Ухвала

від 16.08.2017 по справі 804/6697/16

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"16" серпня 2017 р. м. Київ К/800/21985/17

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Бухтіярової І.О., Приходько І. В.

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представників позивача: Пічка Р.С., Курячого А.М.,

представників відповідача: Коваленко Д.П., Орєшкіної Н.І.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "БаДМ"

на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2017 року

у справі № 804/6697/16

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БаДМ"

до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю БаДМ (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (далі - Інспекція), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог,просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 травня 2016 року:

- №0000535001, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 16 324 901,61 грн.;

- №0000545001 в частині зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 174221,24 грн.;

- №0000555001 в частині визначення позивачу грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 4 433 373,48 грн.;

- №0000565001 в частині визначення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 7 862 012,10 грн.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2016 року задоволено позовні вимоги Товариства: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (далі відповідач) від 27 травня 2016року:

-№0000535001, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 16 324 901,61 грн.;

-№0000545001 в частині зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 174221,24 грн.;

-№0000555001 в частині визначення позивачу грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 4 433 373,48 грн.;

-№0000565001 в частині визначення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 7 862 012,10 грн.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2017 року апеляційну скаргу Інспекції задоволено, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2016 року у справі № 804/6697/16 скасовано та прийнято нову постанову, якою в задоволенні позову Товариства відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції та вказуючи на допущення судом апеляційної інстанцій порушень норм матеріального та процесуального права, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу відповідач з доводами позивача не погоджувався просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про задоволення касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами перевірки позивача відповідачем складено акт від 11 травня 2016 року № 81/28-01-50-31816235, згідно з яким позивачем порушено вимоги:

- пункту 137.10 статті 137, пункту 138.2, підпунктів 138.10.4, 138.10.6 пункту 138.10 статті 138, пп. 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 141.1 статті 141, пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2014 рік у сумі 11 087 486,02 грн.;

- пункту 192.2 статті 192, пункту 198.1, пунктів 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.6, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на суму 3 146 577,78 грн., в т.ч.: за лютий 2014 року 100 995,66 грн.; за березень 2014 року 70 670,60 грн.; за квітень 2014 року 752 000,57 грн.; за травень 2014 року 33 384,92 грн.; за червень 2014 року 824 497,86 грн.; за липень 2014 року 222 779,56 грн.; за серпень 2014 року 794 339,94 грн.; за вересень 2014 року 50 753,17 грн.; за жовтень 2014 року 173 158,13 грн.; за листопад 2014 року 123 997,37 грн.;

- пункту 192.2 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.6, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та суми податкового кредиту поточного звітного періоду (ряд. 19) за грудень 2014 року на суму 202 041,33 грн.;

- підпункту 164.2.19 пункту 164.2 статті 164 розділу IV Податкового кодексу України та з врахуванням вимог підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пп. 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету в період, що перевірявся, на загальну суму 4 040 592,06 грн., у т.ч.: по працюючих за договорами комерційного посередництва 3 984 169,06 грн.; за договором перевезення та транспортного експедирування 56 423,00 грн.;

- пункту 51.1 статті 51 та абзацу б) пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, пункту 3.2 та абзацу 14 пункту 3.1 Порядку № 49, оскільки підприємством надано податкові розрахунки за формою 1ДФ I-IV квартали 2014 року з недостовірними відомостями.

На підставі акта перевірки відповідачем винесено такі податкові повідомлення-рішення від 27 травня 2016 року:

- №000565001, яким Товариству визначено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 7 862 012,10 грн., з яких: за основним зобов'язанням 4 040 592,06 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 2 872 581,88 грн.; сума пені 948 838,16 грн.;

- №000535001, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів на загальну суму 16324901,61 грн., з яких: за основним зобов'язанням 10 883 267,74 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями - 5 441 633,87 грн.;

- №000545001, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 202041,33 грн., за завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду) по декларації за грудень 2014 року;

- №000555001, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 4 719 866,67 грн., з яких: за грошовим зобов'язанням - 3 146 577,78 грн.; штрафними (фінансовими) санкціями -1 573 288,89 грн.

Фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в частині, що оскаржена позивачем, стали висновки відповідача про те, що позивачем:

- не нараховано податок на доходи фізичних осіб та податок на прибуток по взаємовідносинам з фізичними особами приватними підприємцями, які надавали послуги з пошуку покупців;

- не здійснено донарахування податку на доходи фізичних осіб та податку на прибуток по взаємовідносинам з ПП ОСОБА_7 щодо надання транспортних послуг особою, яка одночасно є працівником підприємства;

- порушено порядок подання звіту за формою 1-ДФ у розмірі 510,00 грн.;

- безпідставно зменшено суму доходів на суму витрат та включено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за результатами отримання послуг від ОСОБА_8, ОСОБА_9,ТОВ Лакро Україна , ТОВ Медіко , ТОВ Стролбіофарм , ПП ОСОБА_16 , КП Луганська обласна Фармація , ТОВ Грінвуд ;

- завищено розмір витрат на суму відсотків на безповоротній фінансовій допомозі (розраховано з урахуванням ставки 5 % по кредиту нерезидента), у зв'язку з чим донарахована сума податкового зобов'язання визначена у розмірі 51 216,30 грн.;

- завищено розмір витрат та занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість при списанні медпрепаратів на утилізацію.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зробив висновки про те, що в ході розгляду справи не підтвердилися факти допущення позивачем порушень норм податкового законодавства.

Суд апеляційної інстанції, не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, погодився із обґрунтованістю нарахованих відповідачем грошових зобов'язань на підставі оскаржених позивачем податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів погоджується із рішенням суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні ).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні ).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарської операції пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні ).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні ).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарської операції пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Склад витрат та порядок їх визнання визначений статтею 138 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не відносяться до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Так, за визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього

Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків, а також повинні бути пов'язаними з господарською діяльністю платника податків.

Відповідно до пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, яка була чинною на час виникнення спірних правовідносин), під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб'єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Водночас, в разі не здійснення операцій, перераховані фізичним особам-підприємцям кошти вважаються такими, що отримані поза межами господарської діяльності фізичних осіб-підприємців, а відтак платник податків зобов'язаний утримати та сплати із вказаної суми податок на доходи у джерела виплати. Таке саме правило застосовується в разі якщо відносини фактично були трудовими.

Таким чином перевірці підлягає обставина фактичного здійснення операцій з метою використання в господарській діяльності.

Щодо операцій з надання агентських послуг.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між ТОВ БаДМ та фізичними особами підприємцями (ФОП, ПП) у кількості 162 осіб, а також ТОВ Медіко оформлено договори як з комерційними агентами, згідно з умовами яких комерційний агент зобов'язувався здійснювати активний пошук потенційних покупців товарів замовника, яким виступає Товариство, проводити відповідні переговори з покупцями; при бажанні потенційного покупця придбати товар довірителя спрямувати останнього за адресою довірителя (за необхідністю супроводжувати), або на високому професійному рівні від довірителя або від імені покупця, самостійно забезпечити оформлення документів, необхідних для купівлі-продажу (поставки) продукції довірителя; агент зобов'язався надати послуги по виконанню посередницьких функцій, а саме по підготовці, укладанню та контролю за виконанням існуючих та нових договорів купівлі-продажу або поставки товару довірителя та визначених ним осіб та забезпечити найліпший рівень продажу товарів замовника виходячи з конкретних умов, діючих на ринку продажу виробів медичного призначення.

На підтвердження надання таких послуг позивачем надано копії актів про виконання робіт, де зазначено, що комерційний агент здійснив посередницькі послуги з продажу товарів згідно договору на відповідну суму, а також фінансові звіти та комерційних агентів, де зазначено перелік покупців та інформацію про суму сплачених на користь Товариства коштів, у тому числі: попередню оплату, оплачених протягом 10 днів, у період від 11 до 20 днів, від 21 до 30 днів, та понад 30 днів, а також відсоткове та грошове визначення винагороди комерційного агента.

Суд апеляційної інстанції зазначив, що такі документи не підтверджують надання послуг агентами, адже звіти не дають можливості встановити, які саме дії здійснені безпосередньо такими особами, первинних документів на підставі, яких складено фінансові звіти в ході перевірки та суду надано не було, акти не розкривають зміст наданих послуг, виконаних фізичними особами-підприємцями, з цих документів неможливо встановити зв'язок отриманих послуг з господарської діяльністю підприємства (їх необхідність для комплексного процесу господарської діяльності, яка направлена на отримання доходу). Крім того, при вибірковій перевірці фахівцями податкового органу було встановлено, що покупці, зазначені у наданих позивачем фінансових звітах як такі, що залучалися за допомогою комерційних агентів, вже були покупцями Товариства, яке до того ж мало департамент збуту, до складу якого входять структурні підрозділи, які мають відділи збуту, в яких, яка зазначив суд апеляційної інстанції, достатня чисельність працівників, обов'язки яких збігаються з обов'язками комерційних агентів, з якими укладалися угоди.

Надаючи оцінку висновками суду апеляційної інстанції, які узгоджуються з позицією відповідача, колегія суддів акцентує увагу на такому.

Як свідчать наявні у матеріалах справи копії актів про виконання робіт, фінансових звітів, які досліджені як судом першої, так і судом апеляційної інстанції, контрагентами позивача здійснено продаж товарів на відповідні суми іншим суб'єктам господарювання, перелік яких наявний у графі покупець фінансових звітів; розмір винагороди агентів визначався пропорційно виходячи із строків розрахунків за реалізований товар.

Із наявних документів слідує, що агенти здійснили реалізацію належного позивачу товару іншим суб'єктам господарювання, у зв'язку із чим, як встановлено судом першої інстанції, відбулось зростання річного фінансового прибутку за період, коли Товариство залучило агентів, а саме: з 41 564 млн. грн. в 2013 році до 68 844 млн. грн. в 2014 році та 462 173 млн. грн. в 2015 році, а відтак суд апеляційної інстанції безпідставно вважає, що неможливо встановити зв'язок отриманих послуг з господарської діяльністю підприємства.

Наявність у звітах покупців, з якими позивач до цього мав господарські операції, жодним чином не спростовує ані фактичного здійснення операцій, ані пов'язаності таких з господарською діяльністю позивача, адже методи пошуку потенційних покупців в умовах сучасного ринку полягають не лише в пошуку нових покупців, а й, зокрема, в бесідах з постійними покупцями, рекламі, за результатами яких роз'яснюються переваги купівлі товару саме у відповідного постачальника, що забезпечує в кінцевому результаті лояльність покупців. Водночас, як свідчать матеріали справи, розмір винагороди позивача залежав не від кількості залучених покупців, а від вартості реалізованих товарів та кількості днів оплати товарів, а саме надання послуг з реалізації товарів, як свідчать копії звітів комерційного агента, відбувалось, зокрема за допомогою доведення до покупців інформації про акційні програми, підписання актів звірки взаємних розрахунків, здійснення контролю оплати заборгованості, збирання та оброблення інформації про покупців щодо оцінки місцезнаходження аптек, товарообороту, вивчення потреб, асортименту продукції та конкурентного середовища, здійснення посередництва в укладенні договорів, узгодження графіку доставки товару. Тому залучення до придбання товарів тих суб'єктів господарювання, з якими позивач вже до цього мав господарські правовідносини, не суперечить вимогам чинного законодавства.

Не вказує на відсутність у позивача ділової мети при отриманні послуг і факт наявності відділу збуту, адже ані відповідачем ані судом апеляційної інстанції не зазначено функцій відділу, які дублювали комерційні агенти при наданні послуг.

Та обставина, що деякі особи, які одночасно мали трудові відносини із позивачем та виступали в якості фізичних осіб-підприємців, не надали під час допиту пояснень з приводу здійснення ними як підприємцями господарської діяльності з надання агентських послуг для позивача та відмовились від надання письмових пояснень не спростовує фактичного здійснення операцій. Відмова надавати пояснення є конституційним правом осіб і не свідчить сама по собі про не здійснення послуг для позивача, адже фактичне виконання робіт підтверджується належними та допустимим доказами, які містяться в матеріалах справи.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов юридично правильного висновку про те, що наданими позивачем доказами підтверджено надання послуг комерційних агентів, наслідки яких відображені в податковому обліку, та пов'язаності їх з господарською діяльністю позивача.

Щодо операцій транспортного експедирування з ФОП ОСОБА_7, який одночасно працював на Товаристві на посаді начальника транспортного відділу структурного підрозділу позивача, то судами попередніх інстанцій встановлено, що дані правовідносини відбувались на підставі договору, за результатами фактичного виконання якого складались акти здачі-прийняття робіт. Фактично роботи виконувались шляхом використання автомобіля, що належав ОСОБА_7 на праві власності та який переданий у користування ОСОБА_10, який і фактично здійснював перевезення.

В обгрунтування того, що операції між позивачем та ФОП ОСОБА_7 фактично не могли бути здійснені відповідач під час судового розгляду вказував, що ОСОБА_10 не набув статусу сторони у зазначеному договорі, а ФОП ОСОБА_7 фактично не міг долати понад 700 кілометрів за день, будучи повно зайнятим на Товаристві.

Разом з тим, фактичне здійснення операцій не залежить від того, чи є особа, яка фактично виконує роботи, стороною договору, укладеному із замовником, а відтак безпідставними є висновки відповідача про те, що ОСОБА_10 не міг виконувати спірні операції з транспортного експедирування, які передавались ФОП ОСОБА_7 позивачу як безпосередньому замовнику. З огляду на встановлення судом першої інстанції на підставі доказів фактичного виконання робіт водієм ОСОБА_10 на замовлення ФОП ОСОБА_7 для позивача безпідставним є висновок відповідача та суду апеляційної інстанції про те, що зазначена у актах здачі-прийняття робіт відстань не могла бути подолана за 1 день.

Зважаючи на те, що для цілей визначення трудових взаємовідносин, відповідно до положень підпункту 14.1.195 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, працівником є фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону, а операції з транспортного експедирування ФОП ОСОБА_7 виконував не власною працею, а із залученням водія, висновки відповідача та суду апеляційної інстанції про те, що відносини з надання робіт транспортного експедирування між позивачем та ФОП ОСОБА_7 були трудовими не ґрунтуються на положеннях чинного законодавства.

З урахування наведеного також є необґрунтованими висновки про недостовірність даних, що зазначені позивачем у поданій ним звітності з податку на доходи фізичних осіб.

Щодо операцій між позивачем та ОСОБА_8, ОСОБА_9, то висновок відповідача про порушення позивачем норм податкового законодавства ґрунтуються на тому, що кошти, отримані на рахунок позивача від ОСОБА_8, ОСОБА_9, є безповоротною фінансовою допомогою, адже позивачем не надано документальних підтверджень таких операцій.

Разом з тим, в ході судового розгляду встановлено, що кошти ОСОБА_8, ОСОБА_9 сплачені за результатами виконання вказаними особами представницьких функцій щодо сплати коштів за поставлений позивачем товар ФОП ОСОБА_11, ОСОБА_12 та ОСОБА_13

Вказані дії не суперечать положенням чинного законодавства, можливість здійснення таких оплат представниками передбачене й положеннями статті 257 Цивільного кодексу України. Відсутність прямого зв'язку між позивачем та ОСОБА_8, ОСОБА_9, а а також відсутність в умовах договорів, укладених між позивачем та його покупцями, умови про можливість перерахування коштів третіми особами не вказує на неможливість вказаними особами здійснити оплати коштів шляхом представництва ФОП ОСОБА_11, ОСОБА_12 та ОСОБА_13, як і не свідчить про те, що перераховані вказаними особами кошти є безповоротною фінансовою допомогою, а навпаки підтверджують що вони є оплатою за поставлені товари.

Стосовно взаємовідносин Товариства з ТОВ Стиролбіофарм , з ТОВ Лакро Україна та ПП ОСОБА_16 , то під час судового процесу встановлено, що господарські правовідносини між зазначеними суб'єктами господарювання полягали в поставці товарів (лікарських засобів, біологічно активних домішок - дієтичних домішок).

На підтвердження фактичної поставки товарів позивачем надано копії видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, та докази реалізації придбаних товарів іншим суб'єктами господарювання.

В обгрунтування не здійснення поставки вказаних товарів відповідач, з яким погодився й суд апеляційної інстанції виходили із того, що:

- ТОВ Стиролбіофарм у перевіряємий період не здійснювало виробничу діяльність, відомості щодо залишків готової продукції відсутні, лікарські засоби вказане підприємство не придбавало;

- ТОВ Лакро Україна відсутнє за юридичною адресою, кількість працівників- 3 особи, лікарські засоби не придбавало та не імпортувало,

- ПП ОСОБА_16 мало незначну кількість працівників, виробником товару згідно з копіями паспортів якості є ТОВ Жаклин плюс , яке не основних фондів, а відтак не виготовляло у спірний період відповідних біологічно активних добавок, та мало незначні доходи;

Водночас колегія суддів вважає, що наведені твердження не свідчать про не здійснення поставки товару, оскільки:

- не здійснення у відповідний період виробничої діяльності підприємством та відсутність в податкових органів інформації про залишок лікарських засобів у підприємства не вказує жодним чином, що у такого підприємства дійсно були відсутні товари, адже саме по собі твердження про відсутність інформації щодо залишку без надання належних доказів, які б засвідчили реальну відсутність таких, є лише свідченням необізнаності податкових органів щодо дійсної наявності у підприємства товарних запасів;

- відсутність за юридичною адресою та незначна кількість працівників не вказують не неможливість суб'єктом господарювання придбати товари для подальшої реалізації позивачу; висновок про не придбання у контрагента лікарських засобів відповідач робить лише на тій підставі, що постачальник контрагента позивача не зареєстрував податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, що свідчить лише про порушення таким постачальником правил податкової дисципліни, а не здійснення поставки товару взагалі;

- відсутність у виробника основних фондів сама по собі не свідчить про неможливість таким суб'єктом господарювання виготовити певні товари, адже такі висновки відповідач зробив лише на підставі аналізу фінансової звітності без дослідження фактичної наявності таких фондів, які залучаються, зокрема, на підставі цивільно-правових договорів; можливість виробництва відповідних товарів не залежить від того у якому розмірі підприємство отримує дохід.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатами поставки товарів контрагентами.

Щодо включення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних постачальниками ТОВ Грінвуд та КП ЛО Фармація .

Під час аналізу податкової звітності в АІС Податковий блок встановлено:

- податкову декларацію з податку на додану вартість ТОВ Грінвуд за вересень 2014 року не визнано, як податкову звітність, податкові зобов'язання - відсутні.

- розбіжності між податковими зобов'язаннями та податковим кредитом ТОВ Грінвуд та позивача складають 26 887,00 грн.;

- КП Луганська обласна Фармація не подано декларації за липень 2014 року, а відтак наявні розбіжності щодо сум податкового кредиту та податкових зобов'язань;

- КП Луганська обласна Фармація не включено до Єдиного реєстру податкових накладних 4 податкові накладні, на підставі яких позивач формував податковий кредит у розмірі 13 785,57 за липень 2014 року.

На підставі наведених відповідачем обставин суд апеляційної інстанцій дійшов висновку, про те, що позивачем безпідставно сформовано податковий кредит на підставі податкових накладних, виписаних постачальниками ТОВ Грінвуд та КП ЛО Фармація .

Водночас, колегія суддів не погоджується з таким висновком суду апеляційної інстанції та вважає, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про недоведеність відповідачем факту порушення позивачем норм податкового законодавства.

Так, згідно з позицією Верховного Суду України, що висловлена у постанові від 11 грудня 2007 року (справа № 21-1376во06), у разі невиконання контрагентом зобов'язання зі сплати податку до бюджету, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи. Ця обставина не є підставою для позбавлення платника податку на додану вартість права на його відшкодування у разі, коли цей платник виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Таким чином, якщо податкові органи володіють інформацією щодо ухилення від сплати податків платником чи вчинення ними дій з метою незаконного формування даних податкового обліку, вони повинні вживати заходи з метою притягнення до відповідальності саме такого суб'єкта господарювання, а не покладати відповідальності на його контрагента, який документально підтвердив своє право на податкові відрахування.

За таких обставин, наявні розбіжності між податковими зобов'язаннями та податковим кредитом, за недоведеності відповідачем факту відсутності фактичного здійснення операцій, не можуть бути підставою для позбавлення позивача можливості включати суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту.

Щодо формування позивачем податкового кредиту на підставі не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, то варто відмітити, що відповідно до пункту 11 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних платниками податку на додану вартість - продавцями в Єдиному реєстрі податкових накладних запроваджується для платників цього податку, у яких сума податку на додану вартість в одній податковій накладній становить: понад 1 мільйон гривень - з 01 січня 2011 року; понад 500 тисяч гривень - з 01 квітня 2011 року; понад 100 тисяч гривень - з 01 липня 2011 року; понад 10 тисяч гривень - з 01 січня 2012 року.

До платників податку, для яких на дату виписки накладної цим підрозділом не запроваджено обов'язковість реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, не застосовуються норми абзаців восьмого і дев'ятого пункту 201.10 статті 201 цього Кодексу.

З 01 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, виписані за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.

З аналізу наведеної норми слідує, що обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають податкові накладні, у яких сума податку на додану вартість в одній податковій накладній становить менш ніж 10 000,00 грн. з 01 лютого 2015 року.

Оскільки податкові накладні КП ЛО Фармація виписані до 01 лютого 2015 року на суму менш, ніж 10 000,00 грн., у нього був відсутній обов'язок щодо реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а відтак позивач обґрунтовано на підставі таких податкових накладних сформував дані податкового обліку.

Щодо віднесення Товариством до витрат нарахованих відсотків за використання кредитів на користь Ліорко Інвестментс Лімітед (Кіпр).

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та компанією Ліорко Інвестментс Лімітед (Кіпр) укладено договір про надання кредитної лінії, згідно з умовами якого відсотки нараховуються за фактичний строк користування коштами, починаючи із дати надходження коштів на банківський рахунок і до дати погашення частки коштів, виходячи з базису в 360 днів у році.

За висновками відповідача, з якими погодився й суд апеляційної інстанції, сума процентів, нарахована на користь кредитора із відповідним відображенням у складі витрат, що враховується при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, відносно частки займу, що використана для передачі в користування третім особам не пов'язана з господарською діяльністю позивача.

Надаючи оцінку таким висновкам, колегія суддів звертає увагу на наступне.

Згідно з підпунктом 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, яка була чинною на момент виникнення спірних правовідносин), до складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

Підпунктом 14.1.206 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що проценти - дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

Виходячи із наведених норм та положень підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України проценти включаються до складу витрат в разі пов'язаності таких з господарською діяльністю платника податків.

Відповідач, вважаючи, що такі проценти не пов'язані з господарською діяльністю позивача, зазначив, що частина кредитних коштів передана третім особам у користування.

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Разом з тим, відповідачем в порушення наведеної норми не надано доказів, які б підтвердили обставини того, що кошти, які позивач передавав третім особам у користування, були коштами, що отримані на підставі кредитного договору, укладеного із Ліорко Інвестментс Лімітед (Кіпр).

Суд апеляційної інстанції наведене залишив поза увагою та не перевірив джерел походження коштів, які позивач передавав третім особам, натомість позивач під час судового розгляду довів, що у нього була достатня кількість власних готівкових коштів для передачі їх у користування третім особам.

Таким чином, суд першої інстанцій, за відсутності доказів, які б спростували наявність у позивача господарської мети отримання кредитних коштів, дійшов обґрунтованого висновку про правомірне включення позивачем до складу витрат процентів, сплачених Ліорко Інвестментс Лімітед (Кіпр) за користування кредитними коштами.

Щодо операцій зі списання лікарських засобів та виробів медичного призначення.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство здійснювало списання лікарських засобів та виробів медичного призначення та передавало їх на утилізацію, що підтверджується актами на списання матеріалів, згідно з якими, списанню підлягали матеріальні цінності, що були витрачені або прийшли у непридатність.

За висновком відповідача та суду апеляційної інстанції списання таких товарів не пов'язане з господарською діяльністю позивача.

Колегія суддів не погоджується з такими висновками з огляду на наступне.

Як було зазначено, необхідною умовою віднесення податку на додану вартість до складу податкового кредиту та зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат є пов'язаність таких з господарською діяльністю платника податків.

Під терміном господарська діяльність з метою застосування норм Податкового кодексу України розуміється діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) підчас здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Відповідно підпункту 14.1.231 Податкового кодексу України, розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.

Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України. Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

При цьому не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є один із варіантів перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте з визначеного Податковим кодексом України поняття ділової мети випливає, що обов'язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Суд апеляційної інстанції взагалі не досліджував наявності розумної економічної причини в спірних операціях зі списання лікарських засобів та медичних препаратів, натомість суд першої інстанції встановив, з чим погоджується й колегія суддів, що необхідність такого списання не суперечить діяльності підприємства, яке займається придбанням та реалізацією лікарських препаратів та медичних засобів. Обов'язок списання таких передбачено чинними на час виникнення спірних правовідносин нормативно-правовими актами, зокрема Законом України Про лікарські засоби , наказом МОЗ України Про затвердження Правил проведення утилізації та знищення неякісних лікарських засобів від 08 липня 2004 року за № 349.

Так, зокрема, згідно зі статтею 23 Закону України Про лікарські засоби неякісні лікарські засоби, включаючи ті, термін придатності яких закінчився, підлягають утилізації та знищенню. Утилізація та знищення лікарських засобів проводяться відповідно до правил, що затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров'я, та інших вимог законодавства.

З огляду на те, що в процесі діяльності позивача виявлено неякісні лікарські засоби, а утилізація лікарських засобів це безумовна (абсолютна) ланка господарської діяльності Товариства, яка в будь-якому разі присутня при закупівлі, зберіганні та реалізації лікарських засобів, суд першої інстанції дійшов юридично правильного висновку про наявність розумної економічної причини списання лікарських засобів та виробів медичного призначення. Сама по собі відсутність прибутків за результатами придбання та списання товарів не спростовує правильності відображення позивачем в податковому обліку наслідків таких операцій.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов юридично правильного висновку про невідповідність фактичним обставинам справи тверджень відповідача про порушення позивачем норм податкового законодавства, а відтак, з урахуванням вимог частини третьої статті 2, частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, суд першої інстанції зробив обґрунтований висновок щодо наявності підстав для задоволення позову.

Відповідно до статті 226 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.

Таким чином, колегія суддів, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду апеляційної інстанції скасуванню. Прийняте із вірним застосуванням норм матеріального та процесуального права та з вірною правовою оцінкою обставин у справі рішення суду першої інстанції слід залишити в силі.

Відповідно до статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України уразі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії адміністративного процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов'язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов'язкові для особи, яку він замінив.

З огляду на реорганізацію Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне замінити її правонаступником - Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби.

Керуючись статтями 55, 220, 221, 223, 226, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

у х в а л и в :

Допустити заміну Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби її правонаступником - Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби.

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "БаДМ" задовольнити, постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2017 року скасувати, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2016 року залишити в силі.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та на неї може бути подана заява про перегляд судових рішень Верховним Судом України з підстав та в порядку, що передбачені статтями 236-239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судді О.А. Веденяпін О.І. Бухтіярова

І.В. Приходько