Постанова

від 30.01.2018 по справі 826/2747/13-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ВЕРХОВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

30.01.2018 Київ К/9901/3191/18 826/2747/13-а Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді - доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,

учасники справи:

представник відповідача - Перепелюк О.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м.Києві на постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 22 травня 2013 року (суддя Григорович П.О.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2014 року (судді: Шостак О.О. (головуючий), Мамчур Я.С., Желтобрюх І.Л.) у справі №826/2747/13-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Джі"Ей Софт Україна" до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Джі"Ей Софт Україна" (далі - позивач, ТОВ "Джі"Ей Софт Україна") звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м.Києві (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 16.10.2012 №0008622260, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість (ПДВ) на загальну суму 123 312,00грн, в т.ч. за основним платежем - 98 650,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 24 662,50 грн, та №0008632260, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 161 952,50 грн, в т.ч. за основним платежем - 129 562,00 грн, за штрафними (фінансовим) санкціями - 32 390,50 грн.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 травня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2014 року, позов задоволено, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 16.10.2012 № 0008622260 та № 0008632260.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що позивач мав право на формування валових витрат та податкового кредиту з огляду на реальність здійснення господарських операцій (від контрагента отримано послуги з технічного супроводження програмного забезпечення, які використано позивачем в рамках власної господарської діяльності та сплачено ПДВ), натомість висновки контролюючого органу не підтверджені належними доказами, оскільки з огляду на положення ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України, суд не може прийняти до уваги посилання відповідача на постанову Печерського районного суду м. Києва від 21.09.2012 №1-555/12 та протокол допиту обвинуваченого гр. ОСОБА_5 як на належні та допустимі докази тверджень про недійсність та нікчемність правочинів між позивачем та його контрагентом.

Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу де, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 22 травня 2013 року, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2014 року та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог ТОВ "Джі"Ей Софт Україна" в повному обсязі.

Касаційна скарга Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м.Києві обґрунтована невідповідністю висновків судів першої та апеляційної інстанцій фактичним обставинам справи, оскільки правочини між позивачем та TOB ТК Поділля-Експрес не спричинили настання реальних правових наслідків, що підтверджується наявністю постанови Печерського районного суду м. Києва від 21.09.2012 №1-555/12 по справі за обвинуваченням гр. ОСОБА_5 за фактом фіктивного підприємництва при створенні суб'єктів господарювання, в тому числі TOB ТК Поділля - Експрес , та протоколом допиту обвинуваченого гр. ОСОБА_5, який заперечував свою участь у веденні фінансово - господарської діяльності TOB ТК Поділля - Експрес . Також контролюючий орган вказує на те, що застосування акта амністії до гр. ОСОБА_5 не спростовує факту вчинення ним злочину передбаченого ст. 205 Кримінального кодексу України та зазначає, що судами попередніх інстанцій при вирішенні справи не взято до уваги практику Верховного суду України по аналогічних правовідносинах.

ТОВ "Джі"Ей Софт Україна" відзиву (заперечень) на касаційну скаргу не надало.

Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні, відповідно до ст. 344 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що фахівцями контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірки позивача, за наслідками якої складено акт від 21.09.2012 №1442/22-60/36412788 та прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення.

Відповідно до висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки, збільшення грошового зобов'язання та застосування до позивача штрафних санкцій ґрунтується на обставинах недійсності та нікчемності правочинів між позивачем та ТОВ ТК Поділля-Експрес , що обумовлена наявністю матеріалів досудового слідства по кримінальній справі №54-3414, порушеної відносно гр. ОСОБА_5 за фактом фіктивного підприємництва при створенні господарюючих суб'єктів, в тому числі ТОВ ТК Поділля - Експрес . Також контролюючий орган в акті документальної перевірки посилається на протокол допиту обвинуваченого гр. ОСОБА_5 та постанову Печерського районного суду м. Києва від 21.09.2012, якою гр. ОСОБА_5 звільнено від кримінальної відповідальності за нереабілітуючими обставинами (амністія).

Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами першої та апеляційної інстанцій фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Відповідно до п. 5.1, пп.5.2.1 п. 5.2. ст. 5 Закону України від 28.12.1994 №334/94-ВР Про оподаткування прибутку підприємств (зі змінами та доповненнями) (далі - Закон №334/94-ВР) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. До складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно до абз.4 пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону №334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Згідно положень пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України від 03.04.1997 №198/97-ВР Про податок на додану вартість (зі змінами та доповненнями) (далі - Закон №198/97-ВР) податковий кредит звітного періоду складається із суми податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пп. 7.2.6 цього пункту) (пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 цього Закону).

Відповідно до пп. 7.4.4. п. 7.4. ст.7 Закону № 168/97-ВР, якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Статтею 1 Закону України від 16.07.1999 року № 996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні визначено, що під економічною вигодою розуміється потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів. При цьому під господарською операцією розуміється дія або подія яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань власному капіталі, відомості про яку містяться в первинному документі що підтверджує її здійснення. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (ч. 1 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні )

З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Відповідно до ст. 202 Цивільного кодексу України правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення прав та обов'язків. При цьому загальними вимогами, додержання яких є необхідним для чинності правочину, встановлено, що правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним (ч. 5 ст. 203 цього Кодексу).

Отже одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, що ним обумовлені. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

З аналізу наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування валових витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування валових витрат та податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судом під час вирішення цієї справи.

Розв'язуючи спір та задовольняючи позовні вимоги Товариства, суди попередніх інстанцій, з урахуванням положення ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону, яка діяла на момент вчинення судом процесуальної дії), щодо обов'язковості для адміністративного суду лише вироку у кримінальній справі, відхилили посилання контролюючого органу на постанову Печерського районного суду м. Києва від 21.09.2012, якою гр. ОСОБА_5 звільнено від кримінальної відповідальності за нереабілітуючими обставинами (амністія) та не взяли до уваги протокол допиту обвинуваченого гр. ОСОБА_5, в якому останній заперечував свою участь у веденні фінансово - господарської діяльності TOB ТК Поділля - Експрес (контрагент позивача) та враховуючи акт перевірки позивача, в якому на думку судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючим органом детально здійснено аналіз первинних бухгалтерських/податкових документів по взаємовідносинам позивача з TOB ТК Поділля-Інвест , наданих до позивачем до перевірки (договорів, актів здачі-приймання виконаних робіт, податкових накладних, банківських виписок), дійшли висновку про реальність правових наслідків спірних господарських операцій, за результатами яких позивачем було сформовано валові витрати та податковий кредит.

Проте колегія суддів вважає такий висновок судів попередніх інстанцій передчасним з огляду на те, що фактично судами не було досліджено реальність господарський операцій між позивачем та його контрагентом, зокрема, не було перевірено фактичне вчинення господарських операцій з придбання послуг, що пов'язані з рухом активів та зміною зобов'язань чи власного капіталу, не було встановлено за яких обставин і в який спосіб було налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його контрагентом, чи мав такий контрагент відповідну правоздатність у відповідній сфері діяльності - супроводження програмного забезпечення, не було встановлено з якою метою придбавались такі послуги (роботи), їх пов'язаність з господарською діяльністю позивача, не досліджено матеріальні, фінансові, трудові ресурси, технічні та технологічні можливості щодо виконання суб'єктами господарювання договірних зобов'язань, як фактично не було оцінено і надані позивачем у підтвердження реальності здійснення господарських операцій первинні документи, зокрема, щодо належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів).

Суди попередніх інстанцій також не надали належної правової оцінки і посиланням контролюючого органу на протокол допиту обвинуваченого гр. ОСОБА_5, в якому останній заперечував свою участь у веденні фінансово - господарської діяльності TOB ТК Поділля - Експрес , з огляду на наявний правовий висновок Верховного Суду України, висловлений у постановах Верховного Суду України від 05.03.2012 року та від 22.09.2015 року № 21-421а11 та № 810/5645/14, відповідно до якого податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Отже, оскільки у справі, яка розглядається, містяться відомості, що директор контрагента позивача гр. ОСОБА_5 заперечує свою участь у діяльності, зокрема, й у підписанні будь-яких первинних документів, то перевірка та встановлення такої обставини має значення для правильного вирішення спору у цій справі.

Судами ж попередніх інстанцій не перевірялись обставини зазначені у протоколі допиту гр. ОСОБА_5, вказана особа не була допитана у судових засіданнях, а отже таким поясненням не надано належної правової оцінки.

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників спави, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

За змістом частини 4 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

Згідно ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Таким чином, оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з'ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

Відповідно до п. 2 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

За таких обставин колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з'ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил ст. 253 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м.Києві задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 22 травня 2013 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2014 року у справі № 826/2747/13-а скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді І.Я. Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова