Постанова

від 23.05.2018 по справі 805/3937/17-а

ДОНЕЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ДОНЕЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 травня 2018 року справа №805/3937/17-а

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Донецький апеляційний адміністративний суд у складі колегії:головуючого судді Шишова О.О.,суддів Сіваченка І.В.,Блохіна А.А. ,при секретарі судового засідання Романченко Г.О., за участю представника позивача ОСОБА_1О, представників відповідача ОСОБА_2, ОСОБА_3, розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції за апеляційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11 січня 2018 р. у справі № 805/3937/17-а, (суддя по 1-й інстанції Зінченко О.В.) яке складено в повному обсязі 16 січня 2018 року у м.Слов'янську, за позовом Виробничої філії ТОВ "Доненергопром" до Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 27 жовтня 2017 року, -

ВСТАНОВИВ:

У листопаді 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Доненергопром» в особі Виробничої філії Товариства з обмеженою відповідальністю «Доненергопром» (далі - позивач, Товариство) звернулося до Донецького окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області в якому просило визнати недійсним податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 27 жовтня 2017 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 78 913,00 гривень та застосовано штрафну санкцію у розмірі 19 728,00 гривень.

В обґрунтування позову зазначали, що Товариством при визначенні об'єкта оподаткування, правомірно створено резерв сумнівних боргів у нульовому розмірі, оскільки на момент виникнення заборгованості платоспроможність дебіторів не викликала сумнівів. Вказують, що заборгованість визнана Товариством як безнадійна та правомірно включена до складу витрат. З врахуванням приписів Податкового кодексу України, вважають, що у податкового органу відсутні підстави для прийняття спірного податкового повідомлення - рішення, а відтак просили задовольнити адміністративний позов.

Суд першої інстанції позовні вимоги задовольнив. Скасував податкове повідомлення - рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області № НОМЕР_1 від 27 жовтня 2017 року про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 78 913,00 гривень та застосування штрафної санкції у розмірі 19 728,00 гривень.

Суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність віднесення підприємством сумнівних боргів до безнадійної заборгованості та вважав, що позивач правомірно включив її до складу витрат.

З рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач, звернувся з апеляційною скаргою у якій зазначив, що резерв сумнівної заборгованості не створювався. Тому, відповідно до п.п. 139.1.3 п. 139.1 ст. 139 ПКУ до складу витрат не включаються суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг.

Також при визначенні оподаткованого прибутку було віднесено суми податку на додану вартість, які не було включено до складу податкового кредиту звітних податкових періодів через відсутність податкових накладних або наявних помилок в оформленні податкових накладних. Відповідно до пунктів 1,3 статті Цивільного кодексу України філія є відокремленим підрозділом юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює всі або частину її функцій, наділяється майном юридичної особи, що її створила, і діє на підставі затвердженого нею положення та не є юридичною особою. Тобто, обов'язок щодо обчислення, декларування та сплати сум ПДВ за операціями з постачання/ отримання товарів/послуг покладається на головного суб'єкта господарювання-платника ПДВ. Крім того, відповідач посилається на п.п. 139.1.6 п. 139.1. ст.139 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями в редакції що діяча до 1 січня 2015року, який передбачає, що не враховуються при визначенні оподаткованого прибутку суми податку на додану вартість, включеного до ціни товару (роботи, послуги), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання.

Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якій зазначив доводи подібні, викладеним в позовній заяві.

Представники відповідача у судовому засіданні надали пояснення та підтримали доводи викладені в апеляційній скарзі.

Представник позивача у судовому засіданні зазначив, що суд першої інстанції прийняв рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права. Просив залишити апеляційну скаргу без задоволення а постанову суду першої інстанції без змін.

Переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд дійшов до наступного.

Виробнича філія Товариства з обмеженою відповідальністю «Доненергопром» є структурним підрозділом Товариства з обмеженою відповідальністю «Доненергопром» (код за ЄДРПОУ 34229728), зареєстроване за адресою 85612, Донецька область, м. Курахове, вул. Плеханова-1, перебуває на податковому обліку у Мар'їнській ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області. (арк. справи 16, 112-120).

В період з 31 серпня 2017 року по 20 вересня 2017 року Головним управлінням ДФС у Донецькій області проведено документальну планову виїзну перевірку Виробничої філії ТОВ «Доненергопром» податкового, валютного законодавства та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2014 року по 30 червня 2017 року.

За результатами проведеної перевірки складено акт перевірки від 26 вересня 2017 року № 622/05-99-14-18/34229728.

Зі змісту п. 1 Розділу ІV зазначеного акту перевірки вбачається, що перевіркою серед інших встановлені порушення ТОВ «Доненергопром» п.п. 44.1, 44.2 статті 44, п.п. 136.1.2 п. 136.1 статті 136, п.п. 138.10.6 п. 138.10 статті 138, п.п. 139.1.3, п. 139.1 статті 139 Податкового кодексу України в редакції, що діяла до 01 січня 2015 року, в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток за 2014 рік у розмірі 121 284,00 гривень.

При цьому, перевіряючи у акті перевірки зазначають, що будь - який платник податку на прибуток має право при визначенні об'єкта оподаткування врахувати у складі витрат витрати на створення резерву сумнівної заборгованості в сумі безнадійної дебіторської. Зокрема, до складу витрат Позивачем неправомірно включені витрати на списання безнадійної дебіторської заборгованості у сумі 43 518,93 гривень та витрати від списання активів у сумі 131 593,04 гривень, при цьому резерв сумнівних боргів підприємством не створювався.

Згідно рішення Головного управлінням ДФС у Донецькій області про розгляд заперечень до акту перевірки за №27521/10/05-99-14-18-16 від 24 жовтня 2017 року, за наслідками розгляду заперечень позивача висновок розділу 4 акту перевірки від 26 вересня 2017 року за №622/05-99-14-18/34229728 викладений в наступній редакції: перевіркою встановлено порушення Виробничої філії ТОВ «Доненергопром» п. 138.2, п.п.138.10.6 п. 138.10 статті 138, п.п. 139.1.3, п. 139.1 статті 139 Податкового кодексу України в редакції, що діяла до 01 січня 2015 року, в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 78 913,00 грн., у тому числі за 2014 рік на суму 78 913,00 грн. (арк. справи 62-64).

На підставі зазначеного ОСОБА_4 перевірки податковим органом винесено спірне податкове повідомлення - рішення від 27 жовтня 2017 року № НОМЕР_1, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «Податок на прибуток» у розмірі 78 913,00 гривень та застосовані штрафні санкції у розмірі 19 728,00 гривень.

Судом також встановлено, що згідно наказу про облікову політику підприємства від 29 грудня 2011 року, величина резерву сумнівних боргів визначається за абсолютною сумою сумнівної заборгованості за методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості.

Представник позивача під час судового засідання пояснив, що оскільки на момент здійснення відповідних господарських операцій платоспроможність певних дебіторів не викликала сумнівів, резерв сумнівних боргів створено у нульовому розмірі.

Між сторонами є спірною та обставина, що позивачем списані на вказані витрати сума безнадійної дебіторської заборгованості у розмірі 438 404 грн., у тому числі 131 593,04 грн. де був непідтверджений податковий кредит із ПДВ, без створення резерву сумнівної заборгованості, на яку фіскальною службою позивачеві збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «Податок на прибуток» у розмірі 78 913,00 гривень та застосовані штрафні санкції у розмірі 19 728,00 гривень. (438404*18%= 78 913, 78913*25% + 19 728), що згодом знайшло своє відображення у спірному податковому повідомленні-рішенні. З приводу наведеного суд зазначає наступне.

Доводи апеллянта, полягають в тому, що будь-який платник податку на прибуток має право при визначенні об'єкта оподаткування врахувати у складі витрат витрати на створення резерву сумнівної заборгованості, який розрахований у порядку, визначеному у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 10 Дебіторська заборгованість , в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням визначення безнадійної заборгованості, наведеного у п.п. 14.1.11 п.14.1 ст. 14ПКУ. Однак резерв сумнівної заборгованості не створювався. Тому, відповідно до п.п. 139.1.3 п. 139.1 ст. 139 ПКУ до складу витрат не включаються суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг. При таких обставинах підприємством безпідставно в бухгалтерському обліку було зроблено наступні записи: Дт. 949 Кт631-30788,66грн., Дт.944 Кт6З1-І2730,27грн., Дт949 Кт361-263 292,03 грн., що виявлено при перевірці та підтверджується письмовими поясненнями керівтщтва, наданими в ході перевірки.

Проте, суд апеляційної інстанції зазначає, що згідно статті 138 Податкового кодексу України у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин визначено, що витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:

-витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, 138.11 цієї статті:

-інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10 - 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

-крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Зокрема, п.п. 138.10.6 пункту 138.10 вказаної статті визначено, що до складу витрат включаються інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, витрати на створення резерву сумнівної заборгованості визнаються витратами з метою оподаткування в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

За визначенням пункту «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України безнадійна заборгованість - заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 1999 року № 237 затверджено «Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість» .

Згідно з пунктами 1 та 2 вказаного Положення, останнє визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності. Норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).

Пунктом 4 Положення визначено, що безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.

За правилами пункту 8 Положення величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів:

-застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;

-застосування коефіцієнта сумнівності.

За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів.

При цьому, необхідно зауважити, що відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року N 73, сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності є обліковою політикою підприємства.

Таким чином, до резерву сумнівної заборгованості включається поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є сумніви у її виплаті, що однак не стосуються безнадійної заборгованості, щодо якої були відсутні сумніви про її повернення.

Також підприємству надається право вибору методу обчислення резерву сумнівних боргів.

Згідно наданого до перевірки наказу про облікову політику від 29.12.2011р., для визначення величини резерву сумнівних боргів підприємство використовує метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості.

Доводи позивача полягають в тому, що на момент складання звітності за 2014р вже існувала впевненість у непогашенні заборгованості, яка відповідала ознакам безнадійності, а отже, за наказом по підприємству така заборгованість була включена до складу витрат. Сумнівів щодо відповідності заборгованості ознакам безнадійності у акті висловлено не було.

Крім того, по суті, у бухгалтерському обліку створення резерву (проведення Д-т 38 К-т 944) потрапляє до витрат у момент його нарахування - у податковому обліку в цей момент жодних операцій не відбувається. Коли частина заборгованості (або вся її сума) визнається безнадійною, у цей момент резерв сумнівних боргів саме у сумі безнадійної заборгованості потрапляє до складу податкових витрат.

Згідно з п.11 П(С)БО 10, коли дебіторська заборгованість визнається безнадійною, її суми списуються за рахунок резерву сумнівних боргів у кореспонденції з рахунком 38, а якщо резерву виявляється недостатньо або він не був створений - у кореспонденції з рахунком 944.

Згідно п.п.138.12.1 п.138.1 ст.138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із інших витрат господарської діяльності, до яких цим розділом прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат;

Стаття 139 ПКУ містить перелік витрат, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, проте у даній статі не згадуються суми безнадійної заборгованості, що за своїми ознаками не відповідає визначенню актива, а, отже, не може бути прирівняна до сум попередньої (авансової) плати.

Таким чином, суд апеляційної інстанції вважає правомірним віднесення ТОВ Доненергопром витрат на списання безнадійної заборгованості до складу інших витрат.

Стосовно включення до складу витрат звичайної діяльності та інші операційні витрати витрат на списання активів у сумі 131593,04грн. податковий орган зазначає, що при визначенні оподаткованого прибутку було віднесено суми податку на додану вартість, які не було включено до складу податкового кредиту звітних податкових періодів через відсутність податкових накладних або наявних помилок в оформленні податкових накладних. Відповідно до пунктів 1,3 статті Цивільного кодексу України філія є відокремленим підрозділом юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює всі або частину її функцій, наділяється майном юридичної особи, що її створила, і діє на підставі затвердженого нею положення та не є юридичною особою. Тобто, обов'язок щодо обчислення, декларування та сплати сум ПДВ за операціями з постачання/ отримання товарів/послуг покладається на головного суб'єкта господарювання-платника ПДВ. Також відповідач посилається на п.п. 139.1.6 п. 139.1. ст.139 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями в редакції що діяча до 1 січня 2015року, який передбачає, що не враховуються при визначенні оподаткованого прибутку суми податку на додану вартість, включеного до ціни товару (роботи, послуги), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання.

Відповідно до п.138.2 ст.138 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010року № 2755-VI зі змінами та доповненнями в редакції, що діяла до 1 січня 2015року, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються па підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку..

Тобто, відповідно до зазначеного, податковий орган зазначає, що підстав для включення до складу витрат звичайної діяльності та інші операційні витрати витрат на списання активів у сумі 131593,04грн не було.

З приводу таких доводів суд апеляційної інстанції зазначає, що для обліку податкового кредиту з ПДВ зазвичай використовуються субрахунки другого порядку 6441 Податковий кредит і 6442 Податковий кредит непідтверджений субрахунку 644 Податковий кредит . На субрахунок 6442 потрапляють суми вхідного ПДВ, які не підтверджені податковими накладними. На субрахунок 6441 потрапляють суми вхідного ПДВ за передплатами, за якими ще не було операції постачання.

Сума ПДВ, яка не потрапляє до податкового кредиту (тобто не відшкодовується платнику ПДВ), може бути включена:

до первісної вартості об'єкта основних засобів (п. 8 П(С)БО 7 Основні засоби , затвердженого наказом МФУ від 27.04.2000 р. N 92). В цьому випадку проведення буде Дт 10,11 Кт 6442;

до первісної вартості об'єкта нематеріальних активів (п. 11 П(С)БО 8 Нематеріальні активи , затвердженого наказом МФУ від 18.10.1999 р. N 242). В цьому випадку проведення буде Дт 12 Кт 6442;

до первісної вартості, придбаних запасів (п. 9 П(С)БО 9 Запаси , затвердженого наказом МФУ від 20.10.1999 р. № 246). В цьому випадку проведення буде Дт 20, 21,22, 28 Кт 6442;

якщо сума ПДВ пов'язана з придбанням робіт або послуг, сума ПДВ списується на ті самі рахунки, на які була (або буде) списана вартість таких робіт або послуг. В цьому випадку проведення буде Дт 23, 91, 92, 93 або 94 Кт 6442;

Аналогічний порядок обліку сум ПДВ викладено в п. 10 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, що затверджена наказом МФУ від 01.07.1997 р. №141: у разі здійснення підприємством операцій, що звільнені від оподаткування податком на додану вартість або не є об'єктом такого оподаткування суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у зв'язку із придбанням сировини, матеріалів, товарів, інших матеріальних і нематеріальних активів, виконанням робіт і послуг, зараховуються до первісної вартості виробничих запасів, товарів, основних засобів і нематеріальних активів, до витрат діяльності в кореспонденції з кредитом рахунків обліку зобов'язань. Єдина різниця полягає в тому, що в даному випадку кредитується не рахунок обліку зобов'язань, а субрахунок 6442, 6441.

Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 р. № 996-ХІУ встановлено вимоги щодо обов'язкових реквізитів первинного документа. Проте жодним нормативним актом не регламентується, який саме первинний документ є підставою для визнання витрат для цілей визначення податку на прибуток.

Первинними документами є накладна, товарно-транспортна накладна, акт виконаних робіт та інші документи.

Згідно ПСБУ 1 витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками);... Оскільки активи підприємства, які обліковувались на рахунках 6441 та 6442 перестали відповідати активів, дані суми, так само, як і суми безнадійної заборгованості були включені до складу витрат згідно п. 138.12.2 п. 138.12 ст. 138 ПКУ.

Крім того, п.56.21. ст.56 ПК України передбачає, що у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Суд апеляційної інстанції вважає, що викладена позиція філії не суперечить нормам законодавства, тому з урахуванням викладеної норми п.56.21. ст.56 ПК України, податковий орган безпідставно прийняв спірне податкове повідомлення-рішення.

При таких обставинах суд погоджується, з судом першої інстанції, який дійшов висновку, що позивачем в розглядуваних правовідносинах правомірно списані на витрати у 2014 році сума безнадійної дебіторської заборгованості без створення резерву сумнівної заборгованості на таку заборгованість, зважаючи на те, що у позивача були відсутні сумніви у її виплаті до настання форс-мажорних обставин, а тому на думку суду позивач не може нести відповідальність за облікову політику підприємства, яка не суперечить діючому законодавству України.

Також суд апеляційної інстанції вважає правильним обраним судом першої інстанції спосіб захисту прав позивача у розглядуваних правовідносинах - скасування спірного податкового повідомлення - рішення № НОМЕР_1 від 27 жовтня 2017 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 78 913,00 гривень та застосовано штрафну санкцію у розмірі 19 728,00 гривень.

В доводах апеляційної скарги податковий орган зазначив, що позивач не є платником податку на додану вартість, тому не мав її розраховувати.

Представник позивача у судовому засіданні, посилався на п.1.5 Положення про виробничу філію ТОВ Доненергопром , який передбачає, що філія не має окремого балансу, бухгалтерський, фінансовий та податковий облік ведеться Товариством тому і відповідність не може бути застосована відносно позивача.

Суд апеляційної інстанції застосовуючи частину 2 статті 77 КАС України, яка передбачає, що, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, вважає, що з цього приводу податковий орган не надав доказів спростовуючи зазначений факт.

При таких обставинах суд апеляційної інстанції не приймає до уваги доводи апеляційної скарги в повному обсязі.

Статтею ст.316 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому при таких обставинах апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення а рішення суду без змін.

Повний текст постанови складений 25 травня 2018 року.

Керуючись статями309, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду у справі № 805/3937/17-а- залишити без задоволення.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду у справі № 805/3937/17-а - залишити без змін.

На підставі частини 3 статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України складення рішення у повному обсязі відкласти на строк - до 5 днів.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття року та може бути оскаржена до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку передбаченому ст.328 КАС України.

Головуючий суддя О.О.Шишов

Судді І.В. Сіваченко

ОСОБА_4