Постанова

від 08.11.2017 по справі 817/902/17

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

08 листопада 2017 р.Р і в н е 817/902/17 10год. 30хв.

Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді Дорошенко Н.О. за участю секретаря судового засідання Янчар О.П. та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі:

позивача: представники ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3

відповідача: представник ОСОБА_4

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом

ОСОБА_5 з обмеженою відповідальністю "Фірма-Одяг" до Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20.03.2017 №0001591401, №0001611401 В С Т АН О В И В:

ОСОБА_5 з обмеженою відповідальністю "Фірма-Одяг" звернулось до Рівненського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20.03.2017 № НОМЕР_1 про збільшення суми грошового зобов'язання по податку на прибуток на загальну суму 121044,00 грн., від 20.03.2017 № НОМЕР_2 про збільшення суми грошового зобов'язання по податку на додану вартість на загальну суму 467214,00 грн.

В обгрунтування позову, з урахуванням заяви про зміну (доповнення) позовних вимог від 27.06.2017 (а.с.136-137 т.1), позивач вказує на помилковість висновку контролюючого органу про порушення п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток за 2016 рік в розмірі 80696,00 грн., внаслідок того, що витрати по монтажу мембранного комплексу покрівлі на промтоварному складі та складі готових виробів за адресою м. Рівне, вул. Млинівська,23, понесені підприємством в третьому та четвертому кварталі 2016 року, неправомірно були віднесені до витрат періоду та зменшили фінансовий результат до оподаткування. Позивач зазначає, що ремонт покрівлі складів був необхідним для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, відповідно до п.15 ПСБО 7. Тому вважає, що понесені підприємством витрати на зазначений ремонт на загальну суму 1072392,00 грн. правомірно включені до витрат періоду та зменшили фінансовий результат. Окрім цього, позивач зауважує про безпідставність застосування контролюючим органом до спірних правовідносин наказу від 10.08.2004 № 150 "Про затвердження примірного переліку послуг з утримання будинків і споруд та при будинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд", зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.08.2004 № 1046/9645, оскільки такий нормативний акт був прийнятий не з метою правильності оподаткування та не пов'язаний з Податковим кодексом України.

Обгрунтовуючи протиправність донарахування грошового зобов'язання з податку на додану вартість, позивач заперечує порушення п.199.1, п.199.2, п.199.4 ст.199 Податкового кодексу України та вказує на необгрунтованість висновків контролюючого органу про завищення податкового кредиту за період з 01.01.2015 по 30.06.2015 та заниження податкових зобов'язань з 01.07.2015 по 31.12.2016 внаслідок неправильного розподілу податкового кредиту, який відноситься до оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.

Так, в акті перевірки зазначено, що частка для коригування ПДВ визначалась як відношення площі адміністративних приміщень торгового центру "Злата Плаза" до загальної площі зазначеної будівлі. На думку контролюючого органу слід було визначати частку для коригування ПДВ як відношення частки оподатковуваних операцій (без врахування ПДВ) в загальному обсязі постачання без врахування ПДВ. Провівши відповідний перерахунок, контролюючий орган донарахував ПДВ на загальну суму 373771,00 грн.

Позивач зазначив, що порушення порядку ведення податкового обліку з боку підприємства дійсно мало місце та полягало в тому, що підстав для проведення коригування ПДВ у підприємства взагалі не було. Проте, вчинене порушення призвело не до заниження, а до завищення ПДВ, що сплачується до бюджету. Контролюючий орган при встановленні зазначеного порушення повинен був не донарахувати, а зменшити ПДВ відповідно до п.86.10 Податкового кодексу України.

В судовому засіданні представники позивача адміністративний позов підтримали в повному обсязі з наведених у ньому підстав та просили задовольнити.

Відповідач адміністративний позов не визнав, подав письмове заперечення (а.с.148-150 т.1). Представник відповідача в судовому засіданні пояснив, зокрема, що в ході документальної перевірки було встановлено, що ТОВ "Фірма-Одяг" здійснило суттєве поліпшення основних засобів по вул.Млинівська,23 м. Рівне, не збільшило первісну вартість основних засобів, а віднесло до витрат періоду, в якому було здійснено дане поліпшення, що в порушення п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України призвело до заниження значення у р.02 "Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності" у розмірі 1072391,7 грн. за ІІІ квартал 2016р.

Окрім цього, документальною перевіркою встановлено, що ТОВ "Фірма-Одяг" здійснює операції, що оподатковуються податком на додану вартість, і операції, що не є об'єктом оподаткування (роялті). Придбані товари/послуги частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні.

ТОВ "Фірма-Одяг" проводить розподіл податкового кредиту по послугах з вивозу сміття, пожежного спостереження, водопостачання, електроенергії, газу та охорони, а саме:

1) визначається відсоток, який займає площа адміністративних приміщень в загальній площі Торгового центру "Злата Плаза" (560,9:17414,6=3,221%);

2) сума податкового кредиту по послугах з вивозу сміття, пожежного спостереження, водопостачання, електроенергії, газу та охорони х 3,221 = визначена сума податкового кредиту, яка підлягає розподілу;

3) визначена сума податкового кредиту, яка підлягає розподілу, множиться на відсоток оподаткованих і не оподаткованих операціях

У разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях (пункт 199.1 статті 199 ПКУ).

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року (пункт 199.2 статті 199 ПКУ).

За 2015 рік обсяг оподаткованих і неоподаткованих операцій в ТОВ "Фірма-Одяг" становить 23111032 грн., із них обсяг неоподаткованих операцій - 3198402 грн. Відповідно частки становлять: оподатковані - 86,16%, неоподатковані - 13,84%.

За 2016 рік обсяг оподаткованих та неоподаткованих операцій становить 27036207 грн., із них обсяг неоподаткованих операцій - 3700687 грн. Відповідно, частки становлять: оподатковані - 86,13%, неоподатковані - 13,69%.

Податок на додану вартість, який підлягає включенню до податкового кредиту ТОВ "Фірма-Одяг" в 2015р. до 01.07.2015, визначається наступним чином: "вхідний " податок на додану вартість множиться на частку оподаткованих операцій (86,16%).

З 01.07.2015 та в 2016р. нарахування частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2-199.4 статті 199 цього Кодексу, застосовується для проведення коригування сум податку, які відносяться до податкового кредиту за операціями, зазначеними у пункті 199.1 статті 199 цього Кодексу, проводяться відповідно до п.198.5 ст.198 ПКУ.

Відповідно, для нарахування податкових зобов'язань застосовується частка неоподаткованих операцій з 01.07.2015 - 13,81%, в 2016р. - 13,69%.

В результаті чого проведеною перевіркою встановлено, що в порушення п.199.1, п.199.2 ст.199 Податкового кодексу України ТОВ "Фірма-Одяг" занижено податкові зобов'язання всього в сумі 259405 грн. та завищено податковий кредит всього 114366 грн.

З наведених підстав представник відповідача просив відмовити в задоволенні адміністративного позову в повному обсязі за безпідставністю вимог.

Заслухавши пояснення представників сторін, встановивши фактичні обставини справи, перевіривши їх доказами, дослідженими в судовому засіданні, оцінивши їх у сукупності, відповідно до вимог закону, суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення адміністративного позову, з урахуванням такого.

Матеріалами справи стверджено, що ОСОБА_5 з обмеженою відповідальністю "Фірма-Одяг" зареєстровано розпорядженням голови Рівненської міської управи № 1272р. від 26.11.1993, код суб'єкта господарювання за ЄДРПОУ 01554315, перебуває на податковому обліку в ДПІ у м. Рівному.

Суд встановив, що на підставі наказу від 01.02.2017 № 63 та направлень від 13.02.2017 № 87/17-00-14-01, № 86/17-00-14-01, № 88/17-00-14-01, № 93/17-00-14-01, № 94/17-00-14-01 уповноваженими особами ГУ ДФС у Рівненській області в період часу з 13.02.2017 по 24.02.2017 проведено планову виїзну перевірку ТОВ "Фірма-Одяг" код ЄДРПОУ 01554315 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2016.

Результати перевірки оформлені актом від 03.03.3017 № 83/17-00-14-01/01554315 (далі - акт перевірки) (а.с.23-59 т.1).

Перевіркою встановлено порушення, зокрема:

п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток за 2016 рік у розмірі 80696,00 грн. та завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2016 рік у розмірі 624082,00 грн.;

п.199.1, п.199.2, п.199.4 ст.199 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість всього в сумі 373771,00 грн., в тому числі по періодах: січень 2015р. - 17297,00 грн., лютий 2015р. - 14266,00 грн., березень 2015р. - 17394,00 грн., квітень 2015р. - 19849,00 грн., травень 2015р. - 21885,00 грн., червень 2016р. - 23675,00 грн., липень 2015р. - 13671,00 грн., серпень 2015р. - 14983,00 грн., вересень 2015р. - 14650,00 грн., жовтень 2015р. - 12164,00 грн., листопад 2015р. - 12417,00 грн., грудень 2015р. - 13970,00 грн., січень 2016р. - 16068,00 грн., лютий 2016р. - 13324,00 грн., березень 2016р. - 11960,00 грн., квітень 2016р. - 12954,00 грн., травень 2016р. - 12507,00 грн., червень 2016р. - 15114,00 грн., липень 2016р. - 16647,00 грн., серпень 2016р. - 16702,00 грн., вересень 2016р. - 15927,00 грн., жовтень 2016р. - 15422,00 грн., листопад 2016р. - 15607,00 грн., грудень 2016р. - 15318,00 грн.

Головним управлінням ДФС у Рівненській області на підставі акта перевірки від 03.03.2017 № 83/17-00-14-01/01554315 прийнято податкові повідомлення-рішення:

від 20.03.2017 №0001611401 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 467214,00 грн., у тому числі за податковим зобов'язанням на 373771,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на 93443,00 грн.,

від 20.03.2017 № НОМЕР_1 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 121044,00 грн., у тому числі за податковим зобов'язанням на 80696,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на 40438,00 грн. (а.с.78,79 т.1).

Позивач використав процедуру адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень, за наслідками якої рішенням Державної фіскальної служби України від 18.05.2017 № 10514/6/99-99-11-01-01-25 оскаржені податкові повідомлення-рішення залишені без зміни, а скарга платника податків - без задоволення (а.с.222-228 т.2, а.с.24-30 т.3).

Перевіряючи правомірність податкового повідомлення-рішення від 20.03.2017 №0001611401, суд встановив та врахував наступне.

Як встановлено з акта перевірки, письмового заперечення та пояснень представника відповідача в судовому засіданні, контролюючого органу дійшов висновку про заниження ОСОБА_5 в перевіреному періоді податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 259405,00 грн. (а.с.32 т.1) та завищення податкового кредиту на суму 114366,00 грн. (а.с.36 т.1) внаслідок неправильного розподілу податкового кредиту, який відноситься до оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (роялті).

Згідно з п.199.1 ст.199 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01.07.2015) у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів /послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.

Відповідно до п.199.2 ст.199 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01.07.2015), частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як співвідношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.

Згідно з п.199.4 ст.199 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01.07.2015) платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку.

Перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, в якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію).

Відповідно до п.199.1 ст.199 Податкового кодексу України (в редакції, що діє з 01.07.2015) у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 ст.189 цього Кодексу, та скласти і зареєструвати відповідні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на частку сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Згідно з п.199.2 ст.199 Податкового кодексу України (в редакції, що діє з 01.07.2015) частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.

Відповідно до п.199.4 ст.199 Податкового кодексу України (в редакції, що діє з 01.07.2015) платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку.

Перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, в якому вони почали використовуватись (введені в експлуатацію).

Документальною перевіркою встановлено і позивачем не заперечується, що в перевіреному періоді платником податків здійснювався розподіл податкового кредиту, який відноситься до оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, як передбачено в п.199.2 Податкового кодексу України. Так, в акті перевірки зазначено, що частка для коригування ПДВ визначалась як відношення площі адміністративних приміщень торгового центру "Злата Плаза" до загальної площі зазначеної будівлі. Контролюючий орган вказує, що слід було визначати частку для коригування ПДВ як відношення частки оподатковуваних операцій (без врахування ПДВ) в загальному обсязі постачання без врахування ПДВ.

Матеріалами справи стверджено, що ТОВ "Фірма-Одяг" є власником знака "Злата Плаза" на підставі свідоцтва на знак для товарів і послуг № 132059 від 10.12.2010 (а.с.104-113 т.1). Всі витрати, понесені позивачем на створення торгового знака в період 2009-2010рр., акумулювались на рахунку 15.4 "Придбання (створення) нематеріальних активів", відображені в картці рахунку 15.4 (а.с.123 т.1), в подальшому жодних витрат на обслуговування зареєстрованого знака підприємство не понесло.

ОСОБА_5 як ліцензіаром при здійсненні господарської діяльності було укладено ряд ліцензійних договорів з іншими суб'єктами господарювання (ліцензіатами) на використання знаків для товарів і послуг "Злата Плаза", відповідно до умов яких було передбачено, що ліцензіат за користування знаками сплачує ліцензіару щомісячну фіксовану винагороду (роялті) у розмірі 3000,00 грн. без урахування ПДВ (а.с.114-122 т.1). Відповідно до Реєстру діючих впродовж 2015-2016 років ліцензійних договорів кількість таких договорів складає 108 (а.с.172-174 т.1).

Таким чином, товариство в перевіреному періоді отримувало доходи у вигляді роялті по ліцензійних договорах.

Позиція контролюючого органу грунтується на тому, що ТОВ "Фірма-Одяг" здійснює операції, що оподатковуються податком на додану вартість, і операції, що не є об'єктом оподаткування (роялті). Придбані товари/послуги частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні. Водночас розподіл податкового кредиту, який здійснювався підприємством по послугах з вивозу сміття, пожежного спостереження, водопостачання, електроенергії, газу та охорони, не відповідав алгоритму, встановленому п.199.1, 199.2 ст.199 Податкового кодексу України.

Відповідно до п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

За визначенням, наведеним в пп.14.1.191 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду; постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (пп.14.1.185).

Відповідно до пп.196.1.6 п.196.1 ст.196 Податкового кодексу України не є об'єктом оподаткування операції з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

Таким чином, податковим законом встановлено, що операції з виплати роялті не є об'єктом оподаткування ПДВ для емітента, який здійснює такі операції (виплату роялті).

Суд зазначає, що операція з отримання роялті з метою оподаткування ПДВ взагалі не може розглядатися як оподатковувана чи неоподатковувана операція, оскільки об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, а не з їх отримання.

Відтак, оскільки позивач в перевіреному періоді не здійснював операцій з виплати роялті, відсутні підстави для висновку, що ОСОБА_5 здійснювало операції, що оподатковуються податком на додану вартість, і операції, що не є об'єктом оподаткування (роялті), а тому у платника податків були відсутні підстави визначати частку використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях та здійснювати відповідний розподіл ПДВ.

Таким чином, суд вважає, що невідповідність алгоритму розподілу ПДВ, який фактично здійснював позивач в перевіреному періоді, приписам статті 199 Податкового кодексу України, не мав наслідком заниження податкових зобов'язань, а навпаки призвів до їх завищення.

Однак, зазначені обставини не знайшли свого відображення в акті перевірки всупереч приписам п.86.10 ст.86 Податкового кодексу України, яким встановлено, що в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов'язань платника.

Окрім цього, суд враховує основні вимоги до оформлення документальних перевірок, які викладені в Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженому наказом Міністерства фінансів України N 727 від 20.08.2015, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745 (далі Порядок № 727).

Зокрема, відповідно до пп. 3-5 розділу ІІ Порядку № 727 акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Згідно з абз.2 п.4 розділу ІІІ Порядку № 727 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів.

Досліджений судом акт перевірки в частині встановленого порушення визначення податкового зобов'язання та податкового кредиту з ПДВ наведеним вище вимогам закону не відповідає, позаяк не містить жодного покликання на первинні документи платника податків, не наведено регістрів бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податку на додану вартість, не зазначені докази, що підтверджують наявність факту порушення. Окремо суд звертає увагу на нечіткість акта перевірки в зазначеній частині, позаяк контролюючий орган обмежився цитуванням норми закону та констатацією допущеного платником порушення, при цьому зміст порушення взагалі не розкритий. Наведені в табличній формі зведені дані щодо задекларованих та встановлених у ході проведення перевірки сум податкових зобов'язань (а.с.33 т.1, арк. акта перевірки 11) не підтверджені відповідними показниками первинних документів бухгалтерського обліку платника податків, що унеможливлює перевірку достовірності розрахунку заниження податкового зобов'язання, виконаного контролюючим органом. Окрім цього, зазначаючи про порушення порядку розподілу ПДВ з придбання товарів/послуг, необоротних активів, які частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, контролюючий орган не вказав, яка частина товарів/послуг, необоротних активів використовується в оподатковуваних операціях, а яка - ні.

З огляду на наведене, суд вважає, що акт перевірки в означеній частині не відповідає вимогам закону, а тому є неналежним доказом та не підтверджує виявленого порушення.

Відповідно до статті 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

В ході судового розгляду адміністративної справи відповідач не виконав процесуального обов'язку доказування, не підтвердив порушення ТОВ "Фірма-Одяг" п.199.1, п.199.2, п.199.4 ст.199 Податкового кодексу України, належно не обгрунтував правомірності збільшення позивачу грошового зобов'язання з податку на додану вартість. За встановлених обставин суд вважає, що податкове повідомлення-рішення від 20.03.2017 №0001611401 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 467214,00 грн. прийняте контролюючим органом необгрунтовано, упереджено, без урахування всіх обставин справи, тому є неправомірним та підлягає скасуванню, а адміністративний позов в зазначеній частині слід задовольнити.

Перевіряючи правомірність податкового повідомлення-рішення від 20.03.2017 №0001591401 про збільшення грошового зобов'язання по податку на прибуток на загальну суму 121044,00 грн., суд встановив та врахував наступне.

Актом перевірки (арк.4-6, а.с.26-28 т.1) стверджується, що в третьому-четвертому кварталі 2016 року ТОВ "Альфа-Регіон" надано ТОВ "Фірма-Одяг" послуги по монтажу мембранного комплексу покрівлі з ПВХ мембрани на об'єктах "Промтоварний склад" та "Склад готових виробів" за адресою м. Рівне, вул.Млинівська,23. Заборгованість по взаєморозрахунках сторін відсутня. Понесені ТОВ "Фірма-Одяг" витрати на зазначені господарські операції на загальну суму 1072392,00 грн. віднесені до витрат відповідного періоду.

Встановлені документальною перевіркою фактичні обставини платником податків не заперечуються та підтверджуються дослідженими судом доказами: актом приймання виконаних будівельних робіт за серпень 2016р. ТОВ "Альфа-Регіон" з монтажу мембранного комплексу покрівлі з ПВХ мембрани, на загальну суму 69360,00 грн.; відомістю витрачених ресурсів витрат замовника за серпень 2016р. на суму 460351,82 грн.; актом приймання виконаних будівельних робіт за жовтень 2016р. монтажу мембранного комплексу покрівлі з ПВХ мембрани, на загальну суму 74420,00 грн.; відомістю витрачених ресурсів витрат замовника за жовтень 2016р. на суму 478756,5 грн.; довідкою про вартість виконаних будівельних робіт та витрати від 31.10.2016 (а.с.85-88, 89-90, 91-94, 95-96, 97 т.1).

Відповідач вважає, що ТОВ "Фірма-Одяг" внаслідок монтажу мембранного комплексу покрівлі з ПВХ мембрани на складських приміщеннях здійснило поліпшення основних засобів по вул. Млинівській,23 в м. Рівному, а тому відповідно до ПСБО 7 "Основні засоби" повинно було збільшити первісну вартість таких основних засобів на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта.

Натомість, позивач вважає такий підхід контролюючого органу помилковим та зазначає, що монтаж мембранного комплексу покрівлі складських приміщень був необхідним для продовження подальшого використання складів, тобто для підтримання об'єктів в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання; платником податків було здійснено не поліпшення основних засобів, а ремонт об'єктів, а тому відповідно до п.15 ПСБО 7 понесені витрати на ремонт правомірно включені до витрат періоду, які зменшили фінансовий результат.

Вирішуючи адміністративний спір по суті в зазначеній частині позовних вимог, суд враховує, що відповідно до п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з п.44.2 ст.44 Податкового кодексу України для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Отже, формування витрат для визначення фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період здійснюється виходячи з національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Контролюючим органом до спірних взаємовідносин застосовано пункт 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України N 92 від 27.04.2000 (зі змінами та доповненнями), зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за N 288/4509 (далі ПСБО 7), яким встановлено, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів.

Платник податків, обгрунтовуючи правомірність формування витрат перевіреного періоду, покликається на пункт 15 ПСБО 7, відповідно до якого витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Таким чином, пункт 14 ПСБО 7 розкриває зміст поліпшення об'єкта, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта, а саме: модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо.

Пункт 15 ПСБО 7 розкриває зміст витрат, пов'язаних з підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, а саме: проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо.

Податковий кодекс України та національні правила (стандарти) бухгалтерського обліку не містять визначення терміну "ремонт", а також не розмежовують поняття "поточного" та "капітального" ремонту.

У зв'язку з цим суд враховує, що згідно з повідомленням Державного комітету України з будівництва та архітектури, викладеним в листі від 30.04.2003 N 7/7-401, капітальний ремонт будівлі - це комплекс ремонтно-будівельних, робіт, який передбачає заміну, відновлювання та модернізацію конструкцій і обладнання будівель в зв'язку з їх фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також покращання планування будівлі і благоустрою території без зміни будівельних габаритів об'єкта. Капітальний ремонт передбачає призупинення на час виконання робіт експлуатації будівлі в цілому або її частин (за умови їх автономності).

Поточний ремонт - це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає систематичне та своєчасне підтримання експлуатаційних якостей та попередження передчасного зносу конструкцій і інженерного обладнання. Поточний ремонт повинен провадитись з періодичністю, що забезпечує ефективну експлуатацію будівлі або об'єкта з моменту завершення його будівництва (капітального ремонту) до моменту постановки на черговий капітальний ремонт (реконструкцію).

Відповідно до підпунктів 1.2.6.1-1.2.6.28 підпункту 1.2.6 пункту 1.2 Примірного переліку послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд, затвердженого наказом Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства N 150 від 10.08.2004 (зі змінами та доповненнями), зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.08.2004 за № 1046/9645 (далі - Перелік), поточний ремонт дахів та покрівель полягає в таких роботах: підсилення кроквяних ніг шляхом нашивання обрізків дощок з бокових сторін кроквяної ноги; установлення підкосів та підпірок в окремих місцях провисання даху з передачею навантаження на капітальні стіни; заміна кінців кроквяних ніг в окремих місцях протезами (пруткового та інших типів); заміна окремих ділянок підкроквяних брусів (мауерлатів); підсилення лат даху; установлення додаткових металевих скоб та болтів у місцях послаблення з'єднання кроквяних елементів; ремонт та заміна окремих дощок опалубки, лат у місцях розжолобків, карнизних спусків тощо; обробка дерев'яних конструкцій та їх деталей антисептичними та вогнезахисними сумішами; заміна окремих плиток в етернітовій, черепичній або шиферній покрівлі; часткове виправлення дранкової покрівлі в місцях протікання, ремонт тесової покрівлі та покрівлі з покрівельної стружки з частковою заміною трухлявих дощок; частковий ремонт покрівлі із рулонних матеріалів; частковий ремонт настінних жолобів, карнизних звисів та водостічних труб; ремонт покриттів навколо димових та вентиляційних труб, брандмауерів, парапетів та інших виступних частин на даху; ремонт драбин, встановлених на дахах з м'яким покриттям або таких, що мають крутий схил; вибірковий ремонт металевої покрівлі; укріплення, дрібний ремонт парапетів, сталевих ґрат, огорожі, ремонт оголовків вентиляційних шахт, газоходів, каналізаційних стояків та інших виступних частин на даху; заміна або ремонт слухових вікон або спеціальних люків (виходів на дах) з виготовленням приставних сходів, драбин тощо, ремонт зовнішніх пожежних сходів; ремонт дверей та люків горищ, утеплення їх, улаштування запорів тощо; ремонт та скління слухових вікон та світлових ліхтарів з промащуванням фальців; дрібний ремонт ліхтарів; фарбування сталевих покрівель, водостічних труб (або просмолювання рулонної покрівлі) з виправленням та промазуванням гребенів та фальців; заміна та ремонт сталевих патрубків з ковпаками для вентиляції горища; укріплення фальців та обтискання гребенів у сталевій покрівлі з промазуванням гребенів та свищів суриковою замазкою; ремонт та відновлення переходів на горищах через труби централізованого опалення та вентиляційні короби; заміна ковпаків на димових та вентиляційних трубах; ремонт водостічних лійок, труб, лотків, кілець, жолобчастої черепиці, а також покрівлі у місцях установлення антени, навколо труб та інших виступних частин на покрівлях; ремонт та забезпечення щільності примикання гідроізоляційного килиму до різних виступних конструкцій на покрівлях (парапетів, труб, вентиляційних камер тощо); улаштування водостічних лотків на дворовій частині малоповерхових будівель (при неможливості відновлення водостічних труб та лійок); ремонт проміжних вузлів дерев'яних форм.

Підпунктами 2.6.1-2.6.14. підпункту 2.6 пункту 2 вказаного вище Переліку капітальний ремонт дахів та покрівель полягає у таких роботах: заміна кроквяних ніг, мауерлатів, кроквяних ферм або елементів ферм та лат під покрівлею; заміна дощок опалубки в місцях розжолобків та карнизних спусків; заміна старих конструкцій даху готовими залізобетонними елементами з покриттям толем, руберойдом та іншими покрівельними матеріалами; ремонт або заміна зношених металевих огорож на дахах; ремонт або заміна зношених пожежних сходів; улаштування нових лазів на дах, слухових вікон та перехідних містків до них; перебудова дерев'яного даху у зв'язку із заміною сталевої покрівлі іншими покрівельними матеріалами; ремонт м'якої, шиферної, металевої та інших покрівель з використанням нових матеріалів або суцільна заміна їх іншими матеріалами; перемурування димових та вентиляційних труб на даху; суцільна заміна старих настінних жолобів, спусків та покривів навколо димових труб та інших пристроїв, що виступають над покрівлею; ремонт та фарбування несучих конструкцій світлових ліхтарів; ремонт механічних та ручних пристроїв рам світлових ліхтарів; перевлаштування світлових ліхтарів з малої освітленості приміщення на велику; покриття м'якими покрівельними матеріалами сталевих покрівель аварійних будинків (без знімання листової сталі).

Відповідно до пункту 31 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України N 561 від 30.09.2003, зі змінами та доповненнями, вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об'єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов'язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об'єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об'єктом. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством.

Прикладами такого поліпшення є:

а) модифікація, модернізація об'єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Згідно з пунктом 32 наведених Методичних рекомендацій витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.

Матеріалами справи стверджено, що 14.04.2016 комісійним актом огляду даху, покрівлі складських приміщень ТОВ "Фірма-Одяг" по вул.Млинівській,23 в м. Рівне було встановлено: стан руберойдного покриття: часткове руйнування м'якої покрівлі у вигляді тріщин та розривів у руберойді; здуття від основи; стан парапетів: руйнування кладки парапетів, часткова відсутність захисних фартухів парапетів; стан водоприймальних лійок: задовільний; стан примикань до парапетів: часткове протікання покрівлі у місцях примикання покрівлі до парапетів, наявність тріщин та здуття. Висновки комісії: В результаті огляду та виявлених недоліків (дефектів, пошкоджень), зокрема, тріщин, відшарувань, а також втрати своїх природних властивостей руберойду внаслідок усихання та короблення, пропонується прийняти рішення по влаштуванню нової покрівлі поверх старої. Для мінімізації додаткового навантаження на несучі конструкції та тривалої експлуатації нового покриття пропонується застосування матеріалів з ПВХ-мембрани (а.с.83 т.1).

Відповідно до наказу ТОВ "Фірма-Одяг" від 12.05.2016 № 21 було наказано провести ремонт покрівлі складських приміщень по вул.Млинівській,23 в м. Рівному без демонтажу існуючого руберойдного покриття шляхом влаштування нової покрівлі з ПВХ-мембрани поверху старої (а.с.84 т.1).

Дослідженими судом актами приймання виконаних будівельних робіт ТОВ "Альфа-Регіон" за серпень та жовтень 2016 року підтверджується виконання робіт з монтажу мембранного комплексу покрівлі з ПВХ-мембрани на об'єктах "Промтоварний склад" та "Склад готових виробів" по вул. Млинівській,23 в м. Рівному.

Встановлені судом фактичні обставини справи дають підстави для висновку, що ТОВ "Фірма-Одяг" не були проведені ремонтні роботи щодо відновлення попереднього стану покрівлі складських приміщень по вул.Млинівській,23 в м. Рівному, позаяк виконані підрядною організацією роботи об'єктивно не можуть бути віднесені до видів ремонту, визначених в Примірному переліку послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд, затвердженому наказом Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства N 150 від 10.08.2004 (зі змінами та доповненнями), зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.08.2004 за № 1046/9645.

Таким чином, суд критично оцінює та відхиляє висновок експерта Рівненської торгово-промислової палати В-914 від 02.10.2017 (а.с.41-42 т.3) про те, що виконані роботи відносяться до ремонтних робіт відповідно до п.15 ПСБО 7, позаяк такий висновок не відповідає обставинам справи.

Фактично ТОВ "Фірма-Одяг" було виконано монтаж мембранного комплексу покрівлі з ПВХ-мембрани, тобто змонтовано нову покрівлю поверх старої покрівлі складських приміщень (що позивачем не заперечується), чим виконано поліпшення об'єктів основних засобів шляхом їх модифікації, модернізації, з метою подовження терміну їх корисної експлуатації, у тому числі й покращення якості та умов надання позивачем послуг оренди складських приміщень іншим суб'єктам господарювання. Відтак, відповідно до п.14 ПСБО 7 витрати на такі поліпшення повинні бути віднесені платником податків на збільшення первісної вартості об'єкта.

З урахуванням наведеного, доводи позивача щодо проведеного ремонту покрівлі складів для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми економічних вигод не відповідають встановленим судом обставинам справи та спростовуються дослідженими доказами.

Таким чином, суд вважає обгрунтованим висновок контролюючого органу про необхідність збільшення ТОВ "Фірма-Одяг" первісної вартості основних засобів на суму витрат виконаних робіт 1072392,00 грн. з монтажу мембранного комплексу покрівлі складських приміщень, та, відповідно, про помилковість віднесення платником податків означеної суми до витрат відповідного періоду, що зменшують фінансовий результат підприємства.

За встановлених обставин за результатами судового розгляду адміністративної справи суд дійшов висновку, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення від 20.03.2017 №0001591401 ГУ ДФС у Рівненській області діяло обгрунтовано та розсудливо, з урахуванням всіх обставин. Доводи позивача не підтверджують протиправності оскарженого рішення та не дають суду підстав для його скасування, Відтак, в задоволенні адміністративного позову в цій частині позовних вимог слід відмовити.

Відповідно до ч.3 ст.94 КАС України суд присуджує судові витрати на користь позивача відповідно до задоволених вимог. При зверненні до суду позивачем сплачено судовий збір в сумі 8823,87 грн. (а.с.2 т.1). Задоволено позовні вимоги на суму 467214,00 грн., що становить 79,43% від загальної суми позовних вимог. Таким чином, на користь ТОВ "Фірма-Одяг" суд присуджує судові витрати в сумі 7008,80 грн., що становить 79,43% від загальної суми сплаченого судового збору.

Керуючись статтями 94, 160-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.03.2017 №0001611401 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 467214,00 грн., у тому числі за податковим зобов'язанням на 373771,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на 93443,00 грн.

В решті позову відмовити.

Присудити на користь позивача ОСОБА_5 з обмеженою відповідальністю "Фірма-Одяг" за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень судовий збір у розмірі 7008,80 грн.

Постанова суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Апеляційна скарга подається до Житомирського апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до Житомирського апеляційного адміністративного суду.

Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 КАС України, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Якщо суб'єкта владних повноважень у випадках та порядку, передбачених частиною четвертою статті 167 КАС України, було повідомлено про можливість отримання копії постанови суду безпосередньо в суді, то десятиденний строк на апеляційне оскарження постанови суду обчислюється з наступного дня після закінчення п'ятиденного строку з моменту отримання суб'єктом владних повноважень повідомлення про можливість отримання копії постанови суду.

Суддя Дорошенко Н.О.