Постанова

від 26.07.2018 по справі 808/318/18

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

26 липня 2018 року м. Дніпросправа № 808/318/18

Колегія суддів Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача: Лукманова О.М.,

суддів: Божко Л.А., Дурасова Ю.В.,

при секретарі: Сонник А.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 квітня 2018 року (суддя Бойченко Ю.П., м. Запоріжжя, повний текст рішення складено 27.04.2018 року) у справі № 808/318/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Артагротрейд до Головного управління ДФС у Запорізькій області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

в с т а н о в и л а:

У січні 2018 року ТОВ Артагротрейд (далі по тексту - позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі по тексту - відповідач), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000011202 від 04.01.2018 року на суму 407400 грн.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 23.04.2018 року позовні вимоги ТОВ Артагротрейд задоволено в повному обсязі.

Головне управління ДФС у Запорізькій області, не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що суд при прийнятті рішення не врахував, що господарські операції по продажу позивачем товарів є не дійсними, оскільки такі операції не підтверджені всіма належними первинними документами. Товари які були передані покупцям ТОВ Артагротрейд не були у власності позивача, не прослідковуються ланцюги поставок та придбання товарно-матеріальних цінностей. Апелянт вказував на операції, здійснені позивачем зі своїми контрагентами, які не пов'язані з господарською діяльністю товариства, операції не підтверджені всіма первинними документами, встановлено недоцільність отримання товарів, а потім їх використання у власній економічній діяльності. Апелянт зазначив, що придбані позивачем товарно-матеріальні цінності не були реалізовані та використані у власній господарській діяльності, що свідчить про те, що вони і не були поставлені покупцю. Апелянт вказував, що під час проведення перевірки прохав ТОВ Артагротрейд провести інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей, в чому відмовлено і повідомлено про вже проведену інвентаризацію без участі представників Головного управління. Таким чином, у ТОВ Артагротрейд не підтверджується використання в оподаткованих операціях у межах господарської діяльності товарно-матеріальних цінностей, які списано на бухгалтерський рахунок 231 Виробництво , рахунок 201 Сировина та матеріали .

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що показники від'ємного значення сформовані на підставі взаємовідносин з контрагентами, які є платниками податків та спроможні здійснювати господарські операції, що підтверджується виконанням договорів купівлі-продажу. Суд вказав на відсутність доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання операцій з постачання ТОВ Артагротрейд товарів, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтвердили недобросовісність позивача як платника податків та позбавляли його права на податковий кредит. Суд першої інстанції вказував, що нормою ПК України не передбачено обов'язку платника податків проводити свою інвентаризацію саме у присутності посадових осіб контролюючого органу. Позивачем на виконання вимог посадових осіб контролюючого органу було видано наказ №02/інв. від 15.11.2017 року, відповідно до якого вирішено провести інвентаризацію виробничих запасів МШП, виробництва, готової продукції, товарів з перевіркою їх фактичної наявності та документального підтвердження згідно тематики документальної позапланової перевірки. Судом першої інтонації зазначено, що відповідно до приписів статей 20, 94 ПК України, у разі відмови платника податків від проведення інвентаризації застосовуються заходи, передбачені ст. 94 ПК України, а тому, єдиним наслідком відмови платника податків від проведення інвентаризації мало бути застосування до нього заходів адміністративного арешту майна, а не зменшення розміру від'ємного значення ПДВ.

Як встановлено з матеріалів справи, Головним управлінням ДФС у Запорізькій області, з 09.11.2017 року по 15.11.2017 року, було проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ Артагротрейд , з питань достовірності нарахування від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту за серпень 2017 року. За результатами перевірки 24.11.2017 року складено акт № 669/08-01-12-02/39039978. Згідно висновків перевірки, викладених у акті - ТОВ Артагротрейд порушено п. 198.5 ст.198, п. 199.1 ст. 199, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, в результаті чого завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду за серпень 2017 року, яке включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (р.21) на суму 407400 грн. Підставою для висновків акту є твердження податкового органу, що ТОВ Артагротрейд отримано продукцію від постачальників, яка у подальшому була використана в неоподатковуваних операціях. По рахунку 201 Сировина та матеріали ТОВ Артагротрейд списано ТМЦ на бухгалтерський рахунок 231 Виробництво : за червень 2017 року 88087,94 грн., сума ПДВ 17617,59 грн.; за липень 2017 року 186933,05 грн., сума ПДВ 37386,61 грн.; за серпень 2017 року 228521,49 грн., сума ПДВ 45704,30 грн.; залишок ТМЦ на бухгалтерському рахунку 201 Сировина та матеріали станом на 31.08.2017 становить: 1533459,28 грн., сума ПДВ 306691,86 грн.

Головне управління ДФС у Запорізькій області вказувало, що ТОВ Артагротрейд не надано документів, які свідчать про проведення інвентаризації виробничих запасів, МШП, виробництва, готової продукції, товарів з перевіркою їх фактичної наявності на підприємстві та зроблено висновок, що у зв'язку з ненаданням документів щодо використання ТМЦ у виробництві та відсутності результатів проведення інвентаризації залишків ТМЦ станом на 01.09.2017 року, при проведенні перевірки ТОВ Артагротрейд не підтверджується використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності товарно-матеріальних цінностей.

Не погодившись з висновками акту перевірки ТОВ Артагротрейд звернулось до Головного управління ДФС у Запорізькій області з запереченнями. Відповідно до відповіді, наданої Головним управлінням ДФС у Запорізькій області на заперечення від 29.12.2017 року № 22208/10/08-01-12-02, висновки акту від 24.11.2017 року № 669/08-01-12-02/39039978 залишено без змін.

На підставі акту перевірки Головним управлінням ДФС у Запорізькій області 01.01.2018 року винесено податкове повідомлення-рішення форми В4 №0000011202 про зменшення ТОВ Артагротрейд розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 407400 грн. за серпень 2017 року.

Відповідно до матеріалів справи, під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки, Головне управління ДФС у Запорізькій області листом від 13.11.2017 просило ТОВ Артагротрейд надати до перевірки первинні та інші документи щодо специфікації виробництва, технічних умов та виробничих звітів за перевіряємий період.

Листом від 14.11.2017 №1411/1 ТОВ Артагротрейд повідомило, що встановлених лімітів відпуску матеріалів на виробничі потреби на підприємстві немає, внаслідок специфіки виробничого процесу. Облік сировини та готової продукції ведеться комірником у таблицях Excel. Витяг з журналу комірника за період з 01.06.2017року по 31.08.2017 року надано до перевірки. Накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів не формуються також внаслідок виробничого процесу .

Встановлено, що 13.11.2017 року Головне управління ДФС у Запорізькій області листом №18005/10/08-01-12-02 Про надання документів та проведення інвентаризації просило ТОВ Артагротрейд в термін 15.11.2017 року надати до перевірки інформацію щодо місць зберігання залишків ТМЦ, які обліковуються на бухгалтерських рахунках: 20 Виробничі записи ; 22 МШП ; 23 Виробництво ; 26 Готова продукція ; 281 Товари ; та забезпечити 15.11.2017 року організацію та проведення інвентаризації ТМЦ, що обліковуються на вищенаведених бухгалтерських рахунках у присутності посадових осіб Головного управління ДФС у Запорізькій області.

ТОВ Артагротрейд листом від 15.11.2017 року №15/11 повідомило Головне управління, що перевірка в межах якої вказано зробити інвентаризацію ТМЦ, не є фактичною, а документальною, яка не передбачає взагалі здійснення таких заходів.

Головним управління ДФС у Запорізькій області складено акт від 16.11.2017 року №827/08-01-12-02/39039978 відмови від проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей протягом проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ Артагротрейд , який підписано головним бухгалтером ТОВ Артагротрейд з запереченнями.

16.11.2017 року ТОВ Артагротрейд надано копію наказу №02/інв. від 15.11.2017 про проведення інвентаризації.

Таким чином, Головне управління ДФС у Запорізькій області вказує, що ТОВ Артагротрейд не придбавало, а отже не могло продати ТМЦ у зв'язку з відсутністю їх на складському обліку та не підтвердженням наявністю ТМЦ у господарському обороті.

Матеріалами справи встановлено, що між ТОВ Артагротрейд (постачальник) та ТОВ АТБ-маркет (покупець) укладено 01.01.2017 року договір поставки № 67540, згідно умов якого постачальник у визначені строки передає, а покупець приймає та оплачує товар (крупа пшоно вагова по 1 кг, крупа гречана вагова по 1 кг), характеристика товару визначається специфікаціями, які є невід'ємними частинами договору. Додатковою угодою № 3 від 08.02.2017 року сторони погодили строк поставки товару. Згідно специфікації № 1 від 01.01.2017 року, ТОВ Артагротрейд поставило ТОВ АТБ-маркет крупу пшоно вагова по 1 кг та крупу гречана вагова по 1 кг.

Згідно видаткових накладних № РН-0000026 від 20.06.2017 року ТОВ Артагротрейд поставило 10000 кг крупи пшоної; № РН-0000027 від 21.06.2017 року ТОВ Артагротрейд поставило 10000 кг крупи пшоної; № РН-0000029 від 28.06.2017 року ТОВ Артагротрейд поставило 10000 кг крупи пшоної; № РН-0000033 від 15.07.2017 року ТОВ Артагротрейд поставило 10000 кг крупи пшоної; № РН-0000034 від 15.07.2017 року ТОВ Артагротрейд поставило 10000 кг крупи пшоної; № РН-0000026 від 28.07.2017 року ТОВ Артагротрейд поставило 10000 кг крупи пшоної; № РН-0000039 від 19.08.2017 року ТОВ Артагротрейд поставило 9932 кг крупи пшоної. ТОВ АТБ-маркет сплатило за отриманий товар, що підтверджується наявними в матеріалах справи банківськими виписками по руху коштів на банківському рахунку.

В матеріалах справи наявні копії товарно-транспортних накладних, відповідно до яких транспортування вантажу здійснювалось постачальником ТОВ Артагротрейд , вантажовідправник ТОВ Артагротрейд , отримувач товару ТОВ АТБ-маркет , автомобільний перевізник ПП Транс Логістик .

Матеріалами справи встановлено, що між ТОВ Артагротрейд (постачальник) та ТОВ Рідний продукт (покупець) укладено 27.09.2016 року договір поставки № 17/09/16, згідно умов якого постачальник у визначені строки передає, а покупець приймає та оплачує товар (крупа пшоно), характеристика товару визначається специфікаціями, які є невід'ємними частинами договору. Згідно специфікацій № 8 від 22.06.2017 року, ТОВ Артагротрейд поставило ТОВ Рідний продукт крупу пшону у кількості 10 тонн, № 9 поставило ТОВ Рідний продукт крупу пшону у кількості 22 тонн, Згідно видаткових накладних № №РН-0000028 від 22.06.2017 року на 10 тонн, № РН-0000031 від 03.07.2017 року на 22 тонни, ТОВ Артагротрейд здійснило поставку товару.

ТОВ Рідний продукт сплатило за отриманий товар, що підтверджується наявними в матеріалах справи банківськими виписками по руху коштів на банківському рахунку.

В матеріалах справи наявні копії товарно-транспортних накладних, відповідно до яких транспортування вантажу здійснювалось замовником ТОВ Рідний продукт , вантажовідправник ТОВ Артагротрейд , отримувач товару ТОВ Рідний продукт .

Встановлено, що між ТОВ Артагротрейд (постачальник) та ТОВ Рим-2015 (покупець) укладено 03.01.2017 року договір поставки № 03/01/17, згідно умов якого постачальник у визначені строки передає, а покупець приймає та оплачує пшоно. Найменування, асортимент, кількість та ціна товари визначається прибутково-видатковими накладними, що виписуються на кожну партію товару. Згідно видаткової накладної № РН-0000040 від 30.08.2017 року ТОВ Артагротрейд здійснило поставку ТОВ Рим-2015 проса у кількості 10 тонн. ТОВ Рим-2015 сплатило за отриманий товар, що підтверджується банківською випискою по руху коштів на банківському рахунку. Згідно товарно-транспортної накладної, транспортування вантажу здійснювалось замовником ТОВ Рим-2015 , вантажовідправник ТОВ Артагротрейд , отримувач товару ТОВ Рим-2015 .

Відповідно до матеріалів справи, між ТОВ Артагротрейд (постачальник) та компанією Imarti Naturkost GmbH&у .KG (Німеччина) (покупець) укладено 01.11.2016 року року договір поставки № 01/11/2016 та 20.07.2017 року договір поставки № 20/07/2017, згідно умов договорів постачальник у визначені строки передає, а покупець приймає та оплачує крупу пшоно урожаю 2016 року. Поставка товару була здійснена, що підтверджується копіями митних декларацій: № 112080/2017/013947 від 04.07.2017 року, дата поставки 14.07.2017 року крупи пшоної лущеної вищого ґатунку вагою 20800 кг; № 112080/2017/015044 від 19.07.2017 року, дата поставки 29.07.2017 року крупи пшоної лущеної вищого ґатунку вагою 20800 кг; № 112080/2017/017038від 15.08.2017 року, дата поставки 25.08.2017 року крупи пшоної лущеної вищого ґатунку вагою 20800 кг; № 112080/2017/015666 від 27.07.2017 року, дата поставки 06.08.2017 року крупи пшоної лущеної вищого ґатунку вагою 14000 кг. Компанія Imarti Naturkost GmbH&C..KG (Німеччина) сплатила за отриманий товар, що підтверджується банківською випискою по руху коштів на банківському рахунку 04.04.2017 року 29240,00 євро та 29.08.2017 року 3052,00 євро.

Щодо появи у ТОВ Артагротрейд товару (крупи пшоної) встановлено, що товар був придбаний згідно договорів купівлі-продажу та після виробничої переробки виготовлено крупу пшону з придбаного проса.

Зокрема, встановлено, що між ТОВ Артагротрейд (покупець) та ТОВ Романцови і КО (постачальник) укладено 17.08.2017 року договір № 17/08/17, згідно умов якого постачальник зобов'язувався передати а покупець прийняти та оплатити товар (просо). Згідно специфікації № 1 ТОВ Романцови і КО передало ТОВ Артагротрейд 35 тонн проса. Передача товару підтверджується видатковою накладною № 61 від 19.08.2017 року. Відповідно до банківської виписки по руху коштів на банківському рахунку, ТОВ Артагротрейд сплатило ТОВ Романцови і КО 143500,14 грн.

Встановлено, що між ТОВ Артагротрейд (покупець) та ТОВ Полтавка-1 (постачальник) укладено 23.08.2017 року договір № 23/08/17, згідно умов якого постачальник зобов'язувався передати а покупець прийняти та оплатити товар (просо). Згідно специфікації № 1 ТОВ Полтавка-1 передало ТОВ Артагротрейд 120,77 тонн проса. Передача товару підтверджується видатковими накладними № 5 від 28.08.2017 року, № 6 від 30.08.2017 року. Відповідно до банківської виписки по руху коштів на банківському рахунку, ТОВ Артагротрейд сплатило ТОВ Полтавка-1 486000,00 грн.

Між ТОВ Артагротрейд (покупець) та СФГ Зоряна (постачальник) укладено договір поставки від 27.06.2017 року № 27/06/17, згідно умов якого постачальник зобов'язувався передати а покупець прийняти та оплатити товар (просо). Згідно специфікації № 1 від 27.06.2017 року СФГ Зоряна передало ТОВ Артагротрейд 64,62 тонн проса. Передача товару підтверджується видатковими накладними № 3 від 29.06.2017 року, № 4 від 29.06.2017 року. Відповідно до банківської виписки по руху коштів на банківському рахунку, ТОВ Артагротрейд сплатило за отримане просо 192000,24 грн., 14400,02 грн., 383,99 грн.

Між ТОВ Артагротрейд (покупець) та ТОВ Донліт (постачальник) укладено договір поставки від 15.05.2017 року № 15/05/17, згідно умов якого постачальник зобов'язувався передати а покупець прийняти та оплатити товар (просо). Згідно специфікації № 2 від 06.06.2017 року ТОВ Донліт передало ТОВ Артагротрейд 80,00 тонн проса. ТОВ Донліт виписало товарну накладну № 1 від 08.06.2017 року про передачу 39,820 тонн проса. Відповідно до банківських виписок по руху коштів на банківському рахунку, ТОВ Артагротрейд сплатило за отримане просо.

Також встановлено, що між ТОВ Артагротрейд (покупець) та КСП Балабанівське (постачальник) укладено договір поставки від 10.07.2017 року № 10/07/17(1), згідно умов якого постачальник зобов'язувався передати а покупець прийняти та оплатити товар (просо). Згідно специфікації № 1 від 10.07.2017 року постачальник передав ТОВ Артагротрейд 40,00 тонн проса, та згідно специфікації № 2 від 10.07.2017 року передало ТОВ Артагротрейд 1,86 тонни проса. Передача товару підтверджується видатковою накладною № 20 від 11.07.2017 року. Відповідно до банківських виписок по руху коштів на банківському рахунку, ТОВ Артагротрейд сплатило за отримане просо.

Встановлено, що між ТОВ Артагротрейд (покупець) та СВК Мир (постачальник) укладено договір поставки від 15.08.2017 року № 15/08/17, згідно умов якого постачальник зобов'язувався передати а покупець прийняти та оплатити товар (просо). Згідно специфікації № 1 від 15.08.2017 року СВК Мир передало ТОВ Артагротрейд 125,00 тонн проса, згідно специфікації № 2 від 16.08.2017 року СВК Мир передало ТОВ Артагротрейд 4,78 тонни проса. Передача товару підтверджується видатковими накладними № 5 від 16.08.2017 року, № 4 від 16.08.2017 року, № 3 від 15.08.2017 року, № 2 від 15.08.2017 року. Відповідно до банківських виписок по руху коштів на банківському рахунку, ТОВ Артагротрейд сплатило за отримане просо.

Відповідно до матеріалів справи, встановлено, що між ТОВ Артагротрейд (покупець) та ПСП Дом (постачальник) укладено договір поставки від 16.08.2017 року № 16/08/17, згідно умов якого постачальник зобов'язувався передати а покупець прийняти та оплатити товар (просо). Між сторонами договору підписано специфікацію № 1 від 16.08.2017 року ПСП Дом передало ТОВ Артагротрейд 110,00 тонн проса. Підписано окрему специфікацію № 2 від 23.08.2017 року якою доповнено передачу товару ще на 6,72 тонни. Передача товару підтверджується видатковими накладними № РН-0000036 від 21.08.2017 року, № РН-0000038 від 22.08.2017 року, № РН-0000040 від 23.08.2017 року. Відповідно до банківських виписок по руху коштів на банківському рахунку, ТОВ Артагротрейд сплатило за отримане просо ПСП Дом суми 172200,17 грн., 211150,21 грн., 67650,06 грн., 27552,02 грн.

Згідно з випискою з відомостями з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України та виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців, ТОВ Артагротрейд зареєстроване як юридична особа та основним видом діяльності є виробництво продуктів борошно-круп'яної промисловості, оптова торгівля зерном.

Відповідно до матеріалів справи, ТОВ Артагротрейд 17.11.2017 року провело інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться на зберіганні, підтвердженням чого є долучений до матеріалів справи інвентаризаційний опис.

У судовому засіданні, керівник ТОВ Артагротрейд пояснив, що примірник інвентаризаційного опису 17.11.2017 року було надано головному державному ревізору-інспектору відділу контролю за відшкодуванням ПДВ управління податків і зборів з юридичних осіб ГУ ДФС у Запорізькій області ОСОБА_2

Представник відповідача вважав недоцільним допит посадової особи ОСОБА_2 в судовому засіданні, при цьому вказував, що інвентаризаційний опис не був наданий до закінчення перевірки 17.11.2017 року, не оспорював наявність на обліку проса, проса жовтого.

Надаючи оцінку вищевказаним обставинам, суд виходить з положень частин 1, 2 ст. 77 КАС України та критично оцінює твердження представника відповідача, оскільки дійсно, інвентаризація ТОВ Артагротрейд була проведена 17.11.2017 року, що підтверджується датою на інвентаризаційному описі.

Відносно вимог Головного управління провести ТОВ Артагротрейд інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей за участю перевіряючої особи з Головного управління, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п. 20.1.4, п. 20.1.9, п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Відповідно до пп. 75.1.1, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Отже, під час документальної виїзної перевірки контролюючий орган перевіряє своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати усіх передбачених податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Перевірка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства.

Перевірка проводиться з дослідженням у сукупності податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, первинних документів. Колегія суддів вважає, що неможливо лише за однією відмовою товариства провести інвентаризацію ТМЦ за участі перевіряючої особи з Головного управління ДФС у Запорізькій області робити висновки про завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду за серпень 2017 року, за умови надання вищевказаних первинних документів та бухгалтерських документів, які свідчать про облік та залишок по складу ТМЦ.

Згідно зі ст.ст. 1, 3 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. На даних бухгалтерського обліку ґрунтується фінансова, податкова, статистична та інші види звітності. Первинні документи по відображенню господарських операцій являються основою і для податкового обліку.

Дійсно, передбачено, що у разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів для цілей розділу V Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Однак, нормою ст. 198 ПК України не передбачено проведення повної інвентаризації платника податків та не передбачено її проведення спільно з контролюючим органом.

Перевірка ТОВ Артагротрейд проводилась у листопаді 2017 року, натомість товар на відсутність якого вказує Головне управління був проданий у серпні 2017 року, тобто на час проведення перевірки такий товар вже був відсутній на складському обліку товариства і висновки про його купівлі а потім продаж слід робити після дослідження первинних документів.

Первинний документ згідно з визначенням ст. 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

За змістом ч. 1, ч. 2 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до п. 44.1, п.п. 44.3 - 44.5 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Згідно п. 134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що законодавцем визначається поняття первинних документів, як доказів, які підтверджують реальність здійснення економічної господарської операції, здійснення договірних відносин за результатами яких відбулась зміна майнового стану платника податків та змінились показники податкового зобов'язання такого платника. Первинні документи повинні підтвердити укладання договору між платником податку, у даному випадку позивачем, його виконання тобто отримання послуг для власної діяльності, здійснення оплати, що передбачає передачу коштів від замовника на рахунок виконавця. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричинити реальні зміни майнового стану платника податків.

Згідно п. 198.5 ст. 198 ПК України Платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних. У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Згідно п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Колегія суддів зазначає, що від'ємне значення сформоване за результатами взаємовідносин з контрагентами, визначене вірно, враховуючи правомірність формування сум податкового кредиту та підтвердження його виникнення. Від'ємне значення суми ПДВ виникає у разі, коли податковий кредит платника більший за податкове зобов'язання, враховуючи, що податковий кредит позивачем сформовано вірно, його формування підтверджено всіма первинними документами, сума від'ємного значення не потребує коригування.

Варто враховувати, що ТОВ Артагротрейд довело отримання товару, після його придбання відобразило витрати в обліку, поставило товар на складський облік та після переробки та зберігання - реалізувало шляхом продажу своїм покупцям. Після продажу товару який перебував на обліку суму прибутку задекларовано.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що ТОВ Артагротрейд правомірно віднесено суми сплачені при отриманні товарів та послуг до сум валових витрат та правомірно сформовано податковий кредит, що зрештою сформувало від'ємне значення. Бюджетному відшкодуванню підлягає частина від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України. Головною ознакою по комерційній корисності від придбаного товару є його використання у своїй власній діяльності. Ознакою дійсності господарських операцій є зміна майнового стану платника податків, у процесі отримання а потім використання товару, майновий стан та наявність активів у позивача змінювалась.

Вирішуючи спір по суті, колегія суддів виходить з вимог ч. 2 ст. 77 КАС України та вважає, що податковим органом не доведено правомірність винесення податкового повідомлення-рішення.

Суд апеляційної інстанції ухвалюючи нове рішення вирішує питання про розподіл судових витрат. Судові витрати здійснені позивачем повертаються йому тільки у тому разі коли його позовні вимоги задоволено. Не передбачено повернення судових витрат суб'єкту владних повноважень при залишені апеляційної скарги без задоволення.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, постанову суду першої інстанції слід залишити без змін, як таку, що прийнята з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Керуючись статтями 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України колегія суддів, -

п о с т а н о в и л а:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області - залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 квітня 2018 року у справі № 808/318/18 - залишити без змін.

Постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів у порядку ст.ст. 328 - 329 КАС України.

Суддя-доповідач: О.М. Лукманова

Суддя: Л.А. Божко

Суддя: Ю.В. Дурасова