Постанова

від 21.11.2017 по справі 820/4953/15

ХАРКІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 листопада 2017 р. Справа № 820/4953/15 Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі

Головуючого судді: Дюкарєвої С.В.

Суддів: Жигилія С.П., Перцової Т.С.

за участю: секретаря судового засідання - Ващук Ю.О.

представника відповідача - ОСОБА_1

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Галицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 21.12.2016р. по справі № 820/4953/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СМАРАГДА"

до Київської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області , Галицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області

про скасування наказу та скасування податкових повідомлень-рішень, визнання дій незаконними та зобов'язання вчинити певні дії , ,

ВСТАНОВИЛА:

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "СМАРАГДА", звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області, Державної податкової інспекції у Московському районі м. Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області, в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просив суд:

- визнати протиправними дії ДПІ у Сихівському районі м.Львова ГУ Міндоходів у Львівській області щодо внесення змін до електронної бази даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також до картки особового рахунку по платнику податків ТОВ "СМАРАГДА", внесених на підставі актів від 02.03.2015 року №198/13-50-22-02-13/37362529; від 13.02.2015 року №118/13-50-22-01-17/37362529; №313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року;

- зобов'язати ДПІ у Сихівському районі м.Львова ГУ Міндоходів у Львівській області та Державну податкову інспекцію у Московському районі ГУ Міндоходів в Харківській області відновити суми податкового кредиту та зобов'язань ТОВ "СМАРАГДА" в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також в картці особового рахунку, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в актах від 02.03.2015 року №198/13-50-22-02-13/37362529; від 13.02.2015 року №118/13-50-22-01-17/37362529; №313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року, а також виключити будь-які інформаційні дані щодо проведення перевірки із складання зазначених актів в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок";

- скасувати рішення ДПІ у Сихівському районі м.Львова ГУ Міндоходів у Львівській області у формі наказів від 17.02.2015 р. № 132 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "СМАРАГДА"; від 31.01.2015 р. № 57 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "СМАРАГДА"; від 16.09.2014 р., №229 від 23.03.2015 р. "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "СМАРАГДА";

- визнати протиправними дії ДПІ у Сихівському районі м.Львова ГУ Міндоходів у Львівській області з проведення документальних позапланових перевірок Товариства з обмеженою відповідальністю "СМАРАГДА" щодо документального підтвердження господарських відносин з платниками податків на підставі наказів від 17.02.2015 р. №132 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "СМАРАГДА"; від 31.01.2015 р. № 57 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "СМАРАГДА"; № 229 від 23.03.2015 р. "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "СМАРАГДА" та зі складання актів від 02.03.2015 року № 198/13-50-22-02-13/37362529; від 13.02.2015 року № 118/13-50-22-01-17/37362529; №313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року;

- визнати протиправними дії ДПІ у Сихівському районі м.Львова ГУ Міндоходів у Львівській області зі встановлення в актах перевірки від 02.03.2015 року №198/13-50-22-02-13/37362529; від 13.02.2015 року №118/13-50-22-01-17/37362529; № 313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року про результати документальних позапланових перевірок Товариства з обмеженою відповідальністю "СМАРАГДА" щодо документального підтвердження господарських відносин з платниками податків висновків щодо порушення ТОВ "Смарагда" вимог податкового законодавства України;

- скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ у Сихівському районі м.Львова ГУ Міндоходів у Львівській області №0000292201 від 02.03.2015 року; №0000592201 від 24.04.2015 року; №0000362201 від 18.03.2015 року, як такі, що суперечать вимогам чинного законодавства України;

- скасувати податкову вимогу ДПІ у Сихівському районі м.Львова ГУ Міндоходів у Львівській області №1190-23 від 13.05.2015 року на суму 13349440,15 грн. як таку, що суперечать вимогам чинного законодавства України.

Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 13 липня 2015 року залучено в якості другого відповідача по справі № 820/4953/15 Державну податкову інспекцію у Московському районі м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 11.08.2015 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "СМАРАГДА" до Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області, Державної податкової інспекції у Московському районі Головного управління Міндоходів у Харківській області про скасування наказу, скасування податкових повідомлень-рішень, визнання дій незаконними та зобов'язання вчинити певні дії - задоволено у повному обсязі.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2015 року апеляційні скарги Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області, Державної податкової інспекції у Московському районі Головного управління Міндоходів у Харківській області (Державної податкової інспекції у Московському районі міста Харкова Головного управління ДФС у Харківській області) задоволено; постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.08.2015 року по справі №820/4953/15 скасовано; прийнято нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "СМАРАГДА" до Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області, Державної податкової інспекції у Московському районі Головного управління Міндоходів у Харківській області про скасування наказу, скасування податкових повідомлень-рішень, визнання дій незаконними та зобов'язання вчинити певні дії - відмовлено в повному обсязі.

Ухвалою Вищого адміністративного суд України від 04.07.2016 року касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Смарагда» задоволено частково; постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.08.2015 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2015 року у справі № 820/4953/15 скасовано; справу направлено на новий судовий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.

Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 28.07.2016 року прийнято до провадження адміністративну справу за №820/4953/15 та призначено по справі судове засідання.

За результатами нового розгляду справи, постановою Харківського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2016 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "СМАРАГДА" - задоволено.

Скасовано рішення Державної податкової інспекції у Сихівському районі м.Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області у формі наказів від 17.02.2015 р. №132 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "СМАРАГДА"; від 31.01.2015 р. №57 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "СМАРАГДА"; від 16.09.2014 р., №229 від 23.03.2015 р. "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "СМАРАГДА".

Визнано протиправними дії Державної податкової інспекції у Сихівському районі м.Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області з проведення документальних позапланових перевірок Товариства з обмеженою відповідальністю "СМАРАГДА" щодо документального підтвердження господарських відносин з платниками податків на підставі наказів від 17.02.2015 р. №132 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "СМАРАГДА"; від 31.01.2015 р. №57 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "СМАРАГДА"; від 16.09.2014 р., №229 від 23.03.2015 р. "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "СМАРАГДА" та зі складання актів від 02.03.2015 року №198/13-50-22-02-13/37362529; від 13.02.2015 року №118/13-50-22-01-17/37362529; №313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року.

Визнано протиправними дії Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області зі встановлення в актах перевірки 02.03.2015 року №198/13-50-22-02-13/37362529; від 13.02.2015 року №118/13-50-22-01-17/37362529; №313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року про результати документальних позапланових перевірок Товариства з обмеженою відповідальністю "СМАРАГДА" щодо документального підтвердження господарських відносин з платниками податків висновків щодо порушення ТОВ "Смарагда" вимог податкового законодавства України.

Скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області №0000292201 від 02.03.2015 року; №0000592201 від 24.04.2015 року; №0000362201 від 18.03.2015 року.

Скасовано податкову вимогу Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області №1190-23 від 13.05.2015 року на суму 13349440,15 грн. як таку, що суперечать вимогам чинного законодавства України.

Визнано протиправними дії Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області щодо внесення змін до електронної бази даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також до картки особового рахунку по платнику податків ТОВ "СМАРАГДА", внесених на підставі актів від 02.03.2015 року №198/13-50-22-02-13/37362529; від 13.02.2015 року №118/13-50-22-01-17/37362529; №313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року.

Зобов'язано Державну податкову інспекцію у Сихівському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області та Державну податкову інспекцію у Московському районі Головного управління Міндоходів в Харківській області відновити суми податкового кредиту та зобов'язань ТОВ "СМАРАГДА" в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також в картці особового рахунку, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в актах від 02.03.2015 року №198/13-50-22-02-13/37362529; від 13.02.2015 року №118/13-50-22-01-17/37362529; №313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року, а також виключити будь-які інформаційні дані щодо проведення перевірки із складання зазначених актів в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок".

Не погодившись з постановою суду першої інстанції, Київською об'єднаною державною податковою інспекцією м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області подано апеляційну скаргу, яку повернуто апелянту ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року (т. 57 а.с. 57).

Крім того, не погодившись з постановою суду першої інстанції, Державною податковою інспекцією у Сихівському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області подано апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі, посилаючись на порушення судом першої інстанції, при прийнятті оскаржуваної постанови, норм матеріального та процесуального права, неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, відповідач просить постанову Харківського окружного адміністративного суду від 21.12.2016 року скасувати та прийняти нову, якою відмовити ТОВ "СМАРАГДА" у задоволенні позовних вимог повністю.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції приписів ст.ст. 71-72, 74, п. 78.5 ст. 78, п. 81.1 ст. 81, п. 198.1, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, ст. 86, п. 1 ст. 244-1 Кодексу адміністративного судочинства України, що призвело до неправильного вирішення справи, з підстав та обставин викладених в апеляційній скарзі.

Ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 28 березня 2017 року замінено відповідача, апелянта у справі - Державну податкову інспекцію у Сихівському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області на Галицьку об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Львівській області.

13 червня 2017 року Київською об'єднаною державною податковою інспекцією м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області було подано заяву про приєднання до апеляційної скарги Галицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області, яку повернуто ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 10 липня 2017 року. (т. 57 а.с. 128, 200-201)

Ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2017 року, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, замінено в порядку процесуального правонаступництва відповідача по справі - Державну податкову інспекцію у Московському районі м. Харкова на Київську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Харківській області.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши, в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "СМАРАГДА", пройшов передбачену законодавством процедуру державної реєстрації, набув правового статусу суб'єкта господарювання - юридичної особи, включений до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, код - 37362529.

Товариство взято на податковий облік і станом на даний час перебуває на обліку в ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області та ДПІ у Московському районі м. Харкова Головного Управління Міндоходів у Харківській області у зв'язку із зміною юридичної адреси.

На підставі спірних наказів на проведення перевірки від 17.02.2015р. № 132 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Смарагда» ; від 31.01.2015р. №57 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Смарагда» ; виданих фахівцями ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області згідно із п. 78.1.1 ст. 78 Податкового кодексу України, проведено перевірку з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства Товариства з обмеженою відповідальністю «Смарагда» податковий номер 37362529, з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинам з платниками податків.

За результатами проведених перевірок ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області складено акти від 02.03.2015 року №198/13-50-22-02-13/37362529; від 13.02.2015 року №118/13-50-22-01-17/37362529; №313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року, якими зафіксовані порушення п.44.6 ст.44, п.198.6 ст.198, п.200.1, п.200.2 ст.200 Податкового кодексу України, що призвело до висновків про завищення підприємством Позивача податкового кредиту з ПДВ за перевірений період, та в наслідок чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету.

На підставі зазначених актів перевірки ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області прийнято спірні податкові повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 02.03.2015 року; № НОМЕР_2 від 24.04.2015 року; № НОМЕР_3 від 18.03.2015 року.

Не погодившись з діями ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області щодо призначення і проведення спірних перевірок та прийнятими за їх результатами податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог в частині скасування наказів про призначення перевірок та визнання неправомірними дій з проведення перевірок, суд першої інстанції виходив з того, що спірні рішення про призначення та проведення перевірок ТОВ «Смарагда» у формі наказів від 17.02.2015 р. №132 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "СМАРАГДА"; від 31.01.2015 р. №57 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "СМАРАГДА"; винесені за відсутності передбачених п.78.1.1 п.78.1 ст.78 податкового кодексу України підстав. Також суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для винесення наказу № 229 від 23.03.2015 року і підстав для проведення перевірки, а тому дії відповідача, за висновком суду, із проведення перевірки на підставі наказу №229 від 23.03.2015 року є неправомірними.

Скасовуючи спірні податкові повідомлення-рішення області № НОМЕР_1 від 02.03.2015 року; № НОМЕР_2 від 24.04.2015 року; № НОМЕР_3 від 18.03.2015 року, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем правомірно, відповідно до норм чинного законодавства включено до складу податкового кредиту за перевірений період суми ПДВ за податковими накладними. Також судом враховано правову позицію Верховного Суду України, викладену у Постанові від 27.01.2015 року колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, що невиконання вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статі 78 Податкового кодексу України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправними дій ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області зі встановлення в ОСОБА_2 перевірки висновків щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, суд першої інстанції виходив з реальності спірних господарських відносин та правомірності формування позивачем податкового кредиту.

Скасовуючи податкову вимогу відповідача, суд першої інстанції виходив з того, що ДПІ у Сихівському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області в порушення вимог ч.2 ст. 71 КАС України не надано суду належних та допустимих доказів на підтвердження правомірності виставлення ТОВ «Смарагда» податкової вимоги №1190-23 від 13.05.2015 року на суму 13349440 грн. 15 коп.

Відносно позовних вимог про визнання протиправними дій щодо внесення змін до електронної бази даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також до картки особового рахунку по платнику податків ТОВ "СМАРАГДА", на підставі актів від 02.03.2015 року №198/13-50-22-02-13/37362529; від 13.02.2015 року №118/13-50-22-01-17/37362529; №313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року та зобов'язання відповідачів відновити задекларовані позивачем показники, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для їх задоволення, оскільки в автоматизованій інформаційній системі "Податковий блок" підлягають відображенню виключно задекларовані платником податку у податкових деклараціях показники податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість, водночас відповідач, в порушення вимог податкового законодавства та за відсутності на те правових підстав, змінив дані, задекларовані позивачем у податкових деклараціях з податку на додану вартість та податку на прибуток.

Колегія суддів не погоджується з рішенням суду першої інстанції з таких підстав.

Відповідно до п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції на час виникнення спірних правовідносин), контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Згідно п. 78.4 ст. 78 Податкового кодексу України передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Цим же пунктом Податкового кодексу України передбачено, що право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Пунктом п. п. 79.1-79.3 ст. 79 Податкового кодексу України передбачено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов'язкова.

Системний аналіз наведених положень податкового законодавства, які регулюють спірні правовідносини, свідчать про те, що проведення перевірки як контрольного заходу передбачає обов'язкову наявність підстави, з якою закон пов'язує можливість її проведення.

Статтею 78 Податкового кодексу України визначено вичерпний перелік підстав, за якими контролюючі органи вправі приступити до проведення документальних позапланових перевірок.

Згідно пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу (в редакції, яка діяла до 01.01.2015), документальна позапланова виїзна перевірка здійснюється у разі, якщо за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються можливі порушення цим платником податків податкового, валютного та іншого законодавства протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.

01.01.2015 р. набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28.12.2014 р. № 71-VІІІ, яким з редакції пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України виключено слово "можливі". Тобто, з 01.01.2015 р. згідно пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України підставою для проведення документальної перевірки є виявлення фактів, що свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть протягом 10 робочих днів пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків податкового, валютного та іншого законодавства.

З аналізу викладених положень вбачається, що податковий орган має право проводити перевірки платників податків, зокрема, документальну позапланову перевірку на підставі однієї з двох обставин, передбачених підпунктом 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, а саме: 1) за наслідками перевірок інших платників податків; 2) отримання податкової інформації про можливі порушення (а з 01.01.2015 виявлення фактів, що свідчать про порушення) платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.

Таким чином, з наведеної норми вбачається, що виявлені факти, які свідчать про можливі порушення, а з 01.01.2015 - про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями.

Отже, у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.

При цьому, проведення такої перевірки можливе лише за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки.

Враховуючи правовий висновок Верховного Суду України, викладений у постанові від 27.01.2015 року у справі 21-425а14, колегія суддів зазначає, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 та п. 79.2 ст.79 Податкового кодексу України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Надаючи оцінку обставинам, які слугували підставою для прийняття спірних наказів від 31.01.2015 р. № 57 і від 17.02.2015 р. № 132 та зумовили проведення документальних позапланових перевірок позивача, за результатами яких складено акти від 02.03.2015 року №198/13-50-22-02-13/37362529 та від 13.02.2015 року №118/13-50-22-01-17/37362529, колегія суддів зазначає наступне.

Під час судового розгляду справи встановлено та підтверджується наявними у матеріалах справи доказами, що спірні накази Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Харкова Головного управління Міндоходів у Львівській області від 31.01.2015 р. № 57 і від 17.02.2015 р. № 132 прийняті на підставі пп.78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України.

Прийняттю наказу від 31.01.2015 р. № 57 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "СМАРАГДА" передувало направлення на адресу позивача запитів ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області: від 24.09.2014 № 11731/10/13-50-22-04-08/144, від 07.11.2014 № 1395/10/13-50-22-04-08/229/5 та запиту ДПІ у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у Львівській області від 28.10.2014 № 16236/13-07-22-01-09, а прийняттю наказу від 17.02.2015 р. №132 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "СМАРАГДА", передувало направлення на адресу позивача запитів ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області: від 24.11.2014 № 14819/10/13-50-22-04-08/229/2, від 04.12.2014 № 15287/10/13-50-22-04-08/229/2 та від 30.01.2015 № 1309/10/13-50-22-11-13/46.

Як свідчать матеріали справи, 22 вересня 2014 року на адресу ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області надійшов лист від ДПІ у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська від 19.09.2014 № 149/7/15-1 Застереження щодо використання ризикового кредиту , в якому повідомлено, що підприємством TOB "НК Партнер" (код 36160951) зареєстровано податкові накладні у ЄДРПН за серпень 2014 року на загальну суму ПДВ 257 576,66 тис.грн., у тому числі по підприємству TOB "СМАРАГДА" (37362529) на суму ПДВ 8712612,434 грн. TOB "НК Партнер" (код 36160951) у серпні 2014 року зареєстровано ПН на продаж палива, придбання або імпорт якого відсутнє. Підприємство є ймовірною податковою ямою . TOB "НК Партнер" станом на 19.09.2014 є платником податків за основним місцем обліку. Оперативним підрозділом здійснено вихід за адресами, та місцезнаходження даного підприємства не встановлено. На теперішній час ДПІ у Бабушкінському районі вживаються заходи щодо збору доказової бази в рамках виконання вимог наказу Міністерства доходів і зборів України від 05.07.2014 № 245/ДСК Про Базову систему оперативного реагування та подолання проявів тіньової економіки та протидії формування схемного податкового кредиту . (т. 58, а.с. 25)

У зв'язку з отриманням зазначеної податкової інформації, яка свідчить про можливі порушення TOB "СМАРАГДА" вимог податкового законодавства, ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області було складено та направлено на адресу позивача запит "Про надання інформації та її документального підтвердження" від 24.09.2014 № 11731/10/13-50-22-04-08/144, в якому податковий орган, у зв'язку із встановленням сумнівності у факті здійснення операцій (існування розбіжностей задекларованих у деклараціях з податку на додану вартість показників податкового кредиту та податкових зобов'язань), просив надати у найкоротший термін інформацію та її документальне підтвердження (засвідчені підписом платника податків або посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності) копії первинних, бухгалтерських та документів, що підтверджують фінансово-господарські відносини, вид, обсяг і якість операцій та розрахунків, що здійснювалися) для з'ясування реальності та повноти відображення в бухгалтерському та податковому обліку із відповідним відображенням у податкових деклараціях (розрахунках, звітах тощо) результати операцій по господарських відносинах із ТОВ "НК Партнер" за серпень 2014 року з питань розбіжності, що складає ПДВ 8712612,43 грн. (т. 58 а.с. 26).

Вказаний запит отримано підприємством позивача 29.09.2014 року, що підтверджується повідомленням про вручення поштового відправлення (т. 58 а.с. 27).

На запит відповідача ТОВ "СМАРАГДА" листом від 13 жовтня 2014 року № 227 надано пояснення щодо фінансово-господарських відносин з ТОВ "НК Партнер" у серпні 2014 року на підставі договорів поставки нафтопродуктів № ДГ-00049 від 01.08.2014 та № ДГ-00136 від 21.08.2014, а також копії документів: копії договорів поставки нафтопродуктів, додаткових угод, актів приймання-передачі нафтопродуктів та податкових накладних (т. 58 а.с. 28).

Крім того, на адресу ТОВ "СМАРАГДА" було надіслано запит ДПІ у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у Львівській області від 28.10.2014 № 16236/13-07-22-01-09 Про надання інформації та її документального підтвердження , в якому, посилаючись на отримання акту ДПІ у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області від 23.09.2014 № 26772/7/223 Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ НАФТОВА КОМПАНІЯ ПАРТНЕР (код ЄДРПОУ 36160951) за серпень 2014 року , контролюючий орган просив надати завірені відповідним чином копії первинних, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують фінансово-господарські відносини, вид, обсяг і якість операцій та розрахунок із ТОВ "НК Партнер" за серпень 2014 року, що здійснювалися для з'ясування реальності та повноти відображення в податковому обліку із відповідним відображенням у податкових деклараціях та правильності декларування податку на додану вартість, а саме: реєстри отриманих податкових накладних; договори з постачальником даного товару чи наданих послуг; прихідні накладні по придбаному товару чи послугах, ВМД, інвойси; податкові накладні та прихід товару чи послуг; платіжні документи (банківські виписки), що підтверджують факт проведення розрахунків за поставлений товар з постачальником даних товарів чи послуг; товарно-транспортні накладні та довіреності, що підтверджують факт передачі товару від постачальника до покупців; акти виконаних робіт та послуг; інші документи, що підтверджують факти здійснення фінансово-господарської діяльності з даним підприємством (т. 58 а.с. 36).

На вказаний запит ТОВ "СМАРАГДА" листом від 25.11.2014 № 265 було надано пояснення щодо фінансово-господарських відносин з ТОВ "НК Партнер" у серпні 2014 року на підставі договорів поставки нафтопродуктів № ДГ-00049 від 01.08.2014 та № ДГ-00136 від 21.08.2014, а також копії документів: копії договорів поставки нафтопродуктів, додаткових угод, актів приймання-передачі нафтопродуктів та податкових накладних. Щодо подальшої реалізації товару підприємством зазначено, що ТОВ "СМАРАГДА" займається роздрібною торгівлею нафтопродуктів через мережу автозаправний станцій до Львівській області, тобто майже всі розрахунки із клієнтами ведуться через РРО готівкою і єдиним документом, що фіксує продаж газу є чек. Податкові накладні по чеках виписувались підприємством лише на вимогу клієнтів, на решту суми реалізації через РРО за готівку, підприємство виписувало податкову накладну на кінцеве споживання-щоденний підсумок операцій і в додатку 5 до податкової декларації з податку на додану вартість дана сума відображалась в рядку інші . Також повідомлено, що транспортування нафтопродуктів здійснювалось ТОВ Форлана на підставі укладеного Договору надання транспортних послуг № 02.07-14 ТР від 02.07.2014. Копії товарно-транспортних накладних згідно реєстру додано до пояснень. Для здійснення господарської діяльності ТОВ "СМАРАГДА" орендує 41 АЗС у Львівській області, середньооблікова чисельність працівників протягом серпня 2014 складала 380 осіб (штатний розпис додано до пояснень). Крім цього, для здійснення роздрібної торгівлі нафтопродуктами підприємство отримало 41 торговий патент для торгівлі нафтопродуктами і 35 патентів для здійснення роздрібної торгівлі. На підтвердження вказаної інформації підприємством надано належним чином засвідчені копії документів на 421 арк. (т. 58 а.с. 37-38).

Також ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області було складено та направлено на адресу позивача запит "Про надання інформації та її документального підтвердження" від 07.11.2014 № 1395/10/13-50-22-04-08/229/5, в якому податковий орган, посилаючись на виявлення фактів, що свідчать про можливі порушення платником податків вимог податкового законодавства, контроль за дотриманням якою покладено на контролюючі органи на підставі аналізу отриманої податкової інформації, зобов'язав протягом десяти робочих днів з дня отримання запиту надати інформацію (пояснення) та її документальне підтвердження (засвідчені підписом платника податків або посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності) копії первинних, бухгалтерських та документів, що підтверджують фінансово-господарські відносини, вид, обсяг і якість операцій та розрахунків, що здійснювалися) для з'ясування реальності та повноти відображення у бухгалтерському та податковому обліку із відповідним відображенням у податкових деклараціях (розрахунках, звітах тощо) результатів операцій по господарських відносинах із ТОВ "НК Партнер" за період з 01.08.2014 по 31.08.2014. Зазначено, що можливі порушення податкового законодавства полягають в заниженні податкових зобов'язань з податку на додану вартість, та/або з податку на прибуток по взаємовідносинах із ТОВ "НК Партнер" за період з 01.08.2014 по 31.08.2014. Вказано про необхідність надати документи, які підтверджують дані податкового обліку, а саме:

- установчі та дозвільні документи; головні книги, оборотно-сальдові відомості по окремих рахунках бухгалтерського обліку, а саме: 10,11,12,20,22,26,28,30,361,37,362, 311, 631, 685, 641, 643, 644, 701, 71, 73, 74, 79, 80, 81, 82, 83, 84, 90, 91, 92, 93, 94; податкову та статистичну звітність, реєстри отриманих та виданих податкових накладних, податкові накладні, угоди, накладні, акти виконаних робіт тощо; касові і банківські документи; договори з покупцями та замовниками, акти виконаних робіт, видаткові накладні; відомості про стан дебіторської-кредиторської заборгованості (поквартально), порядок оформлення, зберігання та переміщення продукції по бухгалтерському та складському обліку (угоди, накладні, акти виконаних робіт, податкові накладні тощо); реальність поступлення на складські приміщення ТОВ "СМАРАГДА" її об'єм та вартість; дійсність проведення взаєморозрахунків за придбання та в подальшому реалізовані товарно-матеріальні цінності; представити вантажно-супровідні документи за придбану та в подальшому реалізовану продукцію; наявність у підприємства складських, орендованих приміщень, договорів на збереження продукції (товар); використання коштів, які надходили на рахунки підприємства з призначенням Оплата на товар , попередня оплата , тимчасова фінансова допомога ; вплив на формування податкового зобов'язання та податкового кредиту зі сплати ПДВ, валових витрат і доходів, фінансових операцій з придбання та реалізації продукції; стан взаєморозрахунків між підприємствами, у вигляді таблиці (реалізовано продукції, отримано оплату, борг, отримано фінансову допомогу, повернуто фінансову допомогу); представити перелік перевізників ТМЦ (робоча група) на станах його руху від постачальника до платника і його покупців, наявність транспортних засобів, працівників для проведення ремонтних робіт, для перевезення товарів, товарно-транспортні накладних та відповідних супровідних документів, а також документів, що відображають витрати на перевезення ТОВ "СМАРАГДА" (т. 58 ас. 39).

Вказаний запит отримано підприємством позивача 13.11.2014 року, що підтверджується повідомленням про вручення поштового відправлення (т. 58 а.с. 40).

На запит відповідача ТОВ "СМАРАГДА" листом від 27 листопада 2014 року № 266 надано пояснення щодо фінансово-господарських відносин з ТОВ "НК Партнер" у серпні 2014 року на підставі договорів поставки нафтопродуктів № ДГ-00049 від 01.08.2014 та № ДГ-00136 від 21.08.2014, а також копії документів: копії договорів поставки нафтопродуктів, додаткових угод, актів приймання-передачі нафтопродуктів та податкових накладних, копії товарно-транспортних накладних. Також повідомлено, що для здійснення господарської діяльності ТОВ "СМАРАГДА" орендує 41 АЗС у Львівській області, середньооблікова чисельність працівників протягом серпня 2014 складала 380 осіб (штатний розпис додано до пояснень). Крім цього, для здійснення роздрібної торгівлі нафтопродуктами підприємство отримало 41 торговий патент для торгівлі нафтопродуктами і 35 патентів для здійснення роздрібної торгівлі. На підтвердження вказаної інформації підприємством надано належним чином засвідчені копії документів на 415 арк. (т. 58 а.с. 41-45).

Окрім цього, як свідчать матеріали справи, ДПІ у Сихівському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області було надіслано на адресу позивача запит від 24.11.2014 № 14819/10/13-50-22-04-08/229/2 Про надання інформації (пояснення) та її документального підтвердження , у зв'язку із виявленням фактів, що свідчать про можливі порушення платником податків вимог податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи на підставі аналізу отриманої податкової інформації. Вказаним запитом зобов'язано підприємство протягом десяти робочих днів з дня отримання запиту надати інформацію (пояснення) та її документальне підтвердження (засвідчені підписом платника податків або посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності) копії первинних, бухгалтерських та документів, що підтверджують фінансово-господарські відносини, вид, обсяг і якість операцій та розрахунків, що здійснювалися) для з'ясування реальності та повноти відображення у бухгалтерському та податковому обліку із відповідним відображенням у податкових деклараціях (розрахунках, звітах тощо) результатів операцій за вересень 2014 року. Зазначено, що можливі порушення податкового законодавства полягають в заниженні податкових зобов'язань з податку на додану вартість за вересень 2014 року. Вказано про необхідність надати документи, які підтверджують дані податкового обліку, а саме:

- установчі та дозвільні документи; головні книги, оборотно-сальдові відомості по окремих рахунках бухгалтерського обліку, а саме: 10, 11, 12, 20, 22, 26, 28, 30, 361, 37, 362, 311, 631, 685, 641, 643, 644, 70, 71, 73, 74, 79, 80, 81, 82, 83, 84, 90, 91, 92, 93, 94; податкову та статистичну звітність, реєстри отриманих та виданих податкових накладних, податкові накладні, угоди, накладні, акти виконаних робіт тощо; касові і банківські документи; договори з покупцями та замовниками, акти виконаних робіт, видаткові накладні; відомості про стан дебіторської-кредиторської заборгованості (поквартально), порядок оформлення, зберігання та переміщення продукції по бухгалтерському та складському обліку (угоди, накладні, акти виконаних робіт, податкові накладні тощо); реальність поступлення на складські приміщення ТОВ "СМАРАГДА" її об'єм та вартість; дійсність проведення взаєморозрахунків за придбання та в подальшому реалізовані товарно-матеріальні цінності; представити вантажно-супровідні документи за придбану та в подальшому реалізовану продукцію; наявність у підприємства складських, орендованих приміщень, договорів на збереження продукції (товар); використання коштів, які надходили на рахунки підприємства з призначенням Оплата на товар , попередня оплата , тимчасова фінансова допомога ; вплив на формування податкового зобов'язання та податкового кредиту зі сплати ПДВ, валових витрат і доходів, фінансових операцій з придбання та реалізації продукції; стан взаєморозрахунків між підприємствами, у вигляді таблиці (реалізовано продукції, отримано оплату, борг, отримано фінансову допомогу, повернуто фінансову допомогу); представити перелік перевізників ТМЦ (робоча група) на станах його руху від постачальника до платника і його покупців, наявність транспортних засобів, працівників для проведення ремонтних робіт, для перевезення товарів, товарно-транспортні накладних та відповідних супровідних документів, а також документів, що відображають витрати на перевезення ТОВ "СМАРАГДА" (т. 58 ас. 98-99).

Аналогічний за змістом запит від 04.12.2014 № 15287/10/13-50-22-04-08/229/2 тільки за період жовтень 2014 року було надіслано на адресу позивача ДПІ у Сихівському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області. (т. 58 ас. 89).

На запит відповідача від 24.11.2014 ТОВ "СМАРАГДА" листом від 10 грудня 2014 року № 278 контролюючий орган, що ТОВ "СМАРАГДА" через технічні проблеми не було своєчасно подано декларацію з податку на додану вартість за вересень 2014 року. У зв'язку із цим утворились розбіжності при співставленні даних по реєстрах виданих податкових накладних виписаних на покупців товариства. 28 листопада 2014 року підприємством була подана Декларація з ПДВ за вересень 2014 року і відповідно повинні усунутися всі розбіжності по податкових зобов'язаннях ТОВ "СМАРАГДА" за вересень 2014 року. Для підтвердження податкових зобов'язань підприємства за вересень 2014 року надано копію Реєстру виданих податкових накладних на 49 арк. (т. 58 а.с. 101).

На запит відповідача від 04.12.2014, ТОВ "СМАРАГДА" надано відповідь від 25 грудня 2014 року № 295 в якій, з посиланням на пп. пп. 16.1.5, 16.1.7 п. 16.1 ст. 16, пп. пп. 20.1.2-20.1.3 п. 20.1 ст. 20, п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України , вказує, що запит містить лише посилання на норму податкового законодавства та не містить законної підстави для його надіслання, чим порушено вимоги Податкового кодексу України та постанови КМУ № 1245 від 27.12.2010. Водночас, підприємством повідомлено контролюючий орган, що ТОВ "СМАРАГДА" повністю відобразило свої податкові зобов'язання з ПДВ в декларації за жовтень 2014 року. У зв'язку з тим, що вимоги у запиті мають надто загальний характер і їх виконання фактично зупинило б роботу бухгалтерії підприємства, позивачем надано копії документів щодо господарських відносин, які справили найбільш суттєвий вплив на формування показників відповідної декларації, а саме: аналізи рахунків №№: 10, 11, 20, 22, 28, 30, 70, 71, 73, 79, 80, 81, 82, 83, 84, 90, 92, 93, 94 за жовтень 2014 року; оборотно-сальдові відомості по рахункам 26.1 та 63.1 за жовтень 2014 року; перелік АЗС, які орендує ТОВ "СМАРАГДА", реєстр виданих ТОВ "СМАРАГДА" податкових накладних за жовтень 2014 року; договір перевезення вантажів автомобільним транспортом і надання транспортно-експедиційних послуг № П-14294 від 01.07.2014 року (з актом приймання-передачі товару від 31 жовтня 2014 року). (т. 58 а.с. 91-92)

Також, ДПІ у Сихівському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області було надіслано на адресу позивача запит від 30.01.2015 № 1309/10/13-50-22-11-13/46 Про надання інформації (пояснення) та її документального підтвердження в якому, посилаючись на встановлення сумнівності у факті здійснення операцій, контролюючий орган просив надати інформацію та її документальне підтвердження (засвідчені підписом платника податків або посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності) копії первинних, бухгалтерських та документів, що підтверджують фінансово-господарські відносини, вид, обсяг і якість операцій та розрахунків, що здійснювалися) для з'ясування реальності та повноти відображення у бухгалтерському та податковому обліку із відповідним відображенням у податкових деклараціях (розрахунках, звітах тощо) результатів операцій по господарських відносинах із ТОВ "Азонтес" за вересень-жовтень 2014 року та з ТОВ "Донмас" за грудень 2014 року, жовтень 2014 року. Окрім цього, висвітлити спосіб і стан проведення взаєморозрахунків між даними підприємствами, предмет та вид господарських відносин, наявність витрат на складування товару, наявність витрат на транспортування товару, фактичне використання в господарській діяльності отриманих товарів, робіт, послуг, або реалізація іншим контрагентам, наявність кредиторської або дебіторської заборгованості, відомості щодо подальшого руху товарів (робіт, послуг) отриманих у вищенаведених контрагентів (зазначити реквізити укладених угод (контрактів), виписаних (оформлених) первинних документів (накладні, акти виконаних робіт, податкові накладні тощо), операції, що потребують надання інформації суб'єктом господарювання (із наведенням чітких питань, які зазначені у запиті органу ДПС - ініціатора, та переліку документів, копії та оригінали яких необхідно отримати для проведення звірки та дослідження відносин, виду, обсягу і якості операцій і розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків), зазначити перелік приміщень та відповідних документів, на підставі яких вони перебувають у власності суб'єкта господарювання, іншу інформацію, що характеризує можливість їх використання у власній господарській діяльності. ( т. 58 а.с. 93).

На вказаний запит ТОВ "СМАРАГДА" надано відповідь від 16 лютого 2015 року № 35 в якій зазначено, що запит не відповідає вимогам, чітко встановленим у ПК України, оскільки у ньому не вказано підстави для його надіслання, із зазначенням інформації, яка це підтверджує, згідно зі ст. 73 Податкового кодексу України ТОВ "СМАРАГДА" звільняється від надання відповіді. Водночас, підприємством повідомлено контролюючий орган, що у вересні-жовтні 2014 року ТОВ АЗОНТЕС поставляло ТОВ "СМАРАГДА" нафтопродукти згідно з договорами поставки нафтопродуктів та на підтвердження господарських відносин із вказаним підприємством надано наступні первинні документи: договори поставки нафтопродуктів та додаткові угоди до них, податкові накладні, акти приймання-передачі ТМЦ. У жовтні-грудні 2014 року ТОВ ДОНМАС поставляло ТОВ СМАРАГДА нафтопродукти згідно з відповідними договорами поставки. На підтвердження вказаних господарських відносин, підприємством надано: договори поставки нафтопродуктів та додаткові угоди до них, податкові накладні, акти приймання-передачі ТМЦ. Також зазначено, що предмети зазначених господарських операцій зберігалися на базах ПАТ ДНІПРОНАФТОПРОДУКТ згідно з договором зберігання № 4211 від 01 липня 2014 року, на підтвердження чого надано акти приймання-передачі наданих послуг. Предмети даних господарських операцій були реалізовані на мережі АЗС (яка на момент їх здійснення перебувала в оренді ТОВ СМАРАГДА , що спричинило зміни в майновому стані підприємства. Майже всі розрахунки із клієнтами ведуться через РО готівкою, інформація щодо цього кожного дня надходить до органу ДФС. Перелік приміщень та підстав, на яких вони перебували у користуванні ТОВ СМАРАГДА наведено у копії Форми 20-ОПП. (т. 58 а.с. 95-97).

Отримання податкової інформації контролюючими органами служби регламентується ст. 73 Податкового кодексу України, Порядком періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затверджених Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 р. №1245.

За змістом п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України ( в редакції, яка діяла до 01.01.2015), контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Такий запит підписується керівником (заступником керівника) контролюючого органу і повинен містити перелік інформації, яка запитується, та документів, що її підтверджують, а також підстави для надіслання запиту.

01.01.2015 р. набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28.12.2014 р. № 71-VІІІ, яким абзац другий пункту 73.3 статті 73 замінити чотирма абзацами такого змісту:

"Такий запит підписується керівником (заступником керівника) контролюючого органу і повинен містити:

1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;

2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;

3) печатку контролюючого органу";

Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб'єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби; для визначення рівня звичайних цін на товари (роботи, послуги) під час проведення перевірок; виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; в інших випадках, визначених цим Кодексом.

Відповідно до п. 10 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 р. №1245, у запиті зазначаються: посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації; підстави для надіслання запиту; опис інформації, що запитується, та в разі потреби перелік документів, що її підтверджують.

Пунктом 14 вищевказаного Порядку передбачено, у разі коли за результатами перевірок інших платників податків або за результатами аналізу податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платник податків зобов'язаний надати пояснення та їх документальне підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня надходження запиту.

Таким чином, запит контролюючого органу в обов'язковому порядку повинен містити перелік запитуваної інформації та викладення визначених Податковим кодексом України підстав отримання інформації, зокрема, зазначення фактів порушення платником податків законодавства.

Дослідивши вищезазначені запити відповідача на відповідність вимогам ст. 73 Податкового кодексу України та Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затверджених Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 р. №1245, колегія суддів встановила, що вони містять в собі опис запитуваної інформації та перелік документів, посилання на норми законодавства, а також підстави для їх надіслання.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що запити податкового органувід 24.09.2014 № 11731/10/13-50-22-04-08/144, від 07.11.2014 № 1395/10/13-50-22-04-08/229/5, від 24.11.2014 № 14819/10/13-50-22-04-08/229/2, від 04.12.2014 № 15287/10/13-50-22-04-08/229/2 та від 30.01.2015 № 1309/10/13-50-22-11-13/46 є обґрунтованими та відповідають усім вищевказаним приписам законодавства.

Відповідно до п.п. 16.1.7 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством.

З огляду на викладене та враховуючи, що позивачем на обґрунтовані запити податкового органу не було надано пояснень та документального підтвердження у запитуваному контролюючим органом обсязі, колегія суддів приходить до висновку, що у відповідача були підстави для призначення позапланової невиїзної перевірки позивача, на підставі підпункту 78.1.1 статті 78 Податкового кодексу України, а тому позовні вимоги щодо скасування наказів ДПІ у Сихівському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області на проведення перевірки від 17.02.2015р. № 132 та від 31.01.2015р. № 57 є необґрунтованими і такими, що не підлягають задоволенню.

Відносно позовних вимог щодо визнання неправомірними дій ДПІ у Сихівському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області по проведенню перевірок позивача, за результатами яких було складено акти від 13.02.2015 року №118/13-50-22-01-17/37362529 та від 02.03.2015 року №198/13-50-22-02-13/37362529, колегія суддів зазначає наступне.

З матеріалів справи встановлено, що 30.01.2015 року начальником управління податкового аудиту складено доповідну записку на ім'я в.о. начальника ДПІ у Сихівському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області № 1333/13-50-22-11/15 про надання дозволу на проведення з 06.02.2015 року у відповідності до пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, ст. 79 Податкового кодексу України (із внесеними змінами і доповненнями), розділу ІІ Прикінцеві положення Податкового кодексу України із внесеними змінами та доповненнями Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи від 28 грудня 2014 року за № 71-VІІІ документальної невиїзної перевірки ТОВ "СМАРАГДА" з питань дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування податку на додану вартість при здійсненні взаєморозрахунків з ТОВ "НК Партнер" за серпень 2014 року, у зв'язку із наданням ТОВ "СМАРАГДА" на письмові запити ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області: від 24.09.2014 № 11731/10/13-50-22-04-08/144, від 07.11.2014 № 1395/10/13-50-22-04-08/229/5 та запит ДПІ у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у Львівській області від 28.10.2014 № 16236/13-07-22-01-09 підтверджуючих документів. (т. 58 а.с. 24).

31.01.2015 в.о. начальника ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області, у відповідності до пп. 20.1.4 п. 20.1, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, ст.. 79 Податкового кодексу України та розглянувши доповідну записку начальника управління податкового аудиту ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області ОСОБА_3 від 30.01.2015 № 1333/13-50-22-01-16/15 прийнято наказ № 57 Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ СМАРАГДА з питань дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування податку на додану вартість при здійсненні взаєморозрахунків з ТОВ НК Партнер за серпень 2014 року. (т. 58 а.с. 21)

Також в.о. начальника ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області,на підставі ст. 79 ПК України та наказу від 31.01.2015 № 57, видано повідомлення № 3 від 31.01.2015 про проведення у період з 06 лютого 2015 року позапланової невиїзної перевірки ТОВ СМАРАГДА з питань дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування податку на додану вартість при здійсненні взаєморозрахунків з ТОВ НК Партнер за серпень 2014 року. ( т. 58 а.с. 22).

Повідомлення про проведення перевірки від 31.01.2015 № 3 та копію наказу від 31.01.2015 № 57 ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області було надіслано на адресу ТОВ СМАРАГДА засобами поштового зв'язку та отримано уповноваженою особою позивача 02 лютого 2015 року (т. 58 а.с. 23).

06.02.2015 року головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок платників податків управління податкового аудиту ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області, на підставі наказу від 31.01.2015 № 57 та повідомлення № 3 від 31.01.2015, проведено перевірку ТОВ СМАРАГДА , за результатами якої складено акт від 13.02.2015 року №118/13-50-22-01-17/37362529 Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ СМАРАГДА з питань дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування податку на додану вартість при здійсненні взаєморозрахунків з ТОВ НК Партнер за серпень 2014 року (т. 58 а.с. 3-17).

13 лютого 2015 року посадовими особами ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області складено акт відмови від підписання акту позапланової невиїзної документальної перевірки ТОВ СМАРАГДА , у зв'язку з чим копію акту перевірки від 13.02.2015 року №118/13-50-22-01-17/37362529 було надіслано на адресу підприємства засобами поштового зв'язку та отримано уповноваженою особою позивача 14.02.2015 (т. 58 а.с. 18, 19, 20).

Крім того, матеріали справи свідчать, що 17.02.2015 року начальником управління податкового аудиту складено доповідну записку на ім'я в.о. начальника ДПІ у Сихівському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області № 2824/13-50-22-01-16/23 про надання дозволу на проведення з 20.02.2015 року терміном 2 робочих дні у відповідності до пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, ст. 79 Податкового кодексу України (із внесеними змінами і доповненнями), розділу ІІ Прикінцеві положення Податкового кодексу України із внесеними змінами та доповненнями Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи від 28 грудня 2014 року за № 71-VІІІ документальної невиїзної перевірки ТОВ "СМАРАГДА" з питань дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування податку на додану вартість при здійсненні взаєморозрахунків з ТОВ "Азонтес" за вересень, жовтень 2014 року та при здійсненні взаєморозрахунків з ТОВ Донмас за жовтень, грудень 2014 року, у зв'язку із наданням ТОВ "СМАРАГДА" на письмові запити ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області: від 24.11.2014 № 14819/10/13-50-22-04-08/229/2, від 04.12.2014 № 15287/10/13-50-22-04-08/229/2 та від 30.01.2015 № 1309/10/13-50-22-11-13/46. (т. 58 а.с. 88).

17.02.2015 в.о. начальника ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області, у відповідності до пп. 20.1.4 п. 20.1, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, ст. 79 Податкового кодексу України та розглянувши доповідну записку начальника управління податкового аудиту ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області ОСОБА_3 від 17.02.2015 № 2824/13-50-22-01-16/23 прийнято наказ № 132 Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ СМАРАГДА з питань дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування податку на додану вартість при здійсненні взаєморозрахунків з ТОВ "Азонтес" за вересень, жовтень 2014 року та при здійсненні взаєморозрахунків з ТОВ Донмас за жовтень, грудень 2014 року. (т. 1а.с. 34)

Також в.о. начальника ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області, на підставі ст. 79 ПК України та наказу від 17.02.2015 № 132, видано повідомлення № 6 від 17.02.2015 про проведення у період з 20 лютого 2015 року позапланової невиїзної перевірки ТОВ СМАРАГДА з питань дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування податку на додану вартість при здійсненні взаєморозрахунків з ТОВ "Азонтес" за вересень, жовтень 2014 року та при здійсненні взаєморозрахунків з ТОВ Донмас за жовтень, грудень 2014 року. ( т. 58 а.с.86).

Повідомлення про проведення перевірки від 17.02.2015 № 6 та копію наказу від 17.02.2015 № 132 ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області було надіслано на адресу ТОВ СМАРАГДА засобами поштового зв'язку та отримано уповноваженою особою позивача 19 лютого 2015 року (т. 58 а.с. 87).

У період з 20.02.3015 по 23.02.2015 головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок платників податків управління податкового аудиту ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області, на підставі наказу від 17.02.2015 № 132 та повідомлення № 6 від 17.02.2015, проведено перевірку ТОВ СМАРАГДА , за результатами якої складено акт від 02.03.2015 року №198/13-50-22-02-13/37362529 Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ СМАРАГДА з питань дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування податку на додану вартість при здійсненні взаєморозрахунків з ТОВ "Азонтес" за вересень, жовтень 2014 року та при здійсненні взаєморозрахунків з ТОВ Донмас за жовтень, грудень 2014 року (т. 58 а.с. 47-82).

02.03.2015 посадовими особами ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області складено акт відмови від підписання акту позапланової невиїзної документальної перевірки ТОВ СМАРАГДА , у зв'язку з чим копію акту перевірки від 02.03.2015 року №198/13-50-22-02-13/37362529 було надіслано на адресу підприємства засобами поштового зв'язку та отримано уповноваженою особою позивача 03.03.2015 (т. 58 а.с. 83,84, 85).

З огляду на встановлені у справі обставини, колегія суддів приходить до висновку, що відповідач, вчиняючи оскаржувані дії по проведенню перевірок позивача, за результатами яких було складено акти перевірки від 13.02.2015 року №118/13-50-22-01-17/37362529 та від 02.03.2015 року №198/13-50-22-02-13/37362529, діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а тому підстави для їх задоволення у суду відсутні.

Відносно позовних вимог щодо скасування наказу ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області № 229 від 23.03.2015 р. "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "СМАРАГДА" та визнання протиправними дій відповідача з проведення документальної позапланової перевірки позивача на підставі наказу № 229 від 23.03.2015 р. "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "СМАРАГДА" та зі складання акту № 313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року, колегія суддів зазначає наступне.

Під час судового розгляду справи встановлено, що спірний наказ від 23.03.2015 № 229 Про проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ СМАРАГДА з питань дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування податку на додану вартість за січень 2015 року, прийнято ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області на підставі пп. 78.1.2 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України та доповідної записки начальника податкового аудиту інспекції від 23.03.2015 № 4725/13-50-22-02/37.

Матеріали справи свідчать, що начальником управління податкового аудиту ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області подано на ім'я в.о. начальника інспекції доповідну записку від 23.03.2017 № 4725/24-50-22-02/37 про надання дозволу на проведення з 23.03.2015 року у відповідності до пп. 78.1.2 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ СМАРАГДА з питань дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування податку на додану вартість за січень 2015 року, у зв'язку з неподанням підприємством декларації з податку на додану вартість за січень 2015 року ( т. 58 а.с. 127).

У відповідності до пп. 78.1.2 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин: платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом.

Згідно з пп.49.18.1. п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Відповідно до п. 203.1. ст. 203 ПК України податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Тобто, граничний термін подання податкової декларації за звітний (податковий) період січень 2015 року є 20 лютого 2015 року.

Під час судового розгляду справи встановлено, що ТОВ СМАРАГДА подано податкову декларацію з ПДВ за січень 2015 року засобами електронного зв'язку 23 березня 2015 року (т. 58 а.с. 136).

Враховуючи те, що позивачем податкову декларацію за звітний (податковий) період січень 2015 року, граничний термін подання якої - 20 лютого 2015 року, подано з порушенням установленого законом строку на подання такої податкової звітності, у відповідача виникли підстави для проведення документальної позапланової перевірки на підставі пп. 78.1.2 п.78.1 ст.78 ПК України.

Статтею 81 Податкового кодексу України встановлені умови та порядок доступу посадових осіб контролюючого органу до проведення документальних виїзних перевірок.

Так, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки складається акт, який засвідчує факт відмови.

Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених цим Кодексом.

Керівники і відповідні посадові особи юридичних осіб та фізичні особи - платники податків під час перевірки, що проводиться контролюючими органами, зобов'язані виконувати вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів про оподаткування і підписати акт (довідку) про проведення перевірки та мають право надати заперечення на цей акт (довідку).

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу не мають права вимагати у платника податків отримувати витяг із відповідного реєстру про взяття такого платника податків на облік відповідно до вимог цього Кодексу.

Матеріали справи свідчать, що в.о. начальника ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області, на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.2 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу та на підставі наказу від 23.03.2015 № 229,було видано направлення № 211 від 23.03.2015 на перевірку ТОВ СМАРАГДА з питань дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування податку на додану вартість за січень 2015 року тривалістю 5 робочих днів.

23.03.2015 посадовими особами ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області складено акт від 23.03.2015 про те, що 23.03.2015 о 12:00 з метою вручення наказу та ознайомлення з направленням на перевірку інспекторами контролюючого органу здійснено вихід за адресою: м. Львів, пр.. ОСОБА_4, 62-А (4 поверх), однак встановлено відсутність посадових осіб ТОВ СМАРАГДА , а саме: керівника ОСОБА_5 та головного бухгалтера - ОСОБА_2 та двері з вивіскою ТОВ Смарагда були зачинені. Зі слів представника ТОВ СМАРАГДА ОСОБА_6 повідомлено, що директор та головний бухгалтер підприємства відсутні на робочому місці. О 16:00 год. Повторно здійснено вихід до 18:00 год. та встановлено відсутність посадових осіб. (т. 58 а.с. 130-131).

Направлення на перевірку від 23.03.2015 № 211 та копію наказу від 23.03.2015 № 229 вручено під розписку 24.03.2015 керівнику ТОВ СМАРАГДА ОСОБА_5, а також пред'явлено службове посвідчення особи, що проводить перевірку, що підтверджується підписом керівника підприємства у направленні (а.с. 58 а.с. 129).

27.03.2015 в.о. начальника інспекції прийнято наказ № 242 Про продовження терміну проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ СМАРАГДА на 5 робочих днів з 30.03.2015 (т. 58 а.с. 134).

У період з 23.03.3015 по 03.04.2015 головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок платників податків управління податкового аудиту ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області, на підставі наказу від 23.03.2015 № 229 та направлення № 211 від 23.03.2015, проведено перевірку ТОВ СМАРАГДА , за результатами якої складено акт №313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ СМАРАГДА з питань дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування податку на додану вартість за січень 2015 року (т. 58 а.с. 102-124).

Копію акту перевірки № 313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року було надіслано на адресу підприємства засобами поштового зв'язку та отримано уповноваженою особою позивача 14.04.2015 (т. 58 а.с. 126).

З огляду на встановлені у справі обставини, колегія суддів приходить до висновку, що відповідач, вчиняючи оскаржувані дії по проведенню позапланової виїзної документальної перевірки позивача, за результатами якої було складено акт перевірки № 313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року, діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За таких обставин, позовні вимоги ТОВ СМАРАГДА щодо скасування наказу ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області № 229 від 23.03.2015 р. "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "СМАРАГДА" та визнання протиправними дій відповідача з проведення документальної позапланової виїзної перевірки, за результатами якої складено акт № 313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року є необґрунтованими і такими, що не підлягають задоволенню.

Відносно позовних вимог щодо визнання протиправними дій Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області зі встановлення в актах перевірки 02.03.2015 року №198/13-50-22-02-13/37362529; від 13.02.2015 року №118/13-50-22-01-17/37362529; №313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року про результати документальних позапланових перевірок Товариства з обмеженою відповідальністю "СМАРАГДА" щодо документального підтвердження господарських відносин з платниками податків висновків щодо порушення ТОВ "Смарагда" вимог податкового законодавства України, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами органу державної податкової служби та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності).

Відповідно до абзацу четвертого пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов'язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

З наведеного вбачається, що акт перевірки є носієм доказової інформації щодо підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків, є податковою інформацією, у разі використання якої, можуть виникнути правові наслідки, однак оцінка акта, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо їх викладення в ньому висновків, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта, або у випадку можливого використання такого акта, як доказу вчинення правопорушення при розгляді відповідного спору.

Вищенаведена позиція застосування норм матеріального права відповідає правовій позиції, викладеній у постанові Верховного Суду України від 10 вересня 2013 року у справі № 21-237а13 (реєстраційний номер рішення в ЄДРСР 33770792).

Крім того, висновки акту перевірки не є остаточними, оскільки платник податків вправі надати свої заперечення до відповідного акту, що можуть бути в подальшому враховані контролюючим органом під час вирішення питання про здійснення нарахування грошових зобов'язань за результатами перевірки. Висновки ж посадових осіб, зазначені в акті перевірки, є лише думкою цих осіб щодо поведінки платника податків. Питання щодо визначення грошового зобов'язання платників податків за результатами перевірок, відповідно до статті 58 Податкового кодексу України, вирішує контролюючий орган, а не посадові особи, що здійснювали перевірку.

Таким чином, з вищевикладеного вбачається, що ані акт перевірки, ані дії посадових осіб із включення до такого акту певних висновків не породжують правових наслідків для платника податків, тобто не змінюють стану його суб'єктивних прав та не створюють жодних додаткових обов'язків для платника податків, тобто не порушують права платника податків.

З урахуванням наведеного, суд першої інстанції безпідставно задовольнив позовну вимогу ТОВ СМАРАГДА , що стосувалася викладених в актах перевірки висновків.

Відносно позовних вимог щодо визнання протиправними дій Державної податкової інспекції у Сихівському районі м.Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області щодо внесення змін до електронної бази даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також до картки особового рахунку по платнику податків ТОВ "СМАРАГДА", внесених на підставі актів від 02.03.2015 року №198/13-50-22-02-13/37362529; від 13.02.2015 року №118/13-50-22-01-17/37362529; №313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року, а також зобов'язання ДПІ у Сихівському районі м.Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області та Державну податкову інспекцію у Московському районі Головного управління Міндоходів в Харківській області відновити задекларовані суми податкового кредиту та зобов'язань ТОВ "СМАРАГДА", а також виключити будь-які інформаційні дані щодо проведення перевірки із складання зазначених актів в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", колегія суддів зазначає наступне.

На виконання вимог суду, за клопотанням позивача, ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області надані фактичні дані на підтвердження внесення результатів спірних перевірок до автоматизованої інформаційної системи. (т. 22 а.с. 159-167)

У п. 61.1 ст. 61 ПК України визначено, що податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів (пп. 62.1.2 п. 62.1 ст. 62 ПК України).

Відповідно до ст. 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - це комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.

Згідно з пп. 72.1.1 п. 72.1 ст. 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла, зокрема: від платників податків та податкових агентів, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За правилами п. 86.1 ст. 86 ПК Украйни результати перевірок оформляються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.

У разі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов'язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Відповідно до ст. 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів. Перелік інформаційних баз, а також форми і методи опрацювання інформації визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (пункт 74.1); зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань (пункт 74.2).

Верховний Суд України висловив позицію щодо застосування статей 71, 72, 74 ПК України. Зокрема, у справі № 21-511а14, постанова в якій ухвалена 09.12.2014 року, він дійшов висновку, що для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла за результатами податкового контролю, і така інформація не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.

В той же час, як зазначено вище, дії відповідача щодо проведення позапланових виїзних перевірок позивача визнано правомірними, а тому висновки, викладені в актах перевірок від 02.03.2015 року №198/13-50-22-02-13/37362529; від 13.02.2015 року №118/13-50-22-01-17/37362529; №313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року, є відображенням дій працівників податкових органів і самі по собі не породжують правових наслідків для платника податків і, відповідно, такі акти не порушують прав останнього. Включення суб'єктом владних повноважень до бази даних інформації про такі перевірки не створює жодних перешкод для діяльності платника податку.

За таких обставин дії контролюючого органу щодо внесення до інформаційних баз відомостей внаслідок проведених податкових перевірок, у тому числі й складених за її результатами актів, є лише службовою діяльністю працівників Державної фіскальної служби України на виконання своїх професійних обов'язків по збиранню доказової інформації щодо наявності чи відсутності документального підтвердження відповідних операцій, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку. Зазначені дії самі по собі не створюють для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов'язкових юридичних наслідків.

Наведене відповідає практиці Верховного Суду України, зокрема, викладеній в постановах від 10.11.2015 у справі № 21-2479а15, від 17.11.2015 у справі № 21-2944а15, від 17.11.2015 у справі № 21-1852а15, від 01.12.2015 у справі № 21-3133а15, від 13.12.2016 № 21-2308а16.

Беручи до уваги вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що вищезазначені позовні вимоги ТОВ СМАРАГДА не підлягають задоволенню.

Щодо позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області №0000292201 від 02.03.2015 року; №0000592201 від 24.04.2015 року; №0000362201 від 18.03.2015 року колегія суддів зазначає наступне.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит визначено як суму, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Один примірник видається покупцю, а другий залишається у продавця. У разі складання податкової накладної у паперовому вигляді покупцю видається оригінал, а копія залишається у продавця.

Згідно пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що наявність податкової накладної є обов'язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, оскільки, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (робіт, послуг) із метою використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.

Отже, для отримання права на податковий кредит із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), платник ПДВ повинен мати податкові накладні, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до вимог п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням зі сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту; пункт 44.2, для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу; пункт 44.3, платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1. цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складання якої використовуються зазначені документи, а у разі її не подання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання.

Проведення будь-якої господарської операції підприємства фіксується і підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський обліку. У свою чергу, відповідно до ч. 2 ст. 3 Закони України "Про бухгалтерський обліку і фінансову звітність в Україні" на даних бухгалтерського обліку ґрунтується фінансова, податкова, статистична і інші види звітності.

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що господарська операція - це дія або подія, що викликає зміни у структурі активів і зобов'язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, юридичний аспект вчинених господарських дій або подій не входять до складу поняття "господарська операція" (бухгалтерський чи економічний ефект).

Із положень частин першої, третьої статті 9 вказаного Закону вбачається, що бухгалтерський облік полягає, зокрема, у складанні та прийнятті до обліку первинних документів, які фіксують факти здійснення господарських операцій, складені на їх підставі зведених облікових документів, систематизація інформації первинних документів на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форму); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

Згідно п.п.1.2.п.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704), записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів.

Підпунктом 2.1 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції.

Згідно з п.п.2.4 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, первинні документи для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Відповідно до п.п. 2.16 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів із метою використання таких товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на поточних рахунках платника податку. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Відповідно до ч. 1 ст. 138 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи (причини пропущення строку для звернення до суду тощо) та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Зважаючи на зміст наведеної норми процесуального права та враховуючи, що вимоги заявленого позову полягають у скасуванні податкового повідомлення-рішення, предметом доказування у даній справі мають бути саме обставини, які свідчать про обґрунтованість чи безпідставність його винесення та наявність чи відсутність порушень позивачем законодавчих приписів, тобто, реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на формування податкового кредиту; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають позивачу право на податковий кредит.

При цьому, дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Відносно висновків податкового органу про завищення позивачем податкового кредиту: за серпень 2014 року по взаємовідносинам з ТОВ "Нафтова компанія Партнер" на суму 8 712 612,43 грн.; за вересень-жовтень, грудень 2014 року по взаємовідносинам з ТОВ "Азонтес" та ТОВ "Донмас" на загальну суму 34 833 238,00 грн.; січень 2015 року по взаємовідносинам з ТОВ «Делюкс компані» на суму 5 833 248,00 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Під час судового розгляду справи встановлено, що між ТОВ «Смарагда» (Покупець) та ТОВ «Нафтова компанія Партнер» (Постачальник),ТОВ «Делюкс компані» (Постачальник), ТОВ "Азонтес" (Постачальник), ТОВ "Донмас" (Постачальник)укладено аналогічні за змістом договори поставок нафтопродуктів від 01.08.2014 № ДГ-00049, від 21.08.2014 року № ДГ 00136, від 01.01.2015 №МА-0023, від 21.01.2015 № МА-0058,від 01.09.2014 №НП-31; 10.09.2014 №НП- 50; 22.09.2014 №НП-78; 01.10.2014 №НП-300; 15.10.2014 №НП-324; 21.10.2014 №НП-357; 26.10.2014 НП-374; 01.12.2014 №ДГ-0250; 19.12.2014 №ДГ-0289; 22.12.2014 №ДГ-0343; 24.12.2014 ДГ-0368,від 01.10.2014 №ДГ-00025; 15.10.2014 №ДГ-00048; №ДГ-00079; 26.10.2014 ДГ-00096, за умовами яких Постачальник зобов'язується передати у власність Покупцю, а Покупець зобов'язується прийняти та оплатити нафтопродукти. Номенклатура кількість, ціна товару та строк поставки визначаються Сторонами у додаткових угодах Договору. Постачальник зобов'язується: передати Покупцю нафтопродукти за умови оформлення відповідних актів прийому-передачі або інших документів, які є невід'ємно частиною Договору; забезпечити якість нафтопродуктів, що поставляються, згідно показниками діючих ДСТУ та технічних умов; під час передачі нафтопродуктів Постачальник за вимогою Покупця надає копії Сертифікатів відповідності нафтопродукти. Якість товару, що поставляється, має відповідати технічним умовам державним стандартам, діючим на території України та підтверджуватись паспортом (сертифікатом) якості заводу-виробника Товару. Поставка Товару здійснюється на основі заявки Покупця. Товар поставляється Покупцю партіями, протягом поточного місяця, кількості та за ціною, визначеними у кожній Додатковій угоді по Договору, на умовах: EXW - резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності або використовується ним на підставі цивільне правових договорів; та/або АЗС Покупця (ІНКОТЕРМС -2010).

Згідно до ст. 712 Цивільного Кодексу України за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати у встановлений строк (строки) товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов'язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму.

Виходячи із змісту цієї норми, наслідками за договором постачання товару є перехід права власності на товар від постачальника до покупця за певну грошову суму.

На виконання вищенаведених договорів поставки між позивачем та ТОВ «Нафтова компанія Партнер» укладено ряд додаткових угод в яких сторони узгодили характеристики нафтопродуктів їх вартість та кількість; визначили, обов'язок покупця здійснити оплату за Товар.

Також, ТОВ «Смарагда» (Поклажодавець) укладено договір зберігання від 01 липня 2014 року за № 4211 з ПАТ «Дніпронафтопродукт» (Зберігач), відповідно до якого: Зберігач зобов'язується приймати та зберігати нафтопродукти та інші товарно-матеріальні цінності, які передаються Поклажодавцем, і повернути їх Поклажедавцеві у схоронності за першою вимогою.

Для здійснення фінансово-господарської діяльності ТОВ «Смарагда» (Замовник) укладено договір № 02/07-14тр перевезення вантажів автомобільним транспортом і надання транспортно-експедиційних послуг з ТОВ «Форлана» (Перевізник). Відповідно до п.1 Договору Перевізник зобов'язується приймати, а Замовник надавати для перевезення вантажі, а саме: паливно-мастильні матеріали. Для здійснення необхідних перевезень, Перевізник надає Замовникові бензовози для перевезення вантажів (ПММ) і зобов'язується за дорученням Замовника виконувати транспортно-експедиційні послуги. Відповідно до п.п.2.2 Договору послуга вважається виконана після підписання акту наданих послуг, який є підставою для оплати.

Крім того, між ТОВ «Смарагда» (Замовник) укладено договір № 80 від 01.07.2014 про перевезення вантажів автомобільним транспортом з ТОВ «Торговий дім »Кременчукнафтопродуктсервіс» (Перевізник). Відповідно до п.1 Договору Перевізник зобов'язується доставляти ввірений йому для перевезення вантаж(нафтопродукти, вода для калібрування резервуарів АЗС) до пункту призначення та видати його особі, яка має право на отримання вантажу, а також здійснювати відкачування й зливання нафтопродуктів, а Замовник зобов'язується оплатити послуги перевезення та відкачування і/або зливання в повному обсязі та в порядку, який передбачений цим Договором.

На підтвердження факту виконання умов вищезазначених договорів позивачем надано акти приймання-передачі нафтопродуктів, акти виконаних послуг з перевезення, копії яких знаходяться у матеріалах справи.

Контрагентами позивача за першою подією - факт передання ТМЦ були виписані податкові накладні. ТОВ "Смарагда» включено до складу податкового кредиту: за серпень 2014 року ПДВ у зальному розмірі 8 712 612, 43 грн. по податкових накладнихвиписаних ТОВ "Нафтова компанія Партнер"; за грудень 2014 року ПДВ в сумі 19 720 663 грн., по податкових накладних, виписаних ТОВ «Донмас» ; за вересень 2014 року ПДВ в сумі 11 347 136 грн., за жовтень 2014 року ПДВ в сумі 3 765 439 грн., по податкових накладних, виписаних ТОВ «Азонтес» ; за січень 2015 року ПДВ сумі 5 626 011,51 грн. по податкових накладних, виписаних ТОВ «Делюкс компані (бензин, дизельне паливо, паливо моторне).

Окрім того, контрагентами ТОВ «Смарагда» на адресу позивача були направлені листи, зі змісту яких вбачається, що нафтопродукти, які були отримані позивачем за вказаним вище договором поставки та які відповідно до п. 4.2 Договору знаходяться на зберіганні в ПАТ «Дніпронафтопродукт» , позивач може отримати у будь-який час на протязі дії договору.

Розрахунок за придбаний товар було здійснено ТОВ «Смарагда» частково у безготівковій формі, платіжними дорученнями та виписками банку.

Як встановлено судом першої інстанції, паливно-мастильні матеріали, придбані позивачем у його контрагентів, в подальшому були реалізовані в роздріб через мережу автозаправних станцій. Позивачем до матеріалів справи надані Договори оренди автозаправних станції як цілісного майнового комплексу із актами приймання-передачі послуг із зазначенням адрес фактичного місцезнаходження. Для здійснення фізичного переміщення палива позивачем були укладені Договори перевезення, надані позивачем до матеріалів справи. Після доставлення вантажу, зазначеного у ТТН, в пункт розвантаження, паливо оприбутковувалось відповідальними особами ТОВ «Смарагда» відповідно до вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (затвердженої Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року N 281/171/578/155, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 вересня 2008 р. за N 805/15496).

Оцінивши надані позивачем первинні документи за правилами ст.86 КАС України, колегія суддів дійшла висновку про те, що вони не можуть бути визнані як належний доказ на підтвердження реальності укладених з контрагентом господарських операцій, виходячи з наступного.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів, встановлений інструкцією Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України , затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року №281/171/578/155 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 р. за N805/15496 (далі - Інструкція).

Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів. Вимоги Інструкції є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Відповідно до п.п.5.1.1, 5.1.2 п. 5.1 Інструкції, приймання нафти і нафтопродуктів за кількістю здійснюється відповідно до вимог цієї Інструкції та договорів постачання, купівлі-продажу тощо (далі - договір). Забороняється здійснювати одночасно приймання та відпуск нафти і нафтопродукту з одного і того самого резервуара у випадках, коли за результатами вимірювань у резервуарах проводяться їх приймання та відпуск.

Згідно п.п.5.4.1-5.4.3 п.5.4 Інструкції, перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року N 363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 року за N 128/2568, та ГОСТ 27352-87 Автотранспортные средства для заправки и транспортирования нефтепродуктов. Типы, параметры и общие технические требования .

З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об'єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об'єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою N 1-ТТН (нафтопродукт) (далі ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20°C відповідно до ГОСТ 3900.

Маса нафтопродукту в автоцистерні визначається зважуванням на автомобільних вагах або об'ємно-масовим методом.

Маса нафтопродуктів, розфасованих у тару, визначається зважуванням на вагах або за трафаретами на тарі (якщо нафтопродукти в заводській упаковці). Про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.

У відповідності до вимог п.п.6.1-6.3 Інструкції, на всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N 7-НП (додаток 6) (на НПЗ у спеціальних регістрах складського обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною.

Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів винятково резервуарами місткістю до 100 м 3, ведення обліку для кожного резервуара не є обов'язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.

Сторінки журналу нумеруються, шнуруються і скріплюються печаткою та підписом керівника підприємства (організації).

Дизельне паливо різних видів (залежно від масової частки сірки) повинно зберігатися в окремих резервуарах.

Нафта та нафтопродукти мають зберігатись відповідно до вимог ДСТУ 4454.

Згідно п.п.7.1-7.2 Інструкції, відпуск нафти споживачам здійснюється на підставі попередньо укладених договорів, а нафтопродуктів - на підставі договорів або за готівку.

Відпуск нафти і нафтопродуктів здійснюється шляхом їх відвантаження споживачам магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, водним, залізничним і автомобільним транспортом.

Порядок відпуску нафти та нафтопродуктів автомобільним транспортом визначений п. 7.5 Інструкції, відповідно до якого встановлено, що нафта і нафтопродукти вантажоодержувачам постачаються централізовано або вивозяться самостійно вантажоодержувачем. Контролювання наливання нафти або нафтопродуктів здійснює оператор автоматизованої системи наливу, а кількість налитого до міри повної місткості продукту здійснюється водієм автоцистерни на підставі договору постачання (п. 7.5.1); відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості здійснюється лише за наявності свідоцтва про її повірку. За наявності простроченого свідоцтва про повірку відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості забороняється (п. 7.5.2); міри повної місткості з нафтопродуктами під час їх відвантаження мають пломбуватись вантажовідправником (якщо інше не передбачено договором) (п. 7.5.3); нафтопродукти відпускаються у технічно справну та чисту тару відповідно до вимог ДСТУ 4454 після пред'явлення представником вантажоодержувача доручення і свідоцтва про повірку автоцистерни (п. 7.5.4); на вимогу вантажоодержувача може застосовуватись вибіркове контрольне зважування розфасованих нафтопродуктів. За відсутності розбіжностей у вимірюванні маси брутто із зазначеною на тарі маса нафтопродукту визначається за трафаретом на тарі (п. 7.5.5); відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності (п. 7.5.6); ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства (п. 7.5.7); відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників. У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об'єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства (п. 7.5.8); заміну однієї марки та виду нафти або нафтопродукту іншою або дописування у ТТН нових найменувань і марок нафтопродуктів заборонено (п. 7.5.9).

Пунктом 10.2 Інструкції встановлений порядок приймання нафтопродуктів на автозаправних станціях, яким, серед іншого, встановлено, що приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС (п. 10.2.1); перед зливанням нафтопродуктів з автоцистерни оператору АЗС необхідно: перевірити наявність і непошкодженість пломб; переконатись у справності резервуара і його обладнання, технологічних трубопроводів і правильності функціонування запірної арматури; виміряти рівень нафтопродукту в резервуарі; переконатись у наявності і справності засобів пожежогасіння, правильності заземлення автоцистерн і справності її зливального пристрою; переконатись у наявності та придатності до застосування жорсткого буксира для відбуксирування автоцистерни в разі пожежі; ужити заходів щодо запобігання розливанню нафтопродукту; переконатись, що двигун автоцистерни вимкнено (під час зливання самопливом або під тиском); проконтролювати рівень наповнення автоцистерни; визначити за свідоцтвом про повірку автоцистерни об'єм автоцистерни і перевірити одержаний результат на відповідність об'єму, зазначеному в ТТН: відібрати пробу з автоцистерни в тару відповідно до ДСТУ 4488, виміряти густину і температуру нафтопродукту. Опечатати пробу за підписами своїм та водія автоцистерни, надати номер і зберігати її протягом 10 діб; проконтролювати наявність в автоцистерні підтоварної води. Одержані результати вимірювань густини і температури нафтопродукту зазначаються у ТТН та журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N13-НП (додаток 13). Сторінки журналу необхідно пронумерувати, прошнурувати і скріпити печаткою суб'єкта підприємницької діяльності (п. 10.2.2); зливання нафтопродукту має контролюватись оператором і водієм від його початку і до завершення (п. 10.2.3); забороняється приймати нафтопродукти на АЗС у разі: відсутності пломб вантажовідправника, їх порушення (у випадках пломбування автоцистерни) або невідповідності відбитка, що вказані в ТТН; відсутності свідоцтва про повірку автоцистерни; несправності зливного пристрою автомобільної цистерни; несправності заземлювального пристрою; під час грози; неналежного оформлення або відсутності ТТН; наявності підтоварної води і механічних домішок в нафтопродукті; невідповідності якості нафтопродукту вимогам нормативного документа; відсутності паспорта якості на нафтопродукт або неналежного його оформлення (відсутність номера, марки та виду, заповнення не за всіма показниками якості); відсутності копії сертифіката відповідності (п. 10.2.4); нафтопродукти повинні бути прийняті в резервуари за їх марками та видами (дизельне паливо за масовою часткою сірки) (п. 10.2.6); у разі відсутності розходження між фактично прийнятою кількістю нафтопродукту і кількістю, зазначеною у ТТН, оператор проставляє час надходження автоцистерни на АЗС і власним підписом в накладній засвідчує її приймання. Один примірник ТТН залишається на АЗС, а два - повертаються водієві, який поставляв нафтопродукт (п. 10.2.8); на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14) (п. 10.2.10).

Згідно положень п.п.14.1, 14.4, 14.8 Інструкції, під час приймання, зберігання та відпуску нафти і нафтопродуктів керівник підприємства та головний бухгалтер здійснюють контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог цієї Інструкції та забезпечують: своєчасне оформлення документів руху нафти та нафтопродуктів; збереження їх кількості і якості; відображення їх руху за бухгалтерським обліком; своєчасне вжиття заходів щодо попередження псування, втрат, нестач та розкрадання нафти та нафтопродуктів, а також створення необхідних умов для їх зберігання.

Матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою N 31-НП (додаток 34), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня.

Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою N 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою N 7-НП.

Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів резервуарами місткістю до 100 м 3, ведення обліку для кожного резервуара не є обов'язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.

Записи в товарній книзі кількісного руху нафти і нафтопродуктів здійснюють за марками і видами матеріально відповідальні особи: під час приймання - на підставі приймального акта або ТТН; під час відпуску - на підставі реєстрів відпуску за добу.

Залишок нафти та нафтопродуктів обчислюється після кожного запису в товарній книзі.

Колегія суддів вважає непереконливими твердження позивача, з якими погодився суд першої інстанції, щодо наявності у підприємства належних доказів на підтвердження факту транспортування придбаних у контрагентів нафтопродуктів, виходячи з наступного.

Згідно статті 11 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом № 363 Міністерства транспорту України від 14.10.1997 р., зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20.02.1998р. за №128/2568 із змінами та доповненнями (далі Правила перевезення) визначено, що основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля. Підпунктом 11.5. Правил перевезення передбачено, що товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Замовник (вантажовідправник 4 засвідчує всі екземпляри товарно-транспортної накладної підписом і при необхідності печаткою (штампом). Підпунктом 11.7. Правил перевезення передбачено, що перший примірник товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземплярі-засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом передається Перевізнику.

Перевіркою встановлено, що в наданих ТОВ «Смарагда» товарно-транспортних накладних, згідно яких оформлено перевезення нафтопродуктів, зазначено:

- автопідприємство - ТОВ «Форлана» ; замовник - ТОВ «Смарагда» ; вантажовідправник - ВАТ НПК «Галичина» ; вантажоодержувач - ТОВ «Смарагда» ; пункт навантаження - м. Дрогобич, вул. Бориславська, 82; пункт розвантаження - АЗС ТОВ «Смарагда» ;

- автопідприємство - ТОВ «Форлана» ; замовник - ТОВ «Смарагда» ; вантажовідправник - ТОВ «ГедВілс» ; вантажоодержувач - ТОВ «Смарагда» ; пункт навантаження - ССНП Клевань, вул. Мелещука. 8: пункт розвантаження - АЗС ТОВ «Смарагда» ;

- автопідприємство - ТОВ «ТД «Кременчукнафтопродуктсервіс» ; замовник - ТОВ «Смарагда» ; вантажовідправник - ТОВ «ГедВілс» ; вантажоодержувач - ТОВ «Смарагда» ; пункт навантаження -ССНП Клевань, вул.Мелещука, 8; пункт розвантаження - АЗС ТОВ «Смарагда» ;

- автопідприємство - ТОВ «ТД «Кременчукнафтопродуктсервіс» ; замовник - ТОВ «Смарагда» ; вантажовідправник - ВАТ «НПК-Галичина» ; вантажоодержувач - ТОВ «Смарагда» ; пункт навантаження - м.Дрогобичі, вул.Бориславська,82; пункт розвантаження - АЗС ТОВ «Смарагда» .

Таким чином, в товарно-транспортних накладних зазначені вантажовідправники: ВАТ НПК «Галичина» та ТОВ «ГедВілс» , які не мають відношення до вищенаведених договорів поставки навтопродуктів, при цьому, контрагенти позивача - ТОВ «НК Партнер» , ТОВ «Донмас» , ТОВ «Азонтес» , ТОВ «Делюкс компані» , як основні постачальники нафтопродуктів для ТОВ «Смарагда» протягом перевіряє мого періоду в товарно-транспортних накладних як «Вантажовідправник» не вказані.

При цьому, ТОВ «Смарагда» не надало ні під час проведення перевірки, ні під час розгляду справи в судовому порядку угоду, укладену між ТОВ «Смарагда» , ВАТ «НПК-Галичина» та ПАТ Дніпронафтопродукт , між ТОВ «Смарагда» , ТОВ «ГедВілс» та ПАТ Дніпронафтопродукт .

Окрім цього, в ході перевірки ТОВ «Смарагда» не надано товарно-транспортних накладних на відпуск та перевезення паливно-мастильних матеріалів від постачальників нафтопродуктів - ТОВ «Делюкс компані» , ТОВ «НК Партнер» , ТОВ «Азонтес» та від ТОВ «Донмас» до місця зберігання товару. ТОВ «Смарагда» не надало також первинні документи, які б підтверджували прийняття та розміщення ВАТ «НПК-Галичина» і ТОВ «ГедВілс» нафтопродуктів від ПАТ Дніпронафтопродукт для відпуску ТОВ «Смарагда» . Водночас, з наданих позивачем до матеріалів справи товарно-транспортних накладних за формою № 1-ТТН вбачається, що відпуск нафтопродуктів здійснювався підприємствами: ТОВ «ГедВілс» , ТОВ Еквіта , ПАТ Одеснафтопродукт .

Окрім цього, позивачем не було надано будь-яких доказів передання на зберігання до зберігача нафтопродуктів, отриманих від контрагентів - актів прийому-передання на відповідальне зберігання, розпоряджень на прийняття нафтопродуктів від контрагентів.

Надані позивачем до перевірки акти приймання-передачі наданих послуг згідно договору № 4211 від 01.07.2014 ПАТ Дніпронафтопродукт (зберігач) та ТОВ СМАРАГДА (поклажодавець) від 30.09.2014 № 4211, від 31.10.2014 № 10227, від 31.01.2015 № 01229 не містять ані місця зберігання (адреси) ПММ, ні виду (асортименту) ПММ (кількості). Жодних інших доказів позивачем під час судового розгляду справи до суду не надано.

Отже, позивачем під час перевірки не надано документів, які б підтверджували фактичне місце приймання-передачі, місця зберігання нафтопродуктів, ким та в який спосіб нафтопродукти транспортувалися від контрагентів до фактичного місця зберігання та до АЗС ТОВ «Смарагда» з резервуарів ПАТ «Дніпронафтопродукт» та інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності або використовуються ним підставі цивільно-правових договорів.

Наведені обставини свідчать про відсутність руху товару у просторі від продавця покупцю.

Також позивачем не було надано до матеріалів справи документи (журнали) кількісного облік нафти та нафтопродуктів за формою № 31-НП, у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня, а також журнали обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою 6-НП та журнали реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП.

Враховуючи вище викладене, колегія суддів приходить до висновку, що встановлені за результатами перевірок в актах від 02.03.2015 року №198/13-50-22-02-13/37362529; від 13.02.2015 року №118/13-50-22-01-17/37362529; №313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року обставини свідчать про нереальне вчинення операцій з придбання нафтопродуктів, що не дає права ТОВ «Смарагда» на формування податкового кредиту з ПДВ на підставі досліджених податкових накладних.

Відносно висновку податкового органу щодо завищення позивачем задекларованого податкового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 3 233 177,00 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Як вбачається з акту перевірки № 313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року, вказаний висновок податкового органу ґрунтується на тому, що у ТОВ СМАРАГДА не було підстав на виписку зведених податкових накладних від 31.01.2015 року на ТОВ Квестін , ТОВ Топ Бізнес інвест та ТОВ МБК-буд .

В ході проведення перевірки ТОВ СМАРАГДА надано лист ТОВ Квестін від 31.01.2015 № 40 в якому останній повідомляє, що протягом січня 2015 року була проведена заправка паливом на АЗС ТОВ СМАРАГДА за готівку та просить виписати зведену податкову накладну на придбання палива: бензин автомобільний підвищеної якості А-92-Євро-386473,29л по ціні 16,45 грн на суму 6 357 484, 08 грн. (реєстр чеків додається на 803 арк.).

ТОВ СМАРАГДА виписано податкову накладну ТОВ Квестін за № 31019 від 31.01.2015 на суму 6 357 484,08 грн., в т.ч. сума ПДВ 1 059 580,68 грн. та зареєстровано в ЄРПН за № НОМЕР_4 від 13.02.2015 року.

В податковій накладній № 31019 від 31.-01.2015 зазначено форму проведених розрахунків - оплата з поточного рахунку.

В ході проведення перевірки ТОВ СМАРАГДА було надано банківські виписки за період січень 2015 року згідно яких не встановлено надходження коштів на рахунки ТОВ СМАРАГДА від ТОВ Квестін .

Крім того, ТОВ СМАРАГДА в ході перевірки представлено лист ТОВ МБК-буд від 31.01.2015 № 30 відповідно до якого останній повідомляє, що протягом січня 2015 року була проведена заправка паливом на АЗС ТОВ СМАРАГДА за готівку та просить виписати зведену податкову накладну на придбання палива: бензин автомобільний підвищеної якості А-92-Євро-201523,93л по ціні 16,45 грн. на суму 3315067,85 грн.; бензин автомобільний підвищеної якості А-95-Євро-114379,80л по ціні 16,55 грн. на суму 1892986,15 грн.; дизельне паливо Євро-85632,51л по ціні 16,50 грн. на суму 1412936,41 грн. (реєстр чеків додається на 717 арк.).

ТОВ СМАРАГДА виписано податкову накладну ТОВ МБК-буд за № 31017 від 31.01.2015 на суму 6620990,41 грн., в т.ч. сума ПДВ 1 103 498,40 грн. та зареєстровано в ЄРПН за № НОМЕР_5 від 13.02.2015 року.

Сума ПДВ по податковій накладній № 31017 від 31.01.2015 року була задекларована в уточнюючому розрахунку за січень 2015, якому присвоєно статус Історія подання .

Також, ТОВ СМАРАГДА в ході перевірки представлено лист ТОВ Топ Бізнес інвест від 31.01.2015 № 50 відповідно до якого останній повідомляє, що протягом січня 2015 року була проведена заправка паливом на АЗС ТОВ СМАРАГДА за готівку та просить виписати зведену податкову накладну на придбання палива: бензин автомобільний підвищеної якості А-92-Євро-181114,33л по ціні 16,45 грн. на суму 2997442,88 грн. (реєстр чеків додається на 304 арк.).

ТОВ СМАРАГДА виписано податкову накладну ТОВ Топ Бізнес інвест за № 31016 від 31.01.2015 на суму 2997442,88 грн., в т.ч. сума ПДВ 499573,81 грн. та зареєстровано в ЄРПН за № НОМЕР_6 від 13.02.2015.

В податковій накладній № 31016 від 31.01.2015 зазначено форму проведених розрахунків - оплата з поточного рахунку.

В ході проведення перевірки ТОВ СМАРАГДА було надано банківські виписки за період січень 2015 року згідно яких не встановлено надходження коштів на рахунки ТОВ СМАРАГДА від ТОВ Топ Бізнес інвест .

Крім того, ТОВ СМАРАГДА виписано ТОВ Топ Бізнес інвест податкову накладну № 31018 від 31.01.2015 на суму 5474797,51 грн., в т.ч. сума ПДВ 912466,25 грн. (дизельне паливо) та зареєстровано в ЄРПН за № НОМЕР_7 від 13.02.2015.

В податковій накладній № 31018 від 31.01.2015 на суму ПДВ зазначено форму розрахунків - готівка.

В ході проведення перевірки ТОВ СМАРАГДА не представлено листа від ТОВ Топ Бізнес сервіс на виписку зведеної податкової накладної від 31.01.2015 № 31018 на суму 5474797,51 грн., в т.ч. сума ПДВ 912 466,25 грн.

В ході проведення перевірки ТОВ СМАРАГДА були надані вимоги від 25.03.2015, 30.03.2015, 01.04.2015 щодо надання договорів поставок нафтопродуктів з ТОВ Квестін , ТОВ Топ Бізнес інвест та ТОВ МБК-буд та копій чеків по касі РРО із зазначенням фіскальних номерів касових апаратів на підставі яких були виписані вищезазначені податкові накладні.

На вищезазначені вимоги ТОВ СМАРАГДА надано відповіді та повідомлено, що договори поставок нафтопродуктів між ТОВ СМАРАГДА та ТОВ Квестін , ТОВ Топ Бізнес інцест , ТОВ МБК-буд немає, оскільки ці юридичні особи придбавали паливо безпосередньо на АЗС без укладання договору.

Окрім того, до перевірки не представлено копій чеків по касі РРО із зазначенням фіскальних номерів касових апаратів, які б мали надати ТОВ Квестін , ТОВ Топ Бізнес інцест , ТОВ МБК-буд для виписки зведених податкових накладних та для формування вищенаведеними контрагентами паперового схемного податкового кредиту, що свідчить про те, що заправка паливо-мастильними матеріалами проводилась іншим фізичним особам на АЗС.

Відповідних доказів позивачем не надано і під час судового розгляду справи.

Відповідно до ст. 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України, об'єктом оподаткування є операції платників податку в тому числі з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України.

За приписами пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку).

Відповідно до п. 216.9 ст. 216 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155, розрахунки за продані нафтопродукти на АЗС, інші товари можуть здійснюватися готівкою та/або в безготівковій формі відповідно до законодавства, разом з товаром споживачеві в обов'язковому порядку видається розрахунковий документ установленої форми на повну суму проведеної операції, який засвідчує факт купівлі товару.

Пунктом 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України визначено, що платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.

Відповідно до п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Один примірник видається покупцю, а другий залишається у продавця. У разі складання податкової накладної у паперовому вигляді покупцю видається оригінал, а копія залишається у продавця.

Пунктом 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України передбачено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Право на складання зведеної податкової накладної передбачено п. 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 року № 957, який був чинний на час виписки спірних податкових накладних.

У разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер при постійних зв'язках з отримувачем (покупцем), постачальником (продавцем) може бути складена зведена податкова накладна.

Періодичність складання таких накладних встановлюється відповідно до визначеної у договорі періодичності оплати фактично поставлених товарів/послуг (один раз на п'ять днів; один раз на десять днів тощо), але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця. Така дата складання проставляється у графі 2 зведеної податкової накладної.

При цьому відсутність факту оплати поставлених товарів/послуг не звільняє постачальника (продавця) від складання зведеної податкової накладної.

Зведені податкові накладні не складаються на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). У такому разі складається податкова накладна, як визначено пунктом 17 цього Порядку.

До зведеної податкової накладної, що надається отримувачу (покупцю) товарів/послуг, обов'язково додається реєстр товаротранспортних накладних чи інших відповідних супровідних документів, згідно з якими здійснено постачання товарів/послуг.

Виходячи із аналізу вищенаведеної правової норми, колегія суддів дійшла висновку, що для виписки зведеної податкової накладної необхідне дотримання одночасно двох умов: постачання товарів/послуг повинне мати безперервний або ритмічний характер при постійних зв'язках з покупцем; у договорі повинна бути визначена періодичність оплати поставлених товарів/послуг. При цьому фактичні обсяги постачання товарів/послуг обов'язково підтверджуються реєстром товарно-транспортних накладних чи інших відповідних супровідних документів, згідно з якими здійснено постачання товарів. При цьому, право на виписку зведених податкових накладних мають право суб'єкти господарювання, чия діяльність має непереривний або ритмічний характер.

Беручи до уваги вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком контролюючого органу щодо порушення ТОВ СМАРАГДА вимог п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 216.9 ст. 216 ПК України, що призвело до заниження податкового зобов'язання за січень 2015 року на загальну суму 3 233 177,0 грн.

Відповідно до п.123.1 ст.123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1 ,54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 вказаного Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

З огляду на встановлені у справі обставини, колегія суддів дійшла висновку, що податкові повідомлення-рішення №0000292201 від 02.03.2015 року; № НОМЕР_2 від 24.04.2015 року; №0000362201 від 18.03.2015 року винесенні правомірно та відповідають вимогам чинного законодавства.

Відносно позовних вимог щодо скасування податкової вимоги ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області № 1190-23 від 13.05.2015 року на суму 13349440,15 грн. колегія суддів зазначає наступне.

Як свідчать матеріали справи, 13.05.2015 року ДПІ у Сихівському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області було винесено податкову вимогу № 1190-23 на суму податкового боргу з податку на додану вартість у загальному розмірі 13349440,15 грн., в т.ч. 8562031,00 грн. - основний платіж, 4429595,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції, 357814,15 грн. - пеня. (т. 2 а.с. 56).

Згідно з пп. 14.1.153 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податкова вимога - письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу.

Податковий борг - сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання (пп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

Відповідно до п. 59.1 ст. 59 Податкового кодексу України у разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов'язання в установлені законодавством строки, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.

Згідно з п. 59.3 ст. 59 зазначеного Кодексу податкова вимога надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов'язання. Податкова вимога повинна містити відомості про факт виникнення грошового зобов'язання та права податкової застави, розмір податкового боргу, який забезпечується податковою заставою, обов'язок погасити податковий борг та можливі наслідки його непогашення в установлений строк, попередження про опис активів, які відповідно до законодавства можуть бути предметом податкової застави, а також про можливі дату та час проведення публічних торгів з їх продажу.

Відповідно до пп. 2.2 ст. 2 Порядку направлення органами доходів і зборів податкових вимог платникам податків, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України № 576 від 10.10.2013, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 31.10.2013 за № 1840/24372, податкова вимога формується, якщо, зокрема, платник податків не сплатив узгодженої суми грошового зобов'язання, визначеної в податковому повідомленні-рішенні, у встановлені законом строки.

Згідно з п. п. 56.1, 56.2 ст. 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку; у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.

Колегією суддів встановлено, що вказана у податковій вимозі сума боргу складається з: частини грошового зобов'язання з податку на додану вартість визначену податковим повідомленням-рішенням № НОМЕР_2 від 24.04.2015 року у розмірі: 8562031,00 грн. за основним платежем, 4429595,00 грн. штрафних санкцій.

Під час судового розгляду справи відповідач зазначив, що вказана податкова вимога була відкликана відповідачем 21 травня 2015 року, суми податкових повідомлень-рішень були виключені з КОР, на підтвердження чого відповідачем надано індивідуальну картку платника ТОВ СМАРАГДА , а саме: витяг з АІС Податковий блок підсистеми Облік платників за період березень-жовтень 2015 року.

Відповідно до пп. 60.1.2 п. 60.1 ст. 60 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган скасовує раніше прийняте податкове повідомлення-рішення про нарахування суми грошового зобов'язання або податкову вимогу.

У випадках, визначених підпунктом 60.1.2 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня прийняття контролюючим органом рішення про скасування такого податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги (п. 60.3 ст. 60 ПК України).

Оскільки в силу вимог ст.60 ПК України, податкова вимога ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області № 1190-23 від 13.05.2015 року на суму 13349440,15 грн. є відкликаною, колегія суддів приходить до висновку, що вона не може бути предметом оскарження, оскільки не створює жодних зобов'язань для платника податку. Як наслідок, позовна вимога щодо скасування податкової вимоги № 1190-23 від 13.05.2015 року не підлягає до задоволенню.

У відповідності до ст. 159 КАС України судове рішення повинне бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції не відповідає вищенаведеним вимогам законодавства, оскільки прийнято з порушенням норм матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

У відповідності до ст.202 КАС України неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, є підставами для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.

Згідно ч.2 ст.205 КАС України суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги може прийняти нову постанову, якою суд апеляційної інстанції задовольняє або не задовольняє позовні вимоги.

Враховуючи допущені судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, про які зазначено вище, що призвело до неправильного вирішення справи, колегія суддів дійшла висновку, що постанова суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні позову.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, п. 3 ст. 198, п. 4 ч.1 ст. 202, 205, 207, 209, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Галицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 21.12.2016р. по справі № 820/4953/15 скасувати.

Прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "СМАРАГДА" до Київської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області, Галицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про скасування наказу та скасування податкових повідомлень-рішень, визнання дій незаконними та зобов'язання вчинити певні дії - відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складання постанови у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя (підпис)ОСОБА_7 Судді (підпис) (підпис) ОСОБА_8 ОСОБА_9 Повний текст постанови виготовлений 24.11.2017 р.