Постанова

від 13.03.2018 по справі 807/717/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

13 березня 2018 року

справа №807/717/17

адміністративне провадження №К/9901/3348/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

при секретарі судового засідання Гутніченко А.М.

за участю представників:

від позивача - Реуна А.М. за дов. від 07.03.2018 р.,

від відповідача - Борисевича Д.В. за дов. від 28.02.2018 р. №2347/9/28-10-10-01,

розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників Державної фіскальної служби України на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 27 липня 2017 року у складі судді Калинич Я.М. та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2017 року у складі колегії суддів Попко Я.С., Хобор Р.Б., Сеник Р.П. у справі № 807/717/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Торговий Дім Маркет-Плюс до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про скасування податкових повідомлень - рішень від 21 грудня 2016 року,

У С Т А Н О В И В :

У червні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю Торговий Дім Маркет-Плюс (далі - Товариство, позивач, платник податків) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (далі - податковий орган, відповідач у справі) про скасування тридцяти податкових повідомлень - рішень від 21 грудня 2016 року, якими Товариству як платнику податку збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку за 2015 рік на загальну суму 4424603 грн., з мотивів протиправності та безпідставності прийняття податковим органом податкових повідомлень-рішень.

27 липня 2017 року постановою Закарпатського окружного адміністративного суду позов Товариства задоволено повністю, податкові повідомлення - рішення скасовані, з мотивів того, що впродовж 2015 року не підлягали оподаткуванню акцизним податком операції по відпуску з автозаправочної станції або автомобільної газозаправної станції пального суб'єктам господарювання для комерційного використання.

10 жовтня 2017 року Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду постанову суду першої інстанції залишено без змін.

27 грудня 2017 року Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення та неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просив скасувати постанову суду першої та ухвалу суду апеляційної інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволені позовних вимог Товариства відмовити у повному обсязі.

Податковий орган посилається на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм п.п. 213.1.9 п. 213.1 статті 213, п.п. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214, п.п. 215.3.4, п.п. 215.3.10 п. 215.3 ст. 215, п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України, доводить, що в порушення наведених норм Товариство впродовж 2015 року не нарахувало акцизний податок на відпуск нафтопродуктів та скрапленого газу, з автозаправних станцій при здійсненні розрахункових операцій та відпуску нафтопродуктів при застосуванні талонів та паливних карток, старт - карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів.

Відповідач наголошує на тому, що положення наведених норм та встановлених судами обставин, а саме встановлення фактів того, що Товариство здійснювало через мережу АЗС роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевим споживачам за готівку та безготівковій формі, такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком відповідно до пп.213.1.9 п. 213.1 статті 213 Податкового кодексу України, внаслідок чого у Товариства з дати здійснення розрахункових операцій виникли податкові зобов'язання зі сплати 5-ти відсоткового акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів під час здійснення розрахункових операцій.

23 січня 2018 року Товариством наданий відзив на касаційну скаргу до Верховного Суду, у якому платник податків виклав правову позицію, яка підтримана судами попередніх інстанцій та просить касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України залишити без задоволення, а постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 27 липня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2017 року - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційних скарг.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення не відповідають.

Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні, відповідно до ст. 344 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що всі спірні податкові повідомлення-рішення прийняті податковим органом 21 грудня 2016 року на підставі акту від 05 грудня 2016 року № 360/28-06-14-00/37958115 документальної планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2016 року, згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України.

Правовою підставою збільшення суми грошового зобов'язання з акцизного податку в кожному із спірних податкових повідомлень-рішень наведені норми п. п. 213.1.9 п. 213.1 статті 213, п. п. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214, п. п. 215.3.4, п. п. 215.3.10 п. 215.3 ст. 215, п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України.

Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що продаж паливо мастильних матеріалів здійснювався шляхом передачі покупцям карток на пальне, талонів та смарт - карток, на підставі яких покупці в подальшому отримували паливо мастильні матеріали на АЗС. Виходячи з чого суди попередніх інстанцій зробили висновок, що позивачем реалізовані оптові партії нафтопродуктів, фізичний відпуск яких здійснювався по довірчим документам через АЗС.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами першої та апеляційної інстанцій фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Так, відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування (абз. 1 та 2 пп.14.1.212 п. 14.1 ст.14 Податкового кодексу України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України об'єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відповідно до підпункту 215.3.10. пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 01.01.2016 року), для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" від 24.12.2015, № 909-VIII внесені зміни до підпункту 215.3.10 Податкового кодексу України (які діють з 01.01.2016 року), за якими для товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставка податку становить 0,042 євро за кожний літр реалізованого (відпущеного) товару".

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг , а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Законом України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету міністрів України Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами від 20.12.1997 року № 1442 (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пп. 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значені в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Крім того, згідно листа Державної фіскальної служби України від 20.01.2015 року № 1519/7/99-99-19-03-03-17, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 року № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000 року № 614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 року за № 105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Отже, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять ), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи вищезазначене, суд касаційної інстанції приходить до висновку про те, що податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, у зв'язку з чим прийняті контролюючим органом оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними.

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 року № 909-VІІІ Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році , яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено підпункт 14.1.212 Податкового кодексу України згідно із яким під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Таким чином, доводи касаційної скарги про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.

Доводи представника позивача під час розгляду справи стосовно того, що Закон від 28 грудня 2014 року, на підставі якого з 1 січня 2015 року виник обов'язок сплати донарахованого податку, з посиланням на порушення принципу якості закону є неприйнятними з огляду на таке.

У пункті 43 Рішення Європейського суду з прав людини у справі Серков проти України від 7 липня 2011 року Суд зазначив, що ведучи мову про закон , стаття 1 Першого протоколу до Конвенції посилається на ту саму концепцію, яка міститься в інших положеннях Конвенції. Ця концепція вимагає, перш за все, щоб такі заходи мали підстави в національному законодавстві. Вона також відсилає до якості такого законодавства, вимагаючи, щоб воно було доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним у застосуванні.

У цій справі Європейський суд з прав людини констатував порушення вимоги щодо якості закону у зв'язку з тим, що за умови одноманітності податкового законодавства, Верховний Суд України неоднаково тлумачив положення законодавства щодо сфери застосування звільнення від сплати ПДВ.

У справі Щокін проти України від 14 січня 2011 року, порушення статті 1 Протоколу першого до Конвенції у контексті недотримання вимоги щодо чіткості та передбачуваності закону полягало в тому, що існував Декрет, який мав силу закону України, чітко встановлював фіксовану 20 % ставку податку з доходу, одержуваного не за місцем основної роботи. Однак податкові органи та суди проігнорували цю норму та застосували ставку прогресивного оподаткування до цього виду доходу, тим самим наклавши на заявника додаткові зобов'язання зі сплати загального прибуткового податку. Податкові органи посилалися на Інструкцію Головної державної податкової інспекції як на підставу таких дій. Пізніше податкові органи також посилалися на Декрет та Указ Президента.

У справі, що розглядається, законодавцем на національному рівні прийнято новий закон, який оприлюднено в установленому законом порядку. Отже, наслідки, які наставали для платника податків на підставі цього закону, мали бути йому відомими з моменту опублікування цього закону в офіційних друкованих виданнях Верховної Ради України.

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (частина перша ст. 351 Кодексу адміністративного судочинства України). Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).

З огляду на зазначене, враховуючи статті 14, 213-216 Податкового кодексу України колегія суддів приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення), що призвело до безпідставного скасування податкових повідомлень - рішень, що прийняті контролюючим органом у відповідності до норм податкового законодавства, а тому касаційна скарга податкового органу підлягає задоволенню.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Офісу великих платників Державної фіскальної служби України задовольнити.

Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 27 липня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2017 року у справі №807/717/17 скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю Торговий Дім Маркет-Плюс .

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф.Ханова

Судді: І.А.Васильєва

В.П. Юрченко