Постанова

від 21.03.2018 по справі 817/210/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

21 березня 2018 року

Київ

справа №817/210/17

адміністративне провадження №К/9901/1686/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду у складі судді Жуковської Л.А. від 26 травня 2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Шидловського В.Б., суддів Бучик А.Ю., Шевчук С.М. від 02 листопада 2017 року у справі за позовом Приватного підприємства Арт-Майстер до Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Приватне підприємство Арт-Майстер (далі - позивач/Підприємство) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - відповідач/Інспекція), в якому, з урахування поданої заяви про збільшення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 грудня 2016 року №0000691400 та №0000681400.

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало, що висновки відповідача про порушення позивачем положень податкового законодавства щодо фактичного нездійснення господарських операцій із постачальником та відсутності підстав для формування відповідних податкових вигод не відповідають фактичним обставинам та спростовуються наданими доказами.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 26 травня 2017 року, яка залишена без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2017 року, позов задоволено: визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення від 27 грудня 2016 року №0000691400 та №0000681400.

Суди першої та апеляційної інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, дійшли висновку, що операції між позивачем та його постачальником (ТОВ Аякс Матеріал ) є реальними, факт їх вчинення та наявність ділової мети підтверджується належними доказами, а відтак, за твердженням судів, позивач правомірно включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість та зменшив фінансовий результат до оподаткування за результатами таких операцій.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач послався на те, що операції між позивачем та його контрагентом безпідставно розцінені судами попередніх інстанцій як фактично здійснені, оскільки за результатами здійснених заходів з податкового контролю та аналізу податкової звітності ТОВ Аякс Матеріал не встановлено реальності господарських взаємовідносин товариства з платниками податків по ланцюгу постачання та наявності у постачальника необхідних ресурсів і умов для ведення господарської діяльності; не враховано наданих у рамках кримінального провадження пояснень осіб, зазначених у товарно-транспортних накладених в якості перевізника та водія, у яких останні повідомили про відсутність відношення до здійснення будь-яких операцій із перевезення вантажів.

Ухвалою Верховного Суду від 02 січня 2018 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які він просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відмову в задоволенні касаційної скарги.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією за результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки Підприємства складено акт від 04 жовтня 2016 року за №97/17-16-14-00/32300300 з питань дотримання вимог податкового законодавства при проведенні взаєморозрахунків з ТОВ Аякс Матеріал (код ЄДРПОУ 39473492) за період 2015 року, за висновками якого позивачем порушено, зокрема, вимоги: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України та пункту 5-9 П(С)БО №16 Витрати , що призвело до заниження податку на прибуток за 2015 рік на суму 872143 грн.; пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість в сумі 971453,29 грн., у тому числі в січні 2015 року - 124666,67 грн., в березні 2016 - 715485,86 грн., в квітні 2015 року - 131300,76 грн.

До наведених висновків Інспекція дійшла виходячи з того, що згідно інформаційної довідки від 22 вересня 2015 року №1165/17-12-15/39473492 про результати відпрацювання ТОВ Аякс Матеріал (код ЄДРПОУ 39473492) по взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками та контрагентами-покупцями за звітні періоди січень, березень та травень 2015 року встановлено, що одним із основних постачальників ТМЦ у січні 2015 року для ТОВ Аякс Матеріал було ТОВ Ель Торо , яке перебуває на обліку у ДПІ у Печерському районі м. Києва, стан платника - 9 - направлено повідомлення про відсутність за місцезнаходженням; в березні 2015 року основним із постачальників ТОВ Аякс Матеріал було - ТОВ С.І.С. , яке перебуває на обліку у ДПІ у Печерському районі м. Києва, стан платника - 8 - до ЄДР внесено запис про відсутність за місцезнаходженням; за результатами відпрацювання ТОВ С.І.С. не підтверджено здійснення господарських відносин з покупцями та постачальниками за березень 2015 року.

Також, в ході проведеної перевірки було встановлено наявність пояснень ОСОБА_2, відібраних в ході досудового слідства по кримінальному провадженню №32016180000000001 від 06 січня 2016 року як власника автомобіля з державним номером НОМЕР_1 Мерседес Бенц, який вказується в товарно-транспортних накладних, оформлених на переміщення товару зі складу ТОВ Аякс Матеріал до ПП Арт-Майстер , згідно яких дана особа зазначила, що вказаний автомобіль не надавав в оренду/суборенду протягом 2015 року, найманих працівників не має, водій ОСОБА_4 йому не знайомий.

Не встановлено в ході перевірки наявності у ТОВ Аякс Матеріал й основних засобів, обладнання, достатньої кількості трудових ресурсів, транспортних засобів тощо.

На підставі акта перевірки та за результатами адміністративного оскарження в системі органів фіскальної служби відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 27 грудня 2016 року: №0000691400, відповідно до якого позивачу визначено грошове зобов'язання за платежем податок на прибуток на суму 872143 грн. за основним платежем, та №0000681400, відповідно до якого позивачу збільшено грошове зобов'язання за платежем податок на додану вартість на 971454 грн. за основним платежем та на 242863,50 грн. за штрафними санкціями.

Верховний Суд не може повністю погодитись із висновками судів попередніх інстанцій про відповідність вимогам чинного законодавства оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, вважаючи їх передчасними, виходячи з наступного.

Так, згідно пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Таким чином, фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16 липня 1999 року №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Отже, господарські операції, які зумовлюють наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які зазвичай супроводжують операції певного виду та відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Для нарахування податкового кредиту також необхідними умовами є наявність у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності та належним чином складеної податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

У справі, що розглядається, суди дійшли висновку про те, що фактична поставка товару постачальником (ТОВ Аякс Матеріал ) підтверджується належним чином оформленими первинними документами (видатковими накладними, податковими накладними, товарно-транспортними накладними), отримані блага використані позивачем у власній господарській діяльності, а здійснені господарські операції спричинили зміни в структурі його активів.

За певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов'язань та власного капіталу суб'єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно посилатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов'язання на підставі таких операцій.

За відсутності належної доказової бази касаційний суд обмежений в можливості сформулювати правовий висновок про те, як слід правильно застосовувати норми податкового законодавства, правильність застосування яких оспорюється в касаційній скарзі.

Зокрема, попри посилання контролюючого органу на пояснення осіб, зазначених у товарно-транспортних накладених в якості перевізника та водія, у яких останні повідомили про відсутність відношення до здійснення будь-яких операцій із перевезення вантажів, суди першої та апеляційної інстанції, відхиляючи такі доводи з огляду на можливість надання таких пояснень з метою уникнення для себе негативних кримінально-правових наслідків, так і не перевірили достовірність такої інформації та не встановили хто ж саме здійснював перевезення вантажу від постачальника до покупця (позивача у справі) та якими засобами, й не надали відповідної правової оцінки тому, чи можуть господарські операції з поставки товару бути дійсними і такими, що спричиняють реальні зміни майнового стану платника податків, у разі, коли учасники таких операцій заперечують свою участь у їх здійсненні.

Частиною 1 статті 69 цього Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на момент прийняття оскаржуваних судових рішень) встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування (частина 1 статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України).

Повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер поставки позивачу від його контрагента товарів, із посиланням на конкретне джерело інформації щодо цих обставин мали б бути перевірені та отримати належну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.

У зв'язку із цим не було досліджено й умов передачі товарно-матеріальних цінностей позивачу, а також обставин їх переміщення і доставки.

До того ж, з огляду на заперечення відповідачем спроможності ТОВ Аякс Матеріал виконати поставку згаданих товарно-матеріальних цінностей на адресу позивача та посилання податкового органу на пояснення голови правління ПАТ СГП Шубківське Яремчука Є.М. і головного економіста Рудавської М.В., у яких останні зазначили про оренду ТОВ Аякс Матеріал приміщення площею лише 36,3 кв. м. та відсутність у них відомостей про діяльність, яким займається товариство, залишились недослідженими і нез'ясованими обставини щодо наявності у ТОВ Аякс Матеріал управлінського та/або технічного персоналу, виробничих активів, складських приміщень, транспортних та інших засобів, які зазвичай необхідні для виконання таких спірних операцій, враховуючи їх характер та обумовлені обсяги постачання. В матеріалах справи такі відомості відсутні.

Також, враховуючи, що станом на 24 лютого 2016 року в Підприємства рахувалась кредиторська заборгованість перед ТОВ Аякс Матеріал в розмірі 5492439,32 грн., судами не перевірено обставин щодо здійснення оплати позивачем обумовлених угодою із ТОВ Аякс Матеріал товарів на момент розгляду справи й, як наслідок, не встановлено наявності відповідної розумної економічної причини (ділової мети) спірних операцій у зв'язку з цим.

Наведене свідчить про невстановлення судами під час розгляду справи всіх відомостей і документів, які за звичайної ділової практики повинні супроводжувати фактичне виконання такого роду операцій та у сукупності з відповідними первинними документами підтверджувати їх фактичне (реальне) виконання.

Варто зазначити про відсутність в матеріалах справи власне й акта перевірки від 04 жовтня 2016 року за №97/17-16-14-00/32300300, на підставі якого були прийняті оскаржувані позивачем податкові повідомлення-рішення, який є базовим у взаємозв'язку з предметом доказування у спірних відносинах та підлягає безпосередньому дослідженню судом в ході розгляду спору даної категорії.

Отже, суд першої інстанції, з рішенням якого погодився й апеляційний суд, без належного з'ясування фактичних обставин справи передчасно дійшов висновку, що викладені в позовній заяві вимоги позивача є обґрунтованими.

Як встановлено частиною 1 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент ухвалення даної постанови), рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Згідно з частиною 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За правилами частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до частини 2 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанції порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області задовольнити частково.

Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 26 травня 2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2017 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Суддя - доповідач С.С. Пасічник

Судді: І.А. Васильєва

В.П. Юрченко