Постанова

від 23.01.2018 по справі 815/1346/17

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

----------------------

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

23 січня 2018 р.м.ОдесаСправа № 815/1346/17

Категорія: 8.3.1 Головуючий в 1 інстанції: Потоцька Н. В. Час і місце ухвалення: м. Одеса

Судова колегія Одеського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого - Бітова А.І.

суддів - Осіпова Ю.В.

- Лук'янчук О.В.

при секретарі - Діденко К.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Ізмаїльської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2017 року у справі за позовом фермерського господарства "Дінекс-Агро" до Ізмаїльської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А :

У березні 2017 року фермерське господарство (далі ФГ) "Дінекс-Агро" звернулося до суду з позовом до Ізмаїльської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області (далі Ізмаїльської ОДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27 вересня 2016 року:

· за №00036/13-01, яким ФГ "Дінекс-Агро" було збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб (далі ПДФО) на 1 372 646, 29 грн., застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 784 404, 99 грн. та нараховано 409 329, 22 грн. пені, а всього донараховано грошового зобов'язання з податків та зборів на суму у розмірі 2 566 380,50 грн.;

· за №00037/13-01, яким ФГ "Дінекс-Агро" було збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору на 69 978,75 грн., застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 17 494, 69 грн. та нараховано 7 860, 24 грн. пені, а всього донараховано грошового зобов'язання з податків та зборів на суму у розмірі 95 333, 68 грн.

Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач вказував, що ані Закон України від 27 березня 2014 року №1166-VІІ "Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні", ані ПК України, положення чинного законодавства України, якими врегульовані відносини з оренди землі, що перебуває у приватній власності громадян України, у тому числі ст. 1 Указу Президента України від 02 лютого 2002 року "Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)", не покладають на учасників правовідносин з оренди землі приватного сектору обов'язку ініціювати приведення орендної плати у відповідність до податкового законодавства України. Крім того зазначає, що правовідносини між фізичними особами - власниками земельних ділянок та ФГ "Дінекс-Агро" по договорам оренди землі є цивільно-правовими, а відсилання податкового органу на внесені з 01 квітня 2014 року зміни до пп. 288.5.1 п.288.5 ст. 288 ПК України чи ст. 1 Указу Президента України від 02 лютого 2002 року "Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)" є необґрунтованими для донарахування вищенаведених грошових зобов'язань з ПДФО та з військового збору.

Відповідач позов не визнав, представник відповідача в судове засідання не з'явився. Заперечень на адміністративний позов не надав.

Відповідно до ч.6 ст. 128 КАС України (в редакції від 03 серпня 2017 року) справа розглянута у письмовому провадженні.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2017 року адміністративний позов задоволений повністю.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Ізмаїльської ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області від 27 вересня 2016 року за №00036/13-01.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Ізмаїльської ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області від 27 вересня 2016 року за №00037/13-01.

В апеляційній скарзі Ізмаїльської ОДПІ ставиться питання про скасування судового рішення в зв'язку з тим, що воно постановлено з порушенням норм матеріального та процесуального права, а також що у зв'язку з тим, що висновки суду не відповідають обставинам справи.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги Ізмаїльської ОДПІ, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, судова колегія приходить до наступного.

Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи.

ФГ "Дінекс-Агро" зареєстроване в якості суб'єкта господарювання (свідоцтва про державну реєстрацію юридичної особи серії А00 №278011 від 12 січня 2004 року), основним напрямком діяльності якого, згідно довідки з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України (серії АБ №540074 від 03 жовтня 2012 року) є вирощування зернових культур, оптова торгівля зерном тощо.

У період з 15 серпня 2016 року по 05 вересня 2016 року Ізмаїльською ОДПІ проведено планову виїзну документальну перевірку ФГ "Дінекс-Агро" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 серпня 2013 року по 31 липня 2016 року.

За результатами вказаної перевірки податковим органом складений акт від 12 вересня 2016 року №0036/15-15-13-01/32653803 "Про результати планової виїзної документальної перевірки ФК "Дінекс-Агро" (код ЄДРПОУ 32653803) питань повноти обчислення та своєчасності внесення до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01 серпня 2013 року по 31 липня 2016 року", яким встановлено, що упродовж 2014 - 2016 роки суми орендної плати для нарахування податку на доходи визначались згідно до укладених договорів оренди за ставкою нижче, ніж законодавчо визначена пп.288.5.1 п.288.5 ст. 288 ПК України ставки, внаслідок чого було занижено базу оподаткування - орендну плату ПДФО.

Податковий орган вказує, що ФК "Дінекс-Агро" (код ЄДРПОУ 32653803) при нарахування орендної плати у 2015 - 2016 роки по укладених договорах оренди, в порушення ст. 289 ПК України, не була врахована проіндексована нормативно-грошова оцінка земель (далі НГОЗ).

Так, у ході перевірки при обчисленні бази оподаткування і орендної плати по договорам оренди, з метою подальшого оподаткування ПДФО встановлено порушення ст.ст. 288, 289 ПК України, а саме: застосована занижена ставка орендної плати (менше, ніж 3%) протягом 2014-2016 роки та занижена НГОЗ у 2015-2016 роки. Внаслідок чого встановлено заниження сум орендної плати, як бази оподаткування податком на доходи.

Як наслідок, в порушення пп.170.1.1 п.170.1 ст. 170 ПК України, ФК "Дінекс-Агро" занижено внаслідок застосування занижених ставок орендної плати та заниження НГОЗ (неврахування індексів інфляції) ПДФО, якій нараховувався на орендну плату.

Внаслідок встановлених порушень, господарством не донараховано ПДФО за період 2013-2015 роки на загальну суму 1 373 646, 29 грн.

Також, внаслідок застосування заниженої ставки орендної плати (від 1% до 2%) та незастосування коефіцієнта індексації НГОЗ, що призвело до заниження бази оподаткування - сум орендної плати по укладених договорах, не донараховано та не сплачено військового збору за 2015 року на суму 69 978, 75 грн.

На підставі встановлених порушень, Ізмаїльською ОДПІ 27 вересня 2016 року прийняті спірні податкові повідомлення-рішення.

Не погоджуючись з правовими підставами винесених податкових повідомлень-рішень ФГ "Дінекс-Агро" звернулось до ГУ ДФС в Одеській області із скаргою.

За результатами розгляду вищевказаної скарги від 07 жовтня 2016 року про перегляд податкових повідомлень-рішень Ізмаїльської ОДПІ від 27 вересня 2016 року за №00036/13-01, №00037/13-01 ГУ ДФС в Одеській області, було прийняте рішення №2636/10/15-32-10-01-07 від 05 грудня 2016 року про результати розгляду первинної скарги, яким скаргу ФГ "Дінекс-Агро" від 07 жовтня 2016 року про перегляд податкових повідомлень-рішень було залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення - без змін.

Вирішуючи справу, суд першої інстанції виходив з того, що заявлені позовні вимоги ФГ "Дінекс-Агро" підлягають задоволенню повністю, оскільки ряд договорів між господарством та орендодавцями укладено до набрання чинності Указом Президента України "Про невідкладні заходи щодо захисту власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)" №725/2008 від 19 серпня 2008 року, положення якого не мають зворотної дії в часі, це не покладає на орендаря обов'язку ініціювати приведення розміру орендної плати у відповідність до зазначених у ньому норм, оскільки відносини між сторонами договору оренди є цивільно-правовими.

Судова колегія вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам ч.2 ст. 19, ст. 58 Конституції України, ст.ст. 2, 6-14, 73, 74, 77, 78 КАС України, ч.1 ст. 632 ЦК України, чч.1, 2 ст. 21 Закону України "Про оренду землі".

В апеляційній скарзі Ізмаїльської ОДПІ вказується, що упродовж 2014-2016 років орендної плати для нарахування податку на доходи визначались згідно до укладених договорів оренди за ставкою нижче, ніж законодавчо визначеної пп.288.5.1 п.288.5 ст. 288 ПК України ставки, внаслідок чого було занижено базу оподаткування - орендну плату ПДФО, не донараховано та не сплачено військового збору за 2015 рік.

Крім того, умовами договорів, які укладені у 2008-2009 роки (терміном на 10 років), передбачено перегляд розміру орендної плати як бази оподаткування у разі НГО земель. При нарахуванні орендної плати у 2015-2016 роках по укладених договорах оренди, в порушення ст. 289 ПК України, не була врахована проіндексована НГОЗ.

Судова колегія не приймає до уваги ці доводи апелянта, виходячи з наступного.

Згідно ч.1 ст. 632 ЦК України ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін.

У випадках, визначених законом, застосовуються ціни (тарифи, ставки тощо), які встановлюються або регулюються уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування.

Відповідно до ст. 21 Закону України "Про оренду землі" встановлено, що орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України). Обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди.

Згідно п.164.2.5 п.164.2 ст. 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 цього Кодексу.

Податковим агентом платника податку-орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.

При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі (пп.170.1.1 п.170.1 ст. 170 ПК України).

Відповідно до п.288.1 ст.288 ПК України, підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.

Об'єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду (п.288.3 ст. 288 ПК України), а розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (п.288.4 ст. 288 ПК України).

Так, одночасно, за правилами пп.288.5.1 п.288.5 ст. 288 ПК України (в редакції, що діяла до 01 квітня 2014 року), розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом.

Згідно пп.288.5.1, 288.5.2 п.288.5 ст. 288 ПК України (в редакції Закону України від 27 березня 2014 року, чинній з 01 квітня 2014 року) розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки; не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.

Для визначення розміру податку та орендної плати використовується НГОЗД (абз.1 п.289.1 ст. 289 ПК України).

НГОЗД використовується, зокрема, для: визначення розміру земельного податку; орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності (ст. 5 Закону України "Про оцінку земель"). У цьому випадку, згідно ст. 13 цього Закону України встановлено обов'язкове проведення грошової оцінки земельних ділянок.

З матеріалів справи та акту перевірки вбачається, що перевіркою питань щодо укладання договорів оренди (користування) земельними ділянками встановлено: ФГ "Дінекс-Агро" орендувало земельні ділянки (паї) сільськогосподарського призначення, які знаходяться у власності фізичних осіб - громадян, на території 4 сільських селищних рад (з 2015 року - 5 сільських/селищних рад) загальною площею: у 2013 року - 7 638,66 га ріллі; у 2014 року - 7 628, 55 га ріллі, у 2015 року - 7 803,76 га, у 2016 року - 5 194,09 га.

Зменшення площі земель у 2016 року відбулось у зв'язку з виведенням земель з ФГ "Дінекс-Агро" та переведенням їх до іншого (ФГ "Дінекс-Трейд") загальною площею 2 631,98 га. розташованих на території Багатянської сільської ради.

На 01 січня 2013 року діяло 2 384 договорів оренди земельних ділянок (паїв), які складені у 2008-2009 роках; у 2014 року діяло 2 384 договорів, у 2015 року діяло 2 429 договорів оренди , у 2016 року діяло та укладено нових 1 622 договорів оренди.

Перевіркою питання дотримання законодавства при укладанні договорів оренди та визначення орендної плати за користування земельними паями встановлено протягом 2013 -2016 років орендна плата по договорах, які укладені на оренду земель Суворівської селищної ради Ізмаїльського району та Виноградненської сільської ради, визначалась з урахуванням НГОЗ и ставки орендної плати у розмірі 3% від НГО.

Орендна плата по договорах, які укладені на оренду земель Багатянської, Каланчацької, Першотравневої, Новопокровської сільських рад у 2013-2016 роках визначалась за ставкою орендної плати у розмірі 1 %, 1,5 % - 2 % від НГО.

Розрахунки з орендодавцями відбувались у грошовій форми.

Обґрунтовуючи зафіксовані порушення, фахівці ДФС зазначають, що в ході перевірки питання утримання податку на доходи під час виплати за оренду земельних часток (паїв) було виявлено порушення вимог ст.ст. 288, 289 ПК України, а саме застосована понижена ставка орендної плати (менш, ніж 3%), а також не була врахована проіндексована НГОЗ, що мало наслідком заниження суми орендної плати як бази оподаткування податком на доходи, що призвело до порушення також і вимог ст. 170 ПК України (п.п.170.1.1 п.170.1).

Наводячи свої висновки в Акті перевірки щодо заниження ПДФО, Ізмаїльська ОДПІ виходить із презумпції того, що в договори оренди мали бути внесені зміни щодо розміру орендної плати за земельні частки (паї) для її приведення у відповідність із законодавством, але позаяк такі зміни не вносились та не була проіндексована НГОЗД, орендна плата за землю, а отже й сплачений господарством податок на доходи під час виплати орендної плати, були занижені та базою оподаткування для ПДФО має бути не та, що ґрунтується на договірній орендній платі, а та, що обчислена виходячи з річної суми орендної плати, не меншої 3% від НГОЗД.

З матеріалів акта перевірки вбачається, що Ізмаїльською ОДПІ самостійно визначений розмір орендної плати за земельні частки (паї), що не ґрунтується на умовах укладених з фізичними особами договорах та визначеній в них НГОЗ.

Враховуючи те, що сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог ЦК України, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості, Ізмаїльською ОДПІ не взято до уваги норми ст. 21 Закону України "Про оренду землі", ст.ст. 627, 629 ЦК України, а також відсутність обставини ініціювання заінтересованими особами спору з приводу внесення змін до договорів оренди землі.

Крім того, ані положення Закону України "Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні", ані ПК України, положення чинного законодавства України, якими врегульовані відносини з оренди землі, що перебуває у приватній власності громадян України, у тому числі ст. 1 Указу Президента України від 02 лютого 2002 року "Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)", не покладають на учасників правовідносин з оренди землі приватного сектору обов'язку ініціювати приведення орендної плати у відповідність до податкового законодавства України.

Відповідно до пп.170.1.1. ст. 170 ПК України податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.

При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Вищезазначена частина п.п.170.1.1. ст. 170 ПК України є бланкетною, диспозицією даної норми не встановлено мінімальну суму орендного платежу, а передбачено існування інших норм в нормативно-правових актах, що стосуються законодавства з питань оренди землі, в яких такий розмір установлений.

Такими законодавчими актами з питань оренди землі є зокрема ЗК України, Закон України "Про оренду землі", Закон України "Про оцінку земель".

Вищезазначеними законодавчими актами мінімальна сума орендної плати не встановлена.

У Листі Державного комітету України по земельних ресурсах (Держкомзем) №1417-2-Ко 1291/6647 від 20 жовтня 2003 року "Щодо дії договору оренди земельної частки (паю) при отриманні державного акта на право власності на землю, питань розміру орендної плати за землю" зазначено, що ст. 1 Указу Президента України "Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)" №92/2002 від 02 лютого 2002 року щодо встановлення мінімального розміру орендної плати не менш ніж 1,5% визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, носить рекомендаційний характер.

Аналогічну правову позицію висловлено Верховним Судом України у постанові від 25 червня 2011 року у справі №6-17цс11, у постанові від 06 квітня 2016 року у справі №3-130гс16.

З урахуванням викладеного, судова колегія вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що заявлені позовні вимоги підлягають задоволенню повністю, оскільки ряд договорів між позивачем та орендодавцями укладено до набрання чинності Указом Президента України №725/2008 від 19 серпня 2008 року "Про невідкладні заходи щодо захисту власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)", положення якого не мають зворотної дії в часі, це не покладає на орендаря обов'язку ініціювати приведення розміру орендної плати у відповідність до зазначених у ньому норм, оскільки відносини між сторонами договору оренди є цивільно-правовими.

Таким чином, з урахуванням наведених вище положень ч.2 ст. 19, ст. 58 Конституції України, чч.1, 2 ст. 21 Закону України "Про оренду землі" та те, що правовідносини між фізичними особами - власниками земельних ділянок та ФГ "Дінекс-Агро" по договорам оренди землі є цивільно-правовими, відсилання апелянта на внесені з 01 квітня 2014 року зміни до пп.288.5.1 п.288.5 ст. 288 ПК України є необґрунтованими для донарахування грошових зобов'язань з ПДФО та з військового збору за податковими повідомленнями-рішеннями від 27 вересня 2016 року №00036/13-01 та №00037/13-01.

Враховуючи все вищевикладене, судова колегія вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, відповідно, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308, 310, п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, судова колегія, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Ізмаїльської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області залишити без задоволення, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2017 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 05 лютого 2018 року.

Головуючий: Бітов А.І.

Суддя: Лук'янчук О.В.

Суддя: Осіпов Ю.В.