ч. ПДВ 58672,67грн (т. 1 а.с.217);

№28 від 19.03.2015, кількість товару 24,55 т за ціною з ПДВ 3400,00 грн/т, загальною вартістю 83470,00 грн., в т.ч. ПДВ 13911,67грн (т. 1 а.с.221);

№29 від 18.03.2015, кількість товару 5,33 т за ціною з ПДВ 3400,00 грн/т, загальною вартістю 18122,00 грн., в т.ч. ПДВ 3020,33грн (т. 1 а.с.216);

№34 від 26.03.2015, кількість товару 39,24 т за ціною з ПДВ 3400,00 грн/т, загальною вартістю 133416,00 грн., в т.ч. ПДВ 22236,00грн (т. 1 а.с.215);

№51 від 11.04.2015, кількість товару 40,21 т за ціною з ПДВ 3400,00 грн/т, загальною вартістю 136714,00 грн., в т.ч. ПДВ 22785,67 грн (т. 1 а.с.213);

№55 від 16.04.2015, кількість товару 77,99 т за ціною з ПДВ 3400,00 грн/т, загальною вартістю 254966,00 грн., в т.ч. ПДВ 42494,33 грн (т. 1 а.с.212);

№56 від 17.04.2015, кількість товару 35,49 т за ціною з ПДВ 3400,00 грн/т, загальною вартістю 120666,00 грн., в т.ч. ПДВ 20111,00 грн (т. 1 а.с.211);

№58 від 17.04.2015, кількість товару 43,55 т за ціною з ПДВ 3400,00 грн/т, загальною вартістю 148070,00 грн., в т.ч. ПДВ 24678,33 грн (т. 1 а.с.210);

№60 від 25.04.2015, кількість товару 31,61 т за ціною з ПДВ 3400,00 грн/т, загальною вартістю 107474,00 грн., в т.ч. ПДВ 17912,33 грн (т. 1 а.с.225);

№61 від 25.04.2015, кількість товару 27,36 т за ціною з ПДВ 3400,00 грн/т, загальною вартістю 93024,00 грн., в т.ч. ПДВ 15504,00 грн (т. 1 а.с.224);

№63 від 25.04.2015, кількість товару 51,56 т за ціною з ПДВ 3400,00 грн/т, загальною вартістю 175304,00 грн., в т.ч. ПДВ 29217,33 грн (т. 1 а.с.223);

№64 від 29.04.2015, кількість товару 68,11 т за ціною з ПДВ 3483,69 грн/т, загальною вартістю 237274,13 грн., в т.ч. ПДВ 39545,69 грн (т. 1 а.с.222).

У відповідності до п.187.1 ст.187 ПК України СТОВ Оріон по першій події (передплата) було виписано податкові накладні на адресу ТОВ Олімп :

№1/2 від 02.03.2015 на суму 2 000 000,00 грн., в т.ч. ПДВ 333 333,33 грн. (т. 1 а.с.263);

№2/2 від 03.03.2015 на суму 1 022 000,00 грн., в т.ч. ПДВ 170 333,33 грн. (т. 1 а.с.265)

№5/2 від 04.03.2015 на суму 378 00,00 грн., в т.ч. ПДВ 63 000,00 грн. (т. 1 а.с.267).

Оскільки реалізація сорго відбувалася в березні 2015 та квітні 2015, то реалізовувався залишок врожаю 2014 року.

Згідно даних Звіту 50-сг за 2014 рік (т. 1 а.с.237-246) СТОВ Оріон визначено, що:

- виробнича собівартість 1 ц сорго складає 418,708 грн., де 4225,6 - всього виробнича собівартості по сорго, тис.грн; 10092 - всього вироблено продукції.

Відповідач в акті перевірки зазначив, що фактично собівартість проданого товару перевищує договірну ціну по виписаних податкових накладних, внаслідок чого у позивача були податкові зобов'язання з ПДВ загальної декларації за грудень 2015 року на суму 318826,00 грн.

Посилання відповідача на порушення позивачем п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.198.1 ст.198 та п.209.7 ст.209 ПК України в результаті чого, на думку відповідача, занижено податок на додану вартість, якій підлягає сплаті до державного бюджету за грудень 2015 року (в межах позовних вимог) на 318767 грн. є неприйнятними, виходячи з наступного.

СТОВ Оріон у період з 01.01.2013 до 31.12.2015 користувалося пільгою з ПДВ, яка передбачена ст.209 ПК України, код пільги відповідно до Довідника пільг 14010450 - не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Право на пільгу зі сплати ПДВ також підтверджується Свідоцтвом про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб'єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість №200086563 серії НБ №123603, виданий Старобільською МДПІ (т. 2 а.с.159)

Відповідно до спеціального режиму оподаткування сума ПДВ, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягають сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. Зазначені суми ПДВ акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України ( п.209.2 ст.209 ПК України).

Згідно з п.209.7 ст.209 ПК України сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до п.209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб'єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.

Пунктом 188.1 ст.188 ПК України (станом на виникнення спірних правовідносин у 2015 році) передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачанні необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Відповідно до положень п.11 ПБО-16 Витрати Положення про бухгалтерський облік, затвердженого наказом Міністерства Фінансів України від 31.12.1999 №318, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загально виробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Абзацом 3 п.6.1 Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 №132 (далі - Методичні рекомендації №132) передбачено, що фактична собівартість продукції (робіт та послуг) в сільськогосподарських підприємствах розраховується в цілому за рік.

Підпунктом 8.3 п.8 Методичних рекомендацій №132 визначено, що витрати на вирощування і збирання зернових культур (включаючи вартість з доробки зерна на току, що проводиться в межах календарного року) становлять собівартість зерна, зерно відходів та соломи.

За результатами діяльності сільськогосподарського підприємства за рік складається статистична звітність 50-сг Звіт про основні показники діяльності сільськогосподарського підприємства за рік (далі - Звіт 50-сг). Порядок заповнення даної статистичної звітності визначено Інструкцією щодо заповнення форми державного статистичного спостереження №50-сг основні показники діяльності сільськогосподарського підприємства , яка затверджена наказом Державного комітету статистики України 06.11.2007 №403 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.11.2007 за №1303/14570 (далі - Інструкція №403).

Відповідно до пп. 2.1.6 пп.2.1 п.2 Інструкції №403 при складанні скороченої декларації у графі 3 наводяться дані про витрати підприємства, пов'язані безпосередньо з виробництвом сільськогосподарської продукції в обсягах, зазначених у графі 2 даної форми, тобто виробничу собівартість виробленої у звітному році продукції, яка складається з прямих витрат на виробництво і загальновиробничих витрат, віднесених на відповідний вид рослинницької і тваринницької продукції. До графи 3 не включаються також витрати на незавершене виробництво в рослинництві і тваринництві.

Підпунктом 2.1.10 пп. 2.1 п.2 Інструкції №403 зазначено, що у графі 6 відображають повну собівартість реалізованої продукції, виконаних робіт та наданих послуг, які цілком обґрунтовано модна віднести на виробництво і реалізацію власно виробленої сільськогосподарської продукції.

Відповідно до Методичних рекомендацій №132 визначено, що продукція власного виробництва поточного року відноситься на витрати за плановою собівартістю з коригуванням її в кінці року до рівня фактичних витрат.

Враховуючи зазначене, сільськогосподарське підприємство - СТОВ Оріон при здійсненні операцій з постачання власно виробленої сільськогосподарської продукції визначає податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи з договірної вартості такої сільськогосподарської продукції, та складає за такою операцією податкову накладну, яку реєструє в ЄРПН і надає покупцю на його вимогу.

У випадку, якщо платник податку визначає планову собівартість сільськогосподарської продукції і при постачанні такої продукції її договірна вартість є меншою ніж планова собівартість, то платник податку додатково складає податкову накладну на суму перевищення планової собівартості продукції над її договірною вартістю (з типом причини 17 ), яка підлягає реєстрації в ЄРПН.

Після визначення фактичної собівартості власно виробленої сільськогосподарської продукції, податкові зобов'язання, які були визначені при постачанні такої продукції, мають бути відкориговані шляхом складання розрахунку коригування до податкових накладних, які були складені протягом зазначеного періоду з типом причини 17 (на суму перевищення планової собівартості над договірною):

у бік збільшення - на суму перевищення фактичної собівартості над плановою, якщо фактична собівартість виявиться більшою за планову;

у бік зменшення на суму перевищення планової собівартості над фактичною - якщо фактична собівартість виявиться меншою за планову.

СТОВ Оріон видало наказ від 15 січня 2015 року №1/2, яким затверджено регламент розрахунку виробничої собівартості продукції власного виробництва (т. 2 а.с.75).

СТОВ Оріон наказом від 31.12.2015 №41 встановлено собівартість готової продукції власного виробництва: озима пшениця 3 кл - 1,08 грн; озима пшениця 5 кл - 1,41 грн; озима пшениця 6 кл - 2,18 грн; овес голозернистий - 1,29 грн; овес 3 кл - 5,03 грн; сорго н/кл - 0,59 грн; сорго 3 кл - 4,19 грн; нут - 4,59 грн; соняшник - 4,59 грн.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що договірна ціна пшениці озимої 6 класу за договором №ОР-31/07/2015 від 31.07.2015 було реалізовано за ціною 2150,00 грн/т (без ПДВ) та за ціною 2166,67 грн/т (без ПДВ). Тобто договірна вартість пшениці озимої не перевищила визначену позивачем собівартість готової продукції.

5 квітня 2015 року позивачем складено податкову декларацію з ПДВ за березень 2015 року, де сума ПДВ складає 1270599 грн., разом з розрахунком коригування сум податку на додану вартість (Д1), розшифровкою податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, розрахунком питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг. В цій декларації та доданих до неї розрахунках відображено в тому числі господарську операцію з повернення грошових коштів на власний рахунок позивача на підставі податкової накладної у зв'язку з коректировкою вартості (т. 2 а.с. 113-118).

17 квітня 2015 року позивачем подано звітну загальну податкову декларацію з ПДВ за березень 2015 року, де сума ПДВ складає 2449 грн, разом з розшифровкою податкових зобов'язань та податкового кредиту ( т. 2 а.с.109-112).

01.09.2015 року позивачем подано звітну загальну податкову декларацію з ПДВ за серпень 2015 року, де сума ПДВ складає 18022 грн, разом з розшифровкою податкових зобов'язань та податкового кредиту (т. 2 а.с.101-104).

21 вересня 2015 року позивачем подано звітну податкову декларацію спеціального режиму оподаткування діяльності в сфері сільського господарства з ПДВ за серпень 2015 року, де сума ПДВ складає 1222617 грн., разом з розрахунком коригування сум податку на додану вартість (Д1). В цій декларації та доданих до неї розрахунках відображені в тому числі господарську операцію з повернення грошових коштів на власний рахунок позивача (т. 2 а.с. 105-108).

15 січня 2016 року позивачем подано звітну загальну податкову декларацію з ПДВ за грудень 2015 року № 9272443483, де сума ПДВ складає 17577 грн., разом з розшифровкою податкових зобов'язань та податкового кредиту (т. 2 а.с.97-100).

16 січня 2016 року позивачем подано звітну податкову декларацію спеціального режиму оподаткування діяльності в сфері сільського господарства з ПДВ за грудень 2015 року, де сума ПДВ складає 4163150 грн., разом з розрахунком коригування сум ПДВ, (Д1), розшифровкою податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, розрахунком питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг. В цій декларації та доданих до неї розрахунках відображені в тому числі господарські операції з повернення грошових коштів на власний рахунок позивача на підставі податкових накладних ТОВ Добродія Трейд , а саме: від 10.10.2015 №84 та розрахунку коригування показників до податкової накладної/ бухгалтерської довідки від 31.12.2015 №222; від 10.06.2015 №88 та розрахунку коригування показників до податкової накладної/ бухгалтерської довідки від 15.12.2015 №71 ( т. 2 а. с. 91-96).

Позивач перебуває на спеціальному режимі оподаткування відповідно до ст.209 Податкового кодексу України, що не заперечується сторонами у справі.

За приписами ст. 209 Податкового кодексу України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Позитивна різниця між сумою податкових зобов'язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду, визначена: а) за операціями з сільськогосподарськими товарами/послугами (крім операцій із зерновими і технічними культурами та операцій з продукцією тваринництва) підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 50 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб'єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 50 відсотків; б) за операціями із зерновими і технічними культурами підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 85 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб'єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 15 відсотків; в) за операціями з продукцією тваринництва підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 20 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб'єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 80 відсотків.

Сільськогосподарські підприємства - суб'єкти спеціального режиму оподаткування у строки, встановлені цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов'язань, повинні забезпечити перерахування на їх рахунок у системі електронного адміністрування податку, відкритий для перерахування коштів на спеціальні рахунки, коштів у розмірі, достатньому для перерахування на спеціальний рахунок на підставі поданої податкової декларації, в якій відображаються результати діяльності в межах спеціального режиму оподаткування протягом звітного (податкового) періоду.

Суми податку на додану вартість, що підлягають перерахуванню на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, не підлягають сплаті до бюджету та повністю залишаються в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для використання у виробництві сільськогосподарських товарів/послуг. Зазначені суми коштів акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на таких рахунках у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Сільськогосподарське підприємство надає покупцю податкову накладну в порядку, встановленому цим розділом.

Сільськогосподарське підприємство - суб'єкт спеціального режиму оподаткування подає податкову декларацію у строки та в порядку, що встановлені для інших платників податку. Форма податкової декларації, яка подається сільськогосподарським підприємством - суб'єктом спеціального режиму оподаткування, затверджується відповідно до пункту 201.15 статті 201 цього Кодексу.

Сільськогосподарське підприємство - суб'єкт спеціального режиму оподаткування здійснює оподаткування операцій з продажу (постачання) сільськогосподарської продукції за ставкою, визначеною підпунктом "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу.

Дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства поширюється, зокрема, на: вирощування зернових та технічних культур (01.11.0 КВЕД): вирощування зернових культур на зерно для продовольчого споживання, на корм, на насіння; вирощування бобових культур, які підлягатимуть сушінню, лущінню на зерно для продовольчого споживання, на корм, на насіння; вирощування картоплі для продовольчого споживання, технічних цілей, на насіння; вирощування фабричного цукрового буряку; вирощування тютюну і махорки, первинне оброблення листя (збирання, сушіння, сортування тощо), вирощування розсади; вирощування насіння та плодів олійних культур (арахісу, сої, соняшнику, кользи, рапсу, рижію тощо) для продовольчого споживання, технічних цілей, а також на насіння; вирощування однорічних і багаторічних трав на зелений корм, випас, сіно, сінаж і силос; вирощування кормових коренеплодів (буряку, брукви, турнепсу тощо); вирощування баштанних кормових культур вирощування зернових і зернобобових, а також їх сумішей на зелений корм, випас, сіно, сінаж, силос; одержування насіння цукрового буряку та насіння кормових культур (включаючи трави); вирощування та первинне оброблення (замочування) прядивних культур; вирощування ефіроолійних культур; вирощування лікарських однорічних і багаторічних трав'янистих, напівчагарникових, ліано- та деревоподібних культур; вирощування садивного матеріалу ефіроолійних та лікарських культур; вирощування коренеплодів і бульбоплодів з високим вмістом крохмалю або інуліну (топінамбуру, батату тощо); вирощування шишок хмелю, цикорію (п.209.17.1 ст.209 Податкового кодексу України).

Відповідно до п.14.1.191 ст. 14 Податкового кодексу України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю (п.185.1 ст.185 ПК України).

Згідно з п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Зазначена норма права не передбачає такої окремої складової бази оподаткування ПДВ, як перевищення ціни придбання над ціною реалізації експортованого товару . Ставка податку залежить від характеру (виду) операції: постачання товарів/послуг на митній території України, експорт чи імпорт товару. Тобто, розмір ставки та пільги з ПДВ залежать від об'єкта оподаткування, а не від бази оподаткування.

За своїм економіко - юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об'єкта оподаткування. У даному разі база оподаткування ПДВ є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 Податкового кодексу України визнана об'єктом оподаткування. Наведене виключає можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією.

До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка ПДВ, яка визначається в залежності від виду господарської операції.

Отже, відповідач дійшов невірного висновку щодо необхідності оподаткування за загальною ставкою ПДВ.

Пунктом 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 957 від 22.09.2014 (далі - Порядок), передбачено, що у разі якщо база оподаткування визначається виходячи із собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг і перевищує визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто собівартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною: у податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку (17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання); така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Пунктом 9 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №957 від 22.09.2014, встановлено, що податкові накладні, особливості заповнення яких викладено в пункті 20 цього Порядку, реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг; у верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна помітка "X" та зазначається тип причини: 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.

Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України № 957 від 22.09.2014, передбачає складання двох податкових накладних за наслідками однієї операції постачання товарів/послуг, у зв'язку із особливостями визначення бази оподаткування ПДВ.

В рядку 1.1 декларації 0121-0123 (спеціальний режим оподаткування) відображенню підлягають не окремі податкові накладні, а операції з постачання товарів/послуг, які підпадають під визначення сільськогосподарських в розумінні статті 209 Податкового кодексу України.

Фактичну собівартість власно виробленої сільськогосподарської продукції підприємство визначає в кінці року відповідно до Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених Наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 № 132.

У випадку, якщо платник податку визначає планову собівартість сільськогосподарської продукції і при постачанні такої продукції її договірна вартість є меншою ніж планова собівартість, то платник податку додатково складає податкову накладну на суму перевищення планової собівартості продукції на її договірною вартістю (з типом причини 17 ), яка підлягає реєстрації в ЄРПН.

Підприємством були складені такі податкові накладні на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання у відповідності до вимог Порядку.

Отже, позивач правильно зазначив, що операції постачання сільськогосподарських товарів мають бути відображені саме в декларації з ПДВ в межах спеціального режиму відповідно до ст.209 Податкового кодексу України, а не в загальній декларації, як стверджує відповідач.

У зв'язку з тим, що Старобільською ОДПІ ГУ ДФС у Луганській області за результатами перевірки встановлені заниження податкового зобов'язання, останньою донараховано податкові зобов'язання та застосовано до СТОВ "Оріон" штрафні санкції.

Згідно з ст.123 Податкового кодексу України, зокрема, у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1,54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Податкове зобов'язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк) (п.п.14.1.156.ст.14 Податкового кодексу України).

СТОВ Оріон перебувало у 2015 році на спеціальному режимі оподаткування зі сплати ПДВ (ст.209 ПК Уураїни), сума податку, нарахована за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг на відповідний звітний період - не підлягала сплаті до бюджету та повністю залишалась в розпорядженні такого платника податку, згідно абзацу першого пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України.

Пунктом 58.1. статті 58 ПК України передбачено, що контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов'язання платника податків, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт: невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації; завищення розміру задекларованого від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу; заниження або завищення суми податкових зобов'язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки.

Жоден із випадків, передбачених нормами пункту 54.3. статті 54 та пункту 58.1. статті 58 ПК України, не встановлює обов'язку контролюючого органу визначити суму грошових зобов'язань та надсилати (вручити) платнику податків податкове повідомлення-рішення в разі заниження ним суми податку на додану вартість, нарахованої за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг (згідно абзацу першого пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України).

З огляду на встановлені обставини справи та наведені норми закону, якими регулюються спірні відносини, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що відповідач не мав законних підстав для нарахування податкових зобов'язань та застосування штрафних санкцій передбачених пунктом 123.1 статті 123 ПК України позивачу, внаслідок чого спірне податкове повідомлення-рішення Старобільської ОДПІ від 08.06.2016 №0000181400 є протиправним та підлягає скасуванню.

Отже, спір за суттю вимог судом першої інстанції вирішений з дотриманням норм матеріального та процесуального закону, підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування постанови суду першої інстанції відсутні.

Ухвала в повному обсязі складена 17 серпня 2017 року.

Керуючись ст.195 ч.1, ст. 196, ст.198 ч.1 п.1, ст.200, ст.205 ч.1 п.1, ст. 206, ст. 212, ст. 254 ч.5 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

У Х В А Л И В :

Апеляційну скаргу Старобільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області залишити без задоволення.

Постанову Луганського окружного адміністративного суду від 17 травня 2017 року у справі №812/714/16 за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю Оріон до Старобільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення залишити без змін.

Ухвала суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з моменту проголошення і може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом 20 днів з дня її складення в повному обсязі.

Головуючий Л.А. Василенко

Судді: А.В. Гайдар

Р.Ф. Ханова