Рішення

від 29.05.2018 по справі 813/4464/17

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

справа №813/4464/17

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 травня 2018 року

Львівський окружний адміністративний суд у складі:

головуючий суддя Грень Н.М.,

секретар судового засідання Редкевич О.Р.,

за участі:

представники позивача Пилипяк О.П., Василишин О.І.,

представник відповідача Іванський В.І.,

розглянув у відкритому судовому засіданні у місті Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Львівбуд до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування вимоги, рішення та податкових повідомлень-рішень -

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю Львівбуд звернулось до Львівського окружного адміністративного суду до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - ГУ ДФС у Львівській області) з позовом про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 06.10.2017 №Ю-0165401302, рішення від 06.10.2017 №0165541308, а також із врахуванням заяви про збільшення розміру позовних вимог - про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.10.2017 №00165251308, від 06.10.2017 №00165271308, від 06.10.2017 №00165181308.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржувані рішення та вимога прийняті на підставі акта перевірки ГУ ДФС у Львівській області, згідно з висновками якого ТОВ Львівбуд у 2016 році повинен був нараховувати податок з доходів фізичних осіб, військовий збір та єдиний внесок на загальнообов'язкове соціальне страхування згідно з фактично виплаченої заробітної плати відповідно до актів виконаних будівельних робіт, натомість позивачем нараховувалась заробітна плата згідно відомостей нарахування заробітної плати. Вважає, що первинним документом для фіксування нарахування та виплати заробітної плати є лише відомість нарахування заробітної плати, яка і була представлена до перевірки. Стверджує, що акт приймання виконаних будівельних робіт №КБ-2в використовується виключно при визначенні вартості будівництва, не вважається касовим чи розрахунковим документом, а тому не може підтверджувати факту виплати та розміру виплаченої заробітної плати. Відтак вважають, що прийняті на основі таких висновків рішення та вимога є протиправними і підлягають скасуванню.

Відповідач позов заперечив з підстав, викладених у письмовому відзиві на позовну заяву, долученому до матеріалів справи. Зазначив, що згідно акта перевірки позивачем всупереч нормам п.127.1 ст.127, п.171.1, п.171.2 а ст.171 Податкового кодексу України податок на доходи фізичних осіб нараховувався та перераховувався із заробітної плати, яка суттєво різниться із фактично виплаченою, а саме: згідно відомостей нарахування заробітної плати сума оподатковуваного доходу становить 882630,99 грн., а згідно актів приймання виконаних будівельних робіт (форми №КБ-2в) за аналогічні періоди сума витрат на заробітну плату становить 14 069 024, 83 грн.; сума неутриманого та не перерахованого податку на доходи фізичних осіб становить 2373550,89 грн. Крім того, зауважив, що позивачем порушено п.1 ст.7, п.2 ст.9 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування , внаслідок чого занижено суму єдиного соціального внеску в розмірі 1664309,91 грн., а також порушено вимоги п16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині не нарахування, не утримання та не сплати військового збору на загальну суму 197795,91 грн. Просив у задоволенні позову відмовити повністю.

Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 06.12.2017 року відкрито провадження у справі та призначено справу до розгляду у попередньому судовому засіданні.

15.12.2017 року набув чинності Закон України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" №2147-VIII від 03.10.2017 року, котрим Кодекс адміністративного судочинства України викладено в новій редакції.

Згідно пп.10 п.1 Розділу VII Перехідних положень КАС України в новій редакції справи у судах першої та апеляційної інстанцій, провадження у яких відкрито до набрання чинності цією редакцією Кодексу, розглядаються за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Ухвалою суду від 20.03.2018 року закрито підготовче провадження та призначено справу до розгляду по суті у судовому засіданні.

Представники позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримали повністю, надали пояснення, аналогічні викладеним у позовній заяві, заяві про збільшення позовних вимог та поясненнях, просили позов задовольнити.

Представник відповідача у судовому засіданні проти позову заперечив, надав пояснення, аналогічні викладеним у відзиві на позов. Наполягав на правомірності винесених податкових повідомленнях-рішеннях, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій, оскільки вважає, що вони прийняті в повній відповідності з нормами чинного законодавства України та просить у позові відмовити повністю.

Заслухавши пояснення представників позивача та представника відповідача, з'ясувавши обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги та заперечення, дослідивши докази, якими вони обґрунтовуються, суд вважає, що адміністративний позов слід задовольнити у повному обсязі, виходячи з наступного.

У відповідності до припису ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Положеннями ст. 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Згідно статті 92 Конституції України виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.

Головним Управлінням ДФС у Львівській області проведено планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю Львівбуд з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 30.06.2017, валютного - за період з 01.01.2014 по 30.06.2017, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - а період з 01.01.2014 по 30.06.2017, за результатами якої складено акт від 07.09.2017 №1437/13-01-14-02/34857390.

Даною перевіркою встановлено ряд порушень, зокрема:

п.п.168.1.1, п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168, п.167.1 ст.167, п.171.1, п.171.2 "а" ст.171 ПК України, в результаті чого не нараховано та не сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 2 373 550,89 грн.;

п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176, п.п.1.5 пп.1.6 п. 16 1 підрозділу10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, внаслідок чого занижено військовий збір в розмірі 197 795,91 грн.;

п.1 ст.7, п.2 ст.9 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування , з врахуванням п.1 ч.4 ст.1 цього Закону, максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, внаслідок чого занижено суму єдиного соціального внеску в розмірі 1 664 309,91 грн.

На підставі вказаних висновків перевірки відповідачем, зокрема, винесено:

вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.10.2017 №Ю-0165401302 зі сплати суми недоїмки зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 1 664 309,91 грн.;

рішення про застосування штрафних санкцій від 06.10.2017 №0165541308, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 832154,96 грн. та 166431 грн. за донарахування єдиного внеску;

- податкове повідомлення-рішення від 06.10.2017 №00165251308, яким визначено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 4 579 422,99 грн., в тому числі 2373550,89 грн. за податковими зобов'язаннями, 1723975,16 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями та 481896,94 грн. пеня відповідно до п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України;

- податкове повідомлення-рішення від 06.10.2017 №00165271308, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 510 грн. за платежем податку на доходи фізичних осіб;

- податкове повідомлення-рішення від 06.10.2017 №00165181308, яким визначено суму грошового зобов'язання з військового збору в розмірі 381 618,59 грн., в тому числі 197795,91 грн. за податковими зобов'язаннями, 143 664,60 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями та 40158,08 грн. пеня відповідно до п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України.

Не погоджуючись з даними вимогою та рішеннями, ТзОВ Львівбуд подано скаргу до ДФС України, за результатами розгляду якої зазначені вище податкові повідомлення-рішення, вимога про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій залишено без змін.

Вирішуючи спір, суд виходив із наступного.

Відповідно до п.1 ч.1 ст.7 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування для платників, зазначених у п.1 ч.1 ст.4 цього Закону (підприємства, які використовують працю фізичних осіб), єдиний внесок нараховується на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України Про оплату праці , та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Частиною 2 статті 9 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування передбачено, що обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Згідно приписів п.16 - 1 підрозділу ХХ розділу Перехідні положення Податкового кодексу України платниками військового збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу, а об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Статтею 1 Закону України Про оплату праці передбачено, що заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу.

Традиційно первинним документом для фіксування господарської операції з нарахування заробітної плати є розрахункова відомість, а для фіксування операції з виплати заробітної плати у готівковій формі - платіжна відомість (відомість на виплату грошей або видаткова відомість), видатковий касовий ордер (відповідно до п. 3.9 Положення №637), а для виплати зарплати на картки працівникам - відомість виплати заробітної плати з використанням платіжних карток та виписка банку.

Згідно із приписами ст. 23 ПК України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об'єкта оподаткування. База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо.

Пунктом 164.1. ст.164 ПК України передбачено, що базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб (а також військовим збором) є загальний оподатковуваний дохід, що визначається як будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Відповідно до п.п.168.1.1. п.168.1 ст.168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (п.171.1. ст.171 ПК України).

Тобто для правильного визначення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором позивачу як податковому агенту необхідно встановити суму нарахованого доходу на кожного окремого платника податку, адже податковий агент відповідно до п.п.14.1.180 п.14.1 ст.14 ПК України здійснює відповідні перерахування до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі.

Суд зауважує, що в акті перевірки не наведено, яким саме працівникам та в якому розмірі виплачена заробітна плата, що має важливі юридичні наслідки для вказаних осіб (наприклад, розмір отриманого доходу враховується при призначенні пільг та субсидій, впливає на розмір пенсійного забезпечення тощо), адже платником податку з доходів фізичних осіб та військового збору в розумінні є саме фізична особа, яка отримує дохід.

Крім того, суд звертає увагу, що перевіркою не встановлено фактів використання праці найманих працівників без укладення трудових угод, а також фактів наявності заборгованості по виплаті заробітної плати найманим працівникам.

Тобто саме розрахунково-платіжні відомості (відомості нарахування заробітної плати) відображають суму нарахованої кожному працівнику заробітної плати й утриманого податку на доходи фізичних осіб.

Водночас, акти приймання виконаних робіт форми №КБ-2в використовуються ТОВ Львівбуд виключно при визначенні вартості будівництва об'єктів, які споруджуються за рахунок бюджетних коштів, коштів державних і комунальних підприємств, установ та організацій, а також кредитів, наданих під державні гарантії відповідно до вимог ДСТУ Б Д.1.1-1:2013, затвердженого наказом Мінрегіонбуду від 05.07.2013 №293 Правила визначення вартості будівництва .

Суд звертає увагу, що акти форми №КБ-2в складались позивачем для замовника ОК ЖБК Кластер інформаційних технологій та бізнес послуг і відображали не лише витрати позивача на виплату заробітної плати, але і витрати субпідрядних організацій на виплату заробітної плати їх працівникам.

Крім того, в матеріалах справи знайшло своє підтвердження і те, що ТОВ Львівбуд залучались юридичні особи, які надавали послуги по роботах спецтехніки, і вартість цих послуг теж зазначена в актах форми №КБ-2в як заробітна плата робітників, зайнятих обслуговуванням машин і механізмів, що цілком відповідає вимогам у сфері містобудівного законодавства та ніяк не співвідноситься із виникненням податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб (військового податку).

В облікових документах, що складаються при виконанні будівельних робіт, зазначається не фактичні показники понесених витрат на заробітну плату, а розраховані відповідно до певних нормативів, що визначаються державними органами (Держбудом, Міністерством праці).

Кошторисна заробітна плата не є об'єктом оподаткування, оскільки вона розраховується згідно нормативних трудовитрат на певний обсяг роботи, вартості людино-години, яка відповідає середньому нормативному розміру. Така заробітна плата передбачається у договірній ціні та відображається в Актах КБ-2в.

Як вбачається з припису норми ст.837 Цивільного кодексу України, за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу.

З урахуванням того, що договори підряду є строковими, фінансування по них не здійснюється щомісячно суд приходить до висновку, що твердження відповідача, що сума, зазначена в Актах виконаних робіт у певному місяці, є місячним оподаткованим доходом є помилковим, оскільки відсутність Актів виконаних робіт у певні місяці не позбавляє обов'язку роботодавця виплачувати заробітну плату найманим працівникам.

Таким чином, при визначення сум нарахованої та виплаченої заробітної плати працівникам керуються не документами, які складаються при визначенні ціни будівельних робіт відповідно до певних формул Міністерства праці, даних Держбуду, індексів, тарифів тощо, а документами, які укладаються відповідно до трудового законодавства трудового договору, контрактів, в яких і зазначається розмір заробітної плати.

Дані з Актів виконаних робіт, які визначаються не відповідно до трудового договору та реально проведених нарахуваннях та виплатах, а на підставі певних статистичних даних по галузі, тарифів, формул, коефіцієнтів не є підтвердженням виплати фактичної заробітної плати.

Крім того, законодавство України не забороняє існування різниці між фактично виплаченою заробітною платою та заробітною платою, яка закладена в кошторис.

Згідно ст.845 Цивільного кодексу України підрядник має право на ощадливе ведення робіт, якщо це не впливає на якість роботи. Якщо фактичні витрати підрядника виявилися меншими від тих, які передбачалися при визначенні ціни (кошторису), підрядник має право на оплату роботи за ціною, встановленою договором підряду. Якщо замовник не доведе, що отримане підрядником заощадження зумовило погіршення якості роботи. Сторони можуть домовитися про розподіл між ними заощадження, отриманого підрядником. Договори підряду були виконані належним чином та прийняті Замовником.

Крім того, представник відповідача у судовому засіданні не зміг пояснити, чому додаткові податкові нарахування ГУ ДФС у Львівській області здійснило лише за результатами 2016 року, адже позивач як в період з 01.01.2014 р. по 31.12.2015 р. і з 01.01.2017 р. по 30.06.2017 р., так і в період з 01.01.2016 р. по 31.12.2016 р. використовував у своїй діяльності з контрагентами акти приймання виконаних будівельних робіт форми №КБ-2в; однаково в наведених періодах нараховував, утримував та сплачував податок на доходи фізичних осіб (військовий збір, єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування).

Відповідно до п.п.54.3.2.п.54.3 ст.54 ПК України контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Згідно з п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, у складі витрат до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються прямі витрати на оплату праці до яких відноситься заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Системний аналіз вказаних норм дає підстави стверджувати, що при визначенні бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб (військовим збором) на підставі актів форми №КБ-2в (збільшивши її на 13 186 393,84 грн. заробітної плати) у відповідача виникає обов'язок щодо визначення суми податкового зобов'язання з податку на прибуток з урахуванням вказаних витрат. Однак, виконання даного обов'язку не знайшло свого підтвердження в матеріалах справи.

Також, суд звертає увагу, що в акті не наведено, з яких джерел ТзОВ Львівбуд здійснювало виплату заробітної плати в розмірі 13186393,83 грн., враховуючи, що доходи підприємства за 2016 рік становили 52627169,06 грн., витрати - 50463716,91 грн., а перевіркою встановлено заниження доходів лише в розмірі 42 тис. грн.

Згідно частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

При цьому в силу положень частини 2 статті 77 вказаного кодексу, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З врахуванням вищевикладеного, повно і всебічно з'ясувавши обставини, які мають значення для правильного вирішення справи, оцінюючи наявні в справі докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні на предмет належності, допустимості та достовірності кожного доказу окремо, а також достатності та взаємного зв'язку доказів у їх сукупності, як того вимагає процесуальне законодавство, проаналізувавши норми матеріального права, які належить застосувати до спірних правовідносини, суд вважає позовні вимоги такими, що підлягають задоволенню.

Відповідно до ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати підлягають стягненню з відповідача за рахунок бюджетних асигнувань.

Керуючись ст.ст. 2, 8-10, 14, 72-79, 90, 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

в и р і ш и в :

1. Позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДФС у Львівській області від 06.10.2017 року №Ю-0165401308;

3. Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 06.10.2017 року №0165541308.

4. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області №00165251308 від 06.10.2017 року; №00165271308 від 06.10.2017 року; №00165181308 від 06.10.2017 року.

5. Стягнути з Головного управління ДФС у Львівській області (м Львів, вул. Стрийська, 345, код ЄДРПОУ 39462700) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Львівбуд ( м Львів, вул. Кульпарківська, 93, код ЄДРПОУ 34857390) 114366 (сто чотирнадцять тисяч триста шістдесят шість) грн. 73 коп. сплаченого судового збору.

Рішення може бути оскаржене, згідно зі ст. 295 КАС України, протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення набирає законної сили, згідно зі ст. 255 КАС України, після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя Грень Н.М.

Повний текст рішення складено та підписано 05.06.2018 року.