Рішення

від 08.08.2018 по справі 821/762/18

ХЕРСОНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ХЕРСОНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 серпня 2018 р.м. ХерсонСправа № 821/762/18

Херсонський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Гомельчука С.В.,

при секретарі Кукульник Я.В.,

за участю:

представників позивача - ОСОБА_1, ОСОБА_2,

представників відповідача - ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Енограй" до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання дій протиправними; визнання протиправними та скасування рішень,

встановив:

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю Енограй (далі -позивач, СТОВ Енограй , Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просить:

- визнати протиправними дії відповідача по проведенню документальної планової виїзної перевірки СТОВ Енограй з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.09.2017 року;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.01.2018 року №0000141422 про донарахування СТОВ Енограй податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 342798,75 грн., в тому числі 274239 грн. - основного зобов'язання; 68559,75 грн. - штрафних санкцій;

- визнати протиправними та скасувати вимогу від 11.01.2018 року № Ю-0000051306 про сплату СТОВ Енограй боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 9 005 239,31 грн.;

- визнати протиправними та скасувати рішення № НОМЕР_1 від 11.01.2018 року про нарахування СТОВ Енограй штрафу в сумі 4 080 грн;

- визнати протиправними та скасувати рішення №0000081306 від 11.01.2018 року про нарахування СТОВ Енограй штрафу в сумі 900 523,88 грн.

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.01.2018 року №0000091306 про донарахування СТОВ Енограй податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 11783513,96 грн.. в тому числі 6800293,22 грн. - основного зобов'язання; 4983220,74 грн. - штрафних санкцій.

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.01.2018 року №0000101306 про донарахування СТОВ Енограй податкового зобов'язання з військового збору в сумі 958159,58 грн., в тому числі 552 555,67 грн. - основного зобов'язання; 405 603,91 грн. - штрафних санкцій.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що в період з 21.11.2017р. по 11.12.2017р. податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку СТОВ Енограй з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 р. по 30.09.2017 р., за результатами якої складений акт від 18.12.2017 р. № 289/21-22-14-01/32500739. На підставі вказаного акту відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення, які позивач вважає протиправними та просить скасувати. Зокрема, позивач не погоджується з наявністю порушень податкового законодавства при здійсненні ним господарської діяльності, зазначивши, що податковим органом помилково зроблено висновок про реалізацію товару за ціною, нижчою за собівартість. Також позивач не погоджується з висновками відповідача щодо неможливості повернення такого товару, як груші, оскільки останній посилається на морально застарілі норми та стандарти. Позивач звертає увагу на сучасне обладнання та сучасні технології, які не передбачені цими стандартами, однак вони надають змогу тривалого зберігання такого товару. СТОВ Енограй не погоджується з висновками податкового органу щодо порушень, пов'язаних з розрахунками за надані послуги фізичною-особою підприємцем ОСОБА_7, яка є платником єдиного податку. Крім того, позивач посилається на порушення відповідачем процедури проведення перевірки, посилаючись на порушення строків повідомлення про проведення перевірки, що також є підставою скасування податкових повідомлень-рішень.

Ухвалою від 23.04.2018р. вищевказаний позов залишено без руху з наданням позивачу строку на усунення недоліків. Позивач усунув недоліки позову в строк, встановлений судом, ухвала суду виконана.

Ухвалою суду від 15.05.2018р. відкрите провадження у справі. Розгляд справи призначений за правилами загального позовного провадження, підготовче засідання призначено на 06.06.2018р.

Ухвалою суду від 06.06.2018р. замінено первинного відповідача на належного - ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, витребувано у відповідача додаткові докази та, за клопотанням представника позивача, відкладено підготовче засідання на 18.07.2018р.

Цього ж дня від представника відповідача надійшов відзив на адміністративний позов, де він пояснив, що за результатами проведеної планової виїзної документальної перевірки відповідачем встановлені порушення податкового законодавства, що полягали у заниженні податкових зобов'язань з ПДВ, у несвоєчасному перерахуванні до бюджету ПДФО, а також у визначенні податкових зобов'язань з ПДФО. Відповідач вважає, що перевірка проведена контролюючим органом з дотриманням вимог діючого податкового законодавства. Просив відмовити в задоволенні позову.

08.06.2018р. представник позивача надав до суду відповідь на відзив відповідача.

В зв'язку з неявкою представника відповідача 18.07.2018р. підготовче засідання відкладено на 27.07.2018р. Підготовче провадження у справі закінчено 27.07.2018 р. та призначено розгляд справи по суті на 08.08.2018р.

На призначену дату сторони в судове засідання з'явилися.

Представники позивача підтримали позовні вимоги з підстав, зазначених в позові та відповіді на відзив.

Представники відповідача позов не визнали, просили відмовити в його задоволенні з підстав викладених у відзиві.

Заслухавши позиції сторін, дослідивши матеріали справи та проаналізувавши норми чинного законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд дійшов до наступних висновків.

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю Енограй зареєстроване в Державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та здійснює свою діяльність на підставі Статуту.

16 листопада 2017р. позивачем отримано наказ ГУДФС у Херсонській області від 31.10.2017р. №980 про проведення документальної планової перевірки та повідомлення від 31.10.2017р. №375/21-22-14-01 про проведення цієї ж перевірки.

На підставі направлень від 17.11.2017р. №828, 827, 829, від 04.12.2017р. №8821, відповідно до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за IV квартал 2017р., наказів від 31.10.2017р. №980 та від 01.12.2017 р. №1162 співробітниками ГУ ДФС у Херсонській області проведена документальна планова виїзна перевірка СТОВ Енограй з питань податкового законодавства за період з 01.01.2014р. по 30.09.2017р., валютного - за період з 01.01.2014р. по 30.09.2017р., єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі-ЄСВ) за період з 01.01.2014р. по 30.09.2017р.

За результатами проведення вказаної перевірки складено акт від 18.12.2017р. №289/21-22-14-01/32500739, в якому зафіксовані порушення податкового законодавства, а саме:

- п.187 ст.187, п.188.1 ст.188, пп.192.1.1 п.192.1 ст.192, п.193.1 ст.193, п.198.3 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ у періоді, що перевірявся, на загальну суму 274239 грн.;

- пп.168.1.5 п.168.1 ст.168 ПК України, несвоєчасно перераховано до бюджету податок, у строки встановлені для місячного періоду, коли оподатковуваний дохід нарахований, але не виплачений платнику податку на суму 37337,80 грн.;

- пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.2.20 п.164.2 ст.164, п.167.5.1 ст.167 ПК України, у результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з ПДФО при виплаті платникам податку доходів за період, що перевірявся, усього на 109675,12 грн.;

- пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.2.1, п.164.2, пп.168.1.1, п.168.1 ст.168 ПК України, що полягає у не нарахуванні та не утриманні позивачем ПДФО з заробітної плати (оплата за послуги аутстаффінгу) всього у сумі 6690618,10 грн.;

- пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.2.20 п.164.2 ст.164, пп.167.5.1 п.167.5 ст.167, пп.1.2, пп.1.4, пп.1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, у результаті чого не визначено суму податкових зобов'язань з військового збору за період, що перевірявся, всього у сумі 552555,67 грн.;

- ст.ст. 7-9 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування , у результаті чого донараховано своєчасно не нарахований єдиний внесок за період, що перевірявся, на загальну суму 9005239,31 грн.;

- пп.1, пп.4, ч.2 ст.6, ст.9 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування , у результаті подання звітності з єдиного внеску з недостовірними даними;

- п.2.3 ст.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, а саме: перевищення граничної суми готівкового розрахунку одного підприємства з іншим підприємством протягом одного дня за одним або кількома документами у сумі 149000,00-10000=139000,00 за 05.01.2016р. та 149000,00-10000=139000,00 грн. за 06.01.2016р.

Вказані висновки стали підставою для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень (далі-ППР) від 11.01.2018 року: №0000141422, №0000091306, №0000101306, рішень від 11.01.2018р. № НОМЕР_1, №0000081306, та формування податкової вимоги від 11.01.2018 року № Ю-0000051306.

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до ДФС України, зокрема:

17.01.2018р. оскаржене податкове повідомлення-рішення №0000141422. Рішенням ДФС України від 08.02.2018р. №4379/6/99-99-11-01-01-25 вирішено продовжити строк розгляду скарги до 22.03.2018р. включно. Рішенням від 19.03.2018р. №9335/6/99-99-11-01-01-25 податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення;

26.01.2018р. оскаржені податкові повідомлення-рішення №0000091306, №0000101306, вимога від 11.01.2018 року № Ю-0000051306 та рішення від 11.01.2018р. № НОМЕР_1, №0000081306. Рішенням ДФС у Херсонській області від 15.02.2018р. №5463/6/99-99-11-02-01-13 продовжено строк розгляду скарги до 30.03.2018р. включно. Рішенням від 28.02.2018р. №7266/6/99-99-11-02-02-25 вимогу від 11.01.2018 року № Ю-0000051306 та рішення від 11.01.2018р. № НОМЕР_1, №0000081306 залишені без змін, скарга в зазначеній частині без задоволення. Рішенням від 28.03.2018р. №11086/6/99-99-11-02-01-15 податкові повідомлення-рішення №0000091306, №0000101306 також залишені без змін, а скарга в цій частині без задоволення.

Позивач, не погоджуючись з висновками про порушення ним податкового законодавства, звернувся до суду з даним позовом, просить визнати вищевказані рішення, вимогу податкового органу та ППР протиправними і скасувати їх.

Вирішуючи спірні правовідносини суд виходить з наступних обставин та приписів законодавства.

Щодо неправомірності дій податкового органу при проведенні документальної планової виїзної перевірки.

Судом встановлено, що планова документальна перевірка позивача була передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок, про проведення документальної планової перевірки начальником ГУ ДФС у Херсонській області прийнято наказ №980 від 31.10.2017р. Зі змісту вказаного наказу вбачається, що предметом проведення перевірки є дотримання позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2014р. по 30.09.2017р. Метою перевірки є здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів).

Копія наказу №980 від 31.10.2017р. та повідомлення про проведення перевірки від 31.10.2017р. №375/2122-14-01 були направлені на адресу позивача 31.10.2017р. та отримано останнім 16.11.2017р. Факт отримання вказаних документів позивачем 16.11.2017р. підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення №7302802472074 та відповідним записом в акті перевірки.

Враховуючи, що перевірка позивача проводилась з 21.11.2017р., податковим органом порушено вимогу щодо надіслання копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки за 10 днів до початку проведення такої перевірки.

Наказом від 01.12.2017р. №1157 продовжено строк проведення перевірки позивача з 05.12.2017р. на 5 робочих днів. Вказаний наказ вручено позивачу 01.12.2017р.

Крім того, податковим органом прийнято наказ №1162 від 01.12.2017р. про залучення до складу перевіряючих документальної планової виїзної перевірки СТОВ Енограй з 04.12.2017р. головного державного ревізора-інспектора відділу боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом ГУ ДФС у Херсонській області ОСОБА_8 Вказаний наказ вручено позивачу 05.12.2017р. При тому, що проведення перевірки розпочалось 21.11.2017р.

Суд звертає увагу, що метою проведення планової перевірки позивача, згідно наказу від 31.10.2018 №980 був контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів. В той же час, метою залучення додаткового працівника до перевірки, згідно наказу №1162 від 01.12.2017р., є вжиття заходів до виявлення, аналізу та перевірки фінансових операцій, які можуть бути пов'язані з легалізацією (відмиванням) додаткових доходів, одержаних злочинних шляхом, або фінансуванням тероризму, щодо відповідності законодавству.

Згідно п.77.3 ст. 77 ПК України забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов'язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам податку з доходів фізичних осіб та зобов'язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.

Верховним судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 05.05.2018р. у справі №810/3188/17 висловлена позиція, стосовно того, що оцінка правомірності наказу про проведення документальної перевірки, у тому числі позапланової невиїзної, повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки.

З урахуванням того, що метою перевірки позивача був контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів, метою ж наказу №1162 від 01.12.2017р., як вже зазначалось вище, було вжиття заходів до виявлення, аналізу та перевірки фінансових операцій, які можуть бути пов'язані з легалізацією (відмиванням) додаткових доходів, одержаних злочинних шляхом, або фінансуванням тероризму, щодо відповідності законодавству, є неможливим встановити підстави проведення перевірки саме з цих питань.

Надаючи правову оцінку діям податкового органу щодо проведення вищевказаної перевірки суд також звертає увагу на наступне.

Порядок проведення документальних планових перевірок закріплений ст. 77 ПК України.

Так, положеннями вказаної статті передбачено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

Забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов'язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, податку з доходів фізичних осіб та зобов'язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.

Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної перевірки.

Аналіз наведених норм свідчить про те, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку, в даному випадку за 10 днів до початку.

Верховним Судом неодноразово висловлювалась позиція про те, що невиконання податковим органом умов щодо строків та способів повідомлення платника про намір провести перевірку позбавляє останнього права оскаржити наказ.

Суд вважає, що в даному випадку податковий орган, порушивши строки повідомлення позивача про проведення документальної виїзної перевірки позбавив останнього не лише права оскарження наказу (в разі необхідності), а й можливості належним чином підготуватись і організувати процес майбутньої перевірки.

В постановах від 05.05.2018р. у справі №810/3188/17, 23.01.2018р. у справі №804/12558/14, від 02.05.2018р. у справі №804/3006/17 Верховний Суд виклав наступну позицію: Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України щодо пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої .

У постанові від 02.05.2018р. у справі №804/3006/17 Верховний Суд у складі суддів Касаційного адміністративного суду звернув увагу, що право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. В цій же постанові зазначено: …висновок суду апеляційної інстанції про достатність самого лише факту направлення повідомлення про проведення перевірки та копії наказу про її проведення без вручення їх платнику податків для визнання її законною не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права, що призвело до помилкового скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.

Враховуючи вищенаведені норми та позицію Верховного Суда суд вважає, що відповідачем порушено строк повідомлення позивача про проведення перевірки та вручення відповідних наказів, що призводить до неправомірності дій по проведенню такої перевірки.

Таким чином, позовна вимога щодо неправомірності дій податкового органу по проведенню є обґрунтованою та підлягає задоволенню.

Щодо викладених в акті перевірки порушень законодавства суд зазначає наступне.

Висновки про заниження позивачем ПДВ на суму 150965,88 грн. ґрунтується на визнанні податковим органом реалізації продукції яблук та груш в 2015р. нижче собівартості.

Обґрунтовуючи свої доводи, представник відповідача пояснила, що протягом вересня-грудня 2015р. позивач реалізував яблука та груші нижче їх собівартості, а саме: яблука по ціні 1,67-4,00 грн. за кг (без ПДВ), груші по ціні 5,0-8,75 грн. за кг (без ПДВ).

Перевіркою визначено податкові зобов'язання з ПДВ за рахунок перевищення собівартості над фактичною ціною реалізації відповідно до реєстру складених податкових накладних СТОВ Енограй за 2015р.

Судом досліджено надані сторонами докази та встановлено, що собівартість реалізованої продукції залежить від їх сортів, періоду збору, місця вирощування та сортування для подальшої реалізації. Так, собівартість частини однієї продукції була нижчою за іншу частину, оскільки була реалізована для подальшої переробки, через що позивач не мав витрат на сортування, обробку та зберігання. Вказаний факт не був прийнятий до уваги податковим органом при здійсненні перевірки.

Судом встановлено, що в розрізі площ собівартість груш у 2015р. становила 11,597 грн., при цьому ціна реалізації - 15,5 грн., при собівартості 11,015 грн. ціна реалізації - 12,50 грн., 14,20 грн., при собівартості 4,987 грн. ціна реалізації становила 5,00 грн., 5,833 грн., 7,5 грн., 8,75 грн., 9,17 грн.

Собівартість та ціна реалізації яблука у розрізі площ: без витрат на зберігання (реалізація для подальшої переробки) у період з 01.09.15р. по 21.09.15р. при собівартості 1,243 грн. ціна реалізації - 1,667 грн., 1,25 грн.; період 23.09.2015 - 27.09.2015р. при собівартості 2,099 ціна реалізації - 2,125 грн., 2,333 грн., період 09.09.2015 - 25.10.2015р. собівартість - 2,876 грн. ціна реалізації - 2,91167 грн., 3,25 грн., 3,33 грн. З витратами на зберігання у період з 24.11.2015р. по 16.12.2015р. при собівартості 3,742 грн. ціна реалізації - 3,75 грн., 4,0 грн., собівартість 5,875 грн. ціна реалізації - 7,92 грн., при собівартості 5,636 грн. ціна реалізації - 5,83 грн., при собівартості 3,951 грн. ціна реалізації - 4,75 грн., 5,00 грн., 5,83 грн., 8,33 грн., при собівартості - 5,940 грн. ціна реалізації - 6,67 грн., 7,92 грн., при собівартості 5,897 грн. ціна реалізації - 6,67 грн.

З наданих до суду доказів вбачається, що собівартість за 1 кг реалізованої продукції не є вищою за ціну реалізації.

З пояснень представника відповідача вбачається, що податковим органом проводилось обрахування собівартості продукції відповідно до стандартів бухгалтерського обліку, однак яким саме чином пояснити останній не зміг. Також суду не надано доказів правильності вирахування собівартості товару, що позбавляє суд можливості оцінити правомірність розрахунків податкового органу. Отже, відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, не доведена правомірність своїх доводів.

Відповідно до п. 6 ст. 6 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні міністерства, інші центральні органи виконавчої влади у межах своєї компетенції відповідно до галузевих особливостей мають право розробляти на базі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в державному секторі методичні рекомендації щодо їх застосування за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248 (далі - Положення), визначено методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.

В силу п. 11 Положення собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Пунктом 12 Положення передбачено, що до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення (стандарту).

До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку (п.14 Положення).

Судом встановлено, що до витрат позивачем віднесено: оплата праці, амортизація, відрахування на соціальні заходи, посадковий матеріал, засоби захисту рослин, електроенергія, ГСМ, добрива мінеральні, запчастини, оренда землі, податки, допоміжні матеріали, послуги сторонніх організацій.

Отже, з урахуванням приписів зазначеного вище Положення, облікова політика підприємства позивача не суперечить вимогам чинного законодавства.

Суд звертає увагу, що відповідачем не надано жодного належного доказу на обґрунтування правильності обрахування собівартості продукції за період, що перевірявся.

Таким чином, контролюючим органом безпідставно зроблено висновок про те, що СТОВ Єнограй здійснювало реалізацію продукції (яблука, груші) нижче собівартості, чим порушило п. 188.1 ст. 188 ПК України та занизило податкові зобов'язання з ПДВ.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

ОСОБА_7 податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше: ніж через 180 календарних днів з дати складення податкової накладної; для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку; для банківських установ при одержанні ними права власності на заставне майно.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Суд звертає увагу, що податковим органом не спростовується факт реальності господарських операцій між позивачем та контрагентами-покупцями вищевказаної продукції (яблука, груші) та не заявлено жодного зауваження щодо оформлення їх первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій.

Проаналізувавши вищенаведене суд дійшов до висновку про не доведення податковим органом порушення позивачем податкового законодавства у вигляді заниження податку на додану вартість внаслідок реалізації продукції нижче її собівартості.

Щодо заниження податкового зобов'язання за листопад 2016р. на суму 67923 грн. через повернення частини товару контрагентом-покупцем ТОВ Ніко-ЮГ суд зазначає наступне.

Судом встановлено, що між позивачем та ТОВ Ніко-ЮГ укладено договір поставки № 1 від 05.01.2015р., відповідно до якого СТОВ Енограй (Постачальник) зобов'язується продати у власність, а ТОВ Ніко-ЮГ (Покупець) приймати та оплачувати ТМЦ (персик, слива, яблуко, груша, виноград).

Порядок поставки: Постачання відбувається на умовах FСА (отримання товару Покупцем на складі Постачальника: Херсонська область Білозерський район, с. Софіївка, холодильник, відповідно до Інкотермс-2010). ТМЦ поставляються в асортименті, за ціною та в кількості, що вказані в накладних, що складаються відповідно до замовлення Покупця.

На виконання умов договору СТОВ Енограй реалізовано ТОВ Ніко-Юг груші врожаю 2015р. на загальну суму 1201000,0 грн., у тому числі ПДВ 200166,66 грн. та виписано видаткові накладні:

від 29.02.2016р. № РН-0000037 у кількості 91000 кг на суму 1001000,0 грн. у тому числі ПДВ 166833,33 грн., податкова накладна від 29.02.2016 № 34/2.

від 29.04.2016р. № РН-0000047 у кількості 40 000 кг на суму 200000,0 грн. у тому числі ПДВ 33333,33 грн., податкова накладна від 29.04.2016р. № 59/2.

У листопаді 2016р. СТОВ Енограй документує часткове повернення товару від ТОВ Ніко-Юг на підставі накладної на повернення №ВН - 0000003 від 30.11.2016р. у кількості 18867 кг та накладної на повернення №ВН - 0000004 від 30.11.2016р. у кількості 40000 кг.

Податковий орган робить висновок про зменшення позивачем у листопаді 2016р. податкового зобов'язання з ПДВ на загальну суму 67922,83 грн. на підставі розрахунків коригування від 30.11.2016р. № 32/2 до податкової накладної від 29.02.2016р. № 34/2 та від 30.11.2016р. № 33/2 до податкової накладної від 29.04.2016р. №33/2 виходячи з наступного.

Так, відповідач посилається на відсутність в умовах договору поставки № 1 від 05.01.2015р. можливості повернення товару з будь-яких підстав. Крім того, податковий орган посилається на норми зберігання, відповідно до якого термін зберігання осінньо-зимових сортів груш в звичайних холодильниках становить від 120 до 240 днів, в регульованому газовому середовищі термін зберігання становить (210-240 днів). Тобто груші зберігаються не більше 8 місяців. (стор.15 акту перевірки). Виходячи з викладеного податковий орган дійшов висновку, що груші врожаю 2015р., які були реалізовані ТОВ Ніко-Юг у лютому та квітні 2016р. не могли пролежати до листопада 2016р. та повернуті СТОВ Енограй , тому коригування податкових зобов'язань, проведених 30.11.2016р. у загальній сумі 67922,83 грн. вважаються безпідставними.

Судом досліджені вищевказані договір поставки, податкові та видаткові накладні, квитанції №1 від 14.03.2016р., від 05.05.2016р., довідку №49 від 03.0.2018р., видану ТОВ Ніко-Юг та встановлено відповідність вказаних документів вимогам чинного законодавства. Суд звертає увагу, що відповідачем не наведеного жодного зауваження щодо оформлення дослідженої первинної бухгалтерської документації, в акті перевірки відсутнє посилання на будь-які нормативно-правові акти щодо зберігання та заборони повернення товару. Норми зберігання груші, на які посилаються перевіряючи, не мають ніяких реквізитів, тобто які норми зберігання застосовані податковим органом - не встановлено.

Таким чином, висновки щодо безпідставності коригування податкових зобов'язань ґрунтуються лише на припущеннях осіб, які проводили перевірку. Суд звертає увагу, що відповідачем не надано належних доказів на підтвердження своїх припущень, викладених в акті перевірки.

Приписами Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015р. №727 (далі-Порядок №727) визначено: акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно п.2 розділу 3 Порядку №727 вступна частина акта (довідки) документальної перевірки повинна містити такі дані, зокрема, місцезнаходження платника податків чи місце розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка, номери телефону, телефаксу та адреса електронної пошти.

Суд звертає увагу, що згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань адресою місцезнаходження позивача є: 75052, Херсонська обл., Білозерський район, село Софіївка, вул. Шмідта, будинок 1-Б, в акті ж перевірки місцезнаходження позивача зазначено: 75003, Херсонська обл., Білозерський район, с. Дніпровське, вул. Центральна,3.

З пояснень представника позивача до зазначеної в акті перевірки адреси СТОВ Єнограй не має жодного відношення.

Отже, акт перевірки містить недостовірні відомості щодо адреси позивача.

Також приписами Порядку №727 передбачено, що акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

З дослідженого акту перевірки позивача вбачається, що посадові особи податкового органу безпосереднього аналізу фінансово-господарських документів не робили, а відобразили в акті перевірки лише свої суб'єктивні думки.

Суд зазначає, що податкові повідомлення-рішення, на підставі яких визначаються податкові зобов'язання платника податків, приймаються податковим органом за результатами безпосередньої оцінки фінансово-господарських документів, активів та інших обставин господарської діяльності особи, з дотриманням визначеної законом процедури, висновки податкового органу не можуть ґрунтуватися на неперевірених припущеннях чи суб'єктивних думках посадових осіб податкових органів, а повинні доказуватись як факт і підтверджуватись документально.

Щодо посилання відповідача на інформацію надану Херсонським аграрним університетом 09.01.2018р. №65-05/6, суд зазначає наступне.

Так, податковий орган, як на доказ своїх припущень, посилається на інформацію, надану Херсонським аграрним університетом 09.01.2018р. №65- 05/6, відповідно до якої термін зберігання зимових сортів груш в звичайних холодильниках становлять до 8 місяців, при цьому застосовується відповідний для сорту температурний режим від мінус 2 до плюс 1С. Тобто, груші зберігаються не більше 8 місяців (але при умовах, що груші відсортовані як вищий та/або перший сорт для довготривалого зберігання). Регульоване газове середовище дає змогу продовжити термін зберігання на 2-3 місяці.

Суд не приймає вказаний лист до уваги в силу положень ст. 77 КАС України, відповідно до якої в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Таким чином, перевірка була проведена з 21.11.2017р. по 11.12.2017р., висновки щодо безпідставності коригування позивачем податкових зобов'язань через неможливість повернення товару (груші) були викладені в акті перевірки від 18.12.2017р., тобто до отримання інформаційного листа №65- 05/6 від 09.01.2018р. Спірні ППР прийняті на підставі акту перевірки від 18.12.2017р. Отже, вказаний лист №65-05/6 від 09.01.2018р. не було покладено в основу оскаржуваних рішень. Крім того, суд зазначає, що інформаційний лист, наданий Херсонським аграрним університетом носить лише інформативний характер, не є обов'язковим для використання.

Щодо завищення податкового кредиту при списанні кредиторської заборгованості суд встановив наступне.

Перевіркою встановлено, що СТОВ Енограй у грудні 2014р. списано кредиторську заборгованість, по який минув строк позовної давності у сумі 328516,00 грн., а саме: по взаємовідносинам з ТОВ Бахмутський розсадник (код ЄДРПОУ 31049397) за отримані саджанці у сумі 27200,00 грн., у т.ч. ПДВ 4533,33 грн. та з КП Факторіал за опорний кол у сумі 301316,00 грн., у т.ч. ПДВ 50219,33 грн., проте сума податку на додану вартість, яку платником залишено не оплаченою протягом строку позовної давності за товар, який вважається безоплатно отриманим, не відкориговано.

На підставі викладеного, податковий орган робить висновок про порушення позивачем п.193.1 ст. 193, п. 198.3 ст. 198 ПК України - СТОВ Енограй не відкориговано суму податку на додану вартість, яку платником залишено не оплаченою протягом строку позовної давності за товар, який вважається безоплатно отриманим за грудень 2014 року на загальну суму 54752,67 грн.

Відповідно до положень пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 Зобов'язання , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за №85/4306, зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Термін не підлягає погашенню означає, що існує достовірна впевненість у тому, що заборгованість уже не погашатиметься. Зокрема, така впевненість може бути, якщо сплинув строк позовної давності й прийнято рішення не погашати борг після його закінчення, відбулася ліквідація юридичної особи - кредитора, якщо не допускається правонаступництво за цим зобов'язанням, прощення боргу.

Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291 передбачено, що на субрахунку 717 Дохід від списання кредиторської заборгованості (рахунок 71 - "Інший операційний дохід") узагальнюється інформація про доходи від списання кредиторської заборгованості, що виникла в ході операційного циклу.

З метою встановлення факту заниження доходу внаслідок списання кредиторської заборгованості або відсутності такого заниження судам необхідно дослідити та оцінити обставини, які вказують на те, що зобов'язання не підлягають погашенню, та їх відображення у бухгалтерському обліку. Судам слід комплексно оцінити доводи податкового органу у цій частині, а не обмежитися вказівкою, що така заборгованість існує та строк позовної давності не сплинув. (постанова ВС КАС від 26.06.2018р. у справі № 809/1565/13-а)

Пунктом198.3 ст.198 Податкового кодексу України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За таких підстав, якщо платник податків отримав товари, роботи, послуги на підставі договору купівлі-продажу (надання робіт/послуг), посилання відповідача на п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України є безпідставними.

Разом із тим, у п.198.5 ст.198.5 Податкового кодексу України перелічені випадки, коли платник податку на додану вартість повинний нарахувати податкові зобов'язання. Однак, серед підстав, встановлених п.198.5 ст.198.5 Податкового кодексу України немає визначення: "списання простроченої кредиторської заборгованості".

Разом із тим, ст.192 Податкового кодексу України визначає вичерпний перелік підстав для коригування податкового кредиту. Серед вказаного переліку відсутня така підстава для коригування податкового кредиту, як списання безнадійної кредиторської заборгованості.

Дана норма не регулює операції визнання заборгованості безнадійною. Так, при визнанні заборгованості безнадійною не відбувається зміна компенсації за товари/послуги та у продавця не виникає обов'язку виписати покупцю розрахунок коригування з наступним зменшенням у продавця податкових зобов'язань та зменшенням у покупця податкового кредиту.

Відтак, твердження відповідача про необхідність коригування податкового кредиту при списанні безнадійної кредиторської заборгованості суперечить ст.192 Податкового кодексу України. Аналогічну позицію неодноразово було висловлено і Вищим адміністративним судом України, зокрема по справах К/800/32280/16, К/800/51839/15.

Слід наголосити, що відповідно до п.п.4.1.4 п.4.1 ст.4 Податкового кодексу України, встановлена презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Отже, за умови коли ст.192 Податкового кодексу України визначено вичерпний перелік підстав для коригування податкового кредиту, платнику податків не потрібно коригувати податковий кредит з податку на додану вартість при списанні кредиторської заборгованості.

Щодо визначення податкових зобов'язань з ПДФО в сумі 109675,12 грн. за результатами господарських операцій з ФОП ОСОБА_7 суд встановив наступне.

16 жовтня 2015 р. між позивачем та ФОП ОСОБА_7 укладено договір на виконання робіт №СХ-151016 відповідно до якого фізична - особа підприємець ОСОБА_7 (Підрядник) зобов'язується за завданням замовника СТОВ „Енограй» (Замовник) виконати монтаж падаючого трубопровода 0-325 мм з трьох ниток, протяжністю 215 м з будівництвом камери блоку задвижок. Улаштування дрени по периметру насосної, виготовлення монолітних залізобетонних фундаментів під насоси, встановлення металоконструкцій кран-балки 145 м. Ціна договору 565 134,00 грн. Строк дії договору - до виконання.

Судом встановлено та визнано сторонами, що ФОП ОСОБА_7 (ІПН НОМЕР_2) є платником єдиного податку третьої групи (Свідоцтво про державну реєстрацію ФОП серії В03 №194619, Свідоцтво платника єдиного податку серії Б №171371).

Судом досліджені докази, надані сторонами на підтвердження господарських відносин між СТОВ Енограй та ФОП ОСОБА_7 Слід зауважити що стосовно реальності господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_7 зауваження з боку податкового органу відсутні.

Податковий орган вбачає порушення з боку позивача пп. 163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.2.20 п.164.2 п.164.4 ст.164 ПК України, що полягає у не нарахуванні та не утриманні податку на доходи фізичних осіб, у зв'язку із не визначенням об'єкта оподаткування та загального місячного оподатковуваного доходу платника податку.

З приводу викладених доводів податкового органу слід звернути увагу на наступне.

Відповідно до положень ст.162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

При цьому в розумінні пп.14.1.180 п.14.1 ст.14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу;

Згідно зі ст. 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: а) податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні; б) платник податку - для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов'язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету.

Пунктом 177.8 статті 177 ПК України закріплено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб'єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Суд звертає увагу, що договір виконання робіт укладено між СТОВ Енограй та саме фізичною особою-підприємцем ОСОБА_7 і підприємцем надано позивачу документи на підтвердження її державної реєстрації, що позбавляє позивача від обов'язку нарахування та сплати ПДФО та військового збору.

Таким чином, доводи податкового органу щодо обов'язку позивача нарахувати та утримати ПДФО за результатами господарської діяльності з ФОП ОСОБА_7 на підставі договору про виконання робіт є протиправними.

Щодо не нарахування та не утримання ПДФО, донарахування військового збору, донарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування по господарським відносинам з ТОВ Аутстаффер суд дійшов наступних висновків.

Судом встановлено, що 01.01.2015р. між позивачем (Клієнт) та ТОВ Аутстаффер (Виконавець) був укладений Договір аутстаффінга.

Відповідно до п. 1.1. Договору Виконавець приймає на себе зобов'язання надавати за заявкою клієнта послуги з надання клієнтові працівників Виконавця (далі по тексту договору - працівники) для участі в виробничому процесі, управлінні виробництвом або для виконання інших функцій, пов'язаних з виробництвом та / або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), на умовах, визначених цим договором.

Відповідно до умов Договору Виконавець приймає на себе наступні зобов'язання:

- п.п. 2.1.3 п. 2.1 Договору: в рамках суми отриманого від Клієнта винагороди, Виконавець несе відповідальність за виплату наданим працівникам винагороди та інших виплат;

- п.п. 2.1.4 пункту 2.1. Договору: обчислення, нарахування та сплату податків та інших обов'язкових платежів до бюджетів усіх рівнів, що нараховуються у зв'язку з виплатою наданим працівникам винагороди здійснює Виконавець. Виконавець є податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб з виплат працівникам, що виплачуються безпосередньо Виконавцем.

- п.п. 2.1.6 п. 2.1 Договору Виконавець зобов'язується належним чином вести кадровий облік по всім працівникам. Обов'язок з належного оформлення трудових чи інших договорів зі своїми працівниками повністю покладається на Виконавця.

Відповідно до п.п. 2.2.3 п. 2.2 Договору Виконавець вправі встановлювати працівникам винагороду і розмір інших виплат на свій розсуд з урахуванням рекомендацій Клієнта і вимог чинного законодавства;

Відповідно до п. 2.3 Договору Клієнт приймає на себе наступні зобов'язання:

- забезпечити своєчасний прийом наданих Виконавцем працівників і забезпечити їх роботою (п.п. 2.3.2 п. 2.3 Договору);

- оплатити надані Виконавцем послуги з надання працівників в повному обсязі і в строки, передбачені цим договором (п.п. 2.3.2 п. 2.3 Договору). Відповідно до п.4.1 Договору сума винагороди Виконавця за цим договором узгоджується сторонами в протоколі узгодження ціни.

Відповідно до п. 4.2 Договору Клієнт щомісяця сплачує належну виконавцю суму винагороди за послуги з надання працівників не пізніше 5 (п'ятого) числа місяця наступного за звітним.

Виходячи з умов договору обов'язки щодо кадрового обліку, виплати винагороди та інших виплат працівникам, обчислення, нарахування та сплату податків та інших обов'язкових платежів до бюджетів усіх рівнів, що нараховуються у зв'язку з виплатою наданим працівникам винагороди здійснює виключно Виконавець або третя особа, залучена ним для виконання нього договору.

На виконання даного договору позивач приймав наданих ТОВ Аутстаффер працівників та проводив оплату послуг Виконавця з надання працівників, що підтверджується додатками до договору від 01.01.2015р. (заявки на підбір персоналу, протоколи узгодження договірної ціни), актами прийому-передачі наданих послуг, додатками до актів прийому-передачі наданих послуг.

Так, за період з 01.01.2015 року до 01.10.2017р. позивачем сплачено за послуги з надання персоналу ТОВ Аутстаффер на загальну суму 36271,90 грн.

Нормами статті 44 Податковою кодексу України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій відповідно до ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88 є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

При цьому, відповідно до п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. № 88, первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Водночас статтею 1 Закону України від 16.07.1999р. № 996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції: посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Як зазначалось вище, обов'язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв'язку між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.

З наданих до суду доказів вбачається, що всі працівники, які були надані позивачу ТОВ Аутстаффер виконували роботи безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю позивача.

Слід зазначити, що термін аутстаффінг законодавчо не закріплений. Разом з тим, в п.п. 14.1.183 Податкового кодексу України містить визначення послуги з надання персоналу - господарська або цивільно-правова угода, відповідно до якої особа, що надає послугу (резидент або нерезидент), направляє у розпорядження іншої особи (резидента або нерезидента) одну або декількох фізичних осіб для виконання визначених цією угодою функцій. Угода про надання персоналу може передбачати укладання зазначеними фізичними особами трудової угоди або трудового контракту із особою, у розпорядження якої вони направлені. Інші умови надання персоналу (у тому числі винагорода особи, що надає послугу) визначаються угодою сторін.

Судом встановлено, що за договором аутстаффінгу компанія аутстаффер надає своїх кваліфікованих співробітників у тимчасове користування компанії замовника для виконання робіт на певний строк, тобто передбачається передача фахівців, а не кінцевого результату. Такі працівники можуть підпорядковуватися трудовому розкладу замовника, мати свої робочі місця на території замовника, але бухгалтерські та кадрові обов'язки (ведення документації, нарахування та сплата податків, виплата заробітної плати, оформлення трудових книжок тощо) здійснюються аутстаффером.

Відповідно до Переліку суб'єктів господарювання, які надають послуги з посередництва у працевлаштуванні, ними роботи в Україні в інших роботодавців, Товариство з обмеженою відповідальністю "Аутстаффер" (код суб'єкта господарювання згідно з ЄДРПОУ 38044531, місцезнаходження: 73000 м. Херсон, пров. Білозерський, буд. 30, керівник ОСОБА_9, основний вид діяльності за КВЕД 78. 30 Інша діяльність із забезпечення трудовими ресурсами).

З відповіді на запит від 23.02.2018р. вбачається, що ТОВ Аутстаффер здійснює статутну господарську діяльність з посередництва у працевлаштуванні згідно норм законодавства України. Фактичним роботодавцем працівників є фірма-нерезидент ТОВ ОСОБА_3 ЛТД , яке, як роботодавець, відповідно до чинного законодавства, веде кадровий облік, виплачує винагороду та інші виплати працівникам, проводить обчислення, нарахування та сплату податків та інших обов'язкових платежів до бюджетів усіх рівнів, що нараховуються у зв'язку з виплатою вищезазначеним працівникам винагороди.

Відповідно до норм чинного законодавства України саме роботодавець, тобто ТОВ ОСОБА_3 ЛТД , є податковим агентом, на якого Податковим кодексом України покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.

З наведеного вбачається, що за таких обставин позивач позбавлений обов'язку нарахування та утримання ПДФО, донарахування військового збору, донарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування відносно працівників, які були йому надані на підставі договору аутстаффінгу.

Крім того, суд звертає увагу на наступне.

Відповідно до Закону України від 08 липня 2010 року № 2464 „Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", який набрав чинності з 01.01.2011, зі змінами та доповненнями (далі - Закон № 2464) визначаються правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.

Частиною 1 ст. 4 Закону № 2464 визначено, що платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою-підприємцем, якщо виконувані роботи (надані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України „Про оплату праці» , та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно - правовими договорами (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464).

Тобто ст.4 Закону № 2464 визначено платників ЄСВ - у тому числі роботодавці, а ст. 7 Закону № 2464 - база нарахування єдиного внеску.

Із аналізу даних правових норм слідує, що ЄСВ нараховується роботодавцем на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати.

Тобто у даному випадку податковим органом крім платника ЄСВ необхідно визначити базу нарахування ЄСВ, тобто суму винагороди, виплачену кожній фізичній особі -працівнику.

Із акта перевірки судом встановлено, що розрахунок ЄСВ позивачу податковим органом здійснено, виходячи із сум винагороди, сплаченої позивачем своєму контрагенту ТОВ „Аутстаффер» за надані послуги, тобто база нарахування ЄСВ визначена, виходячи із сум, сплачених юридичній особі.

Жодного документа на підтвердження нарахування ЄСВ на винагороду, виплачену фізичним особам (із зазначенням їх прізвищ, імен, сум виплаченої винагороди, періодів) суду надано не було, не містить такої інформації і акт перевірки.

Відтак, суд приходить до висновку, що податковим органом порушено загально правові принципи нарахування ЄСВ, що призвело до суттєвих помилок.

Щодо посилань сторін на висновок судово-економічної експертизи Херсонського НДЕКЦ МВС України від 27.12.2017р. №126-ек в кримінальному провадженні №32017230000000076 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.1 ст.212-1, ч.2 ст.172, ч.3 ст.212 КК України, за фактом умисного ухилення від сплати податків, умисного ухилення від сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, грубого порушення законодавства про працю службовими особами ТОВ Аутстаффер , суд звертає увагу на позицію Верховного суду, викладену в постановах від 27.02.2018р. у справі №813/1974/17, від 27.03.2018р. у справі №816/809/17, від 15.05.2018р. у справі №822/2348, від 29.03.2018р. у справі №826/3498/15, згідно з якою факт наявності вироку, ухваленого на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених у вироку, який набрав законної сили (справа №826/3498/15).

Слід зазначити, що сторонами не надано до суду жодного доказу про наявність вироку суду, що набрало законної сили відносно контрагента позивача ТОВ Аутстаффер .

В даному випадку посилання податкового органу на наявність кримінального провадження за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.1 ст.212-1, ч.2 ст.172, ч.3 ст.212 КК України, за фактом умисного ухилення від сплати податків, умисного ухилення від сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, грубого порушення законодавства про працю службовими особами ТОВ Аутстаффер є безпідставними, оскільки, а ні на час здійснення господарських операцій, а ні на час проведення податкової перевірки, а ні на час розгляду і вирішення даної справи відсутній обвинувальний вирок, який би зафіксував вину посадових осіб позивача або його контрагентів у вчиненні вищевказаних кримінальних правопорушень.

Крім того, неприпустимість притягнення до відповідальності однієї компанії, у випадку за неправомірні дії іншої компанії підтверджується практикою Європейського суду з прав людини. Так, в пункті 71 рішення у справі "Булвес" АД проти Болгарії" Європейського суду з прав людини дійшов такого висновку: "...Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодо своєчасного декларування податку на додану вартість і, як наслідок, сплачувати податок на додану вартість повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності". Отже, Європейський суд з прав людини чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагентом.

Також слід звернути увагу, що чинним законодавством України на сторону цивільно-правової угоди - покупця товару (робіт, послуг), яка є платником податків, не покладено обов'язку в подальшому за можливі будь-які неправомірні дії будь-кого з постачальників (виконавців) при здійсненні господарської діяльності зазнавати певних негативних наслідків.

У свою чергу, податкове законодавство України не ставить в залежність податковий облік (стан) певного платника податку від інших осіб, від фактичної сплати контрагентом податку до бюджету, від перебування постачальника за юридичною адресою, а також від його господарських та виробничих можливостей. У платника податків відсутній обов'язок перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податкового законодавства.

Аналогічна правова позиція викладена в судових рішеннях Вищого адміністративного суду України та Верховного ОСОБА_7 України, зокрема, у справі К/800/12536/15 та № К/800/39823/13.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно зі ст.ст. 7, 9 Кодексу адміністративного судочинства України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 згаданого Кодексу).

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" Суд визначив, що "… адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.".

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, суд вважає, що позовні вимоги є обґрунтованими, тому позов слід задовольнити.

При задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (ч.1ст.139 КАС України).

На підставі викладеного, керуючись ст.ст.2, 9, 12, 73-78, 90, 143, 241-246, 255 суд

вирішив :

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними дії Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (код ЄДРПОУ 39394259, 73026, м. Херсон, пр. Ушакова, 75) по проведенню документальної планової виїзної перевірки Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Енограй" (код ЄДРПОУ 32500739, 75053, Херсонська обл., Білозерський район, с. Софіївка, вул. Шмідта, 1-Б) з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2014 року по 30 вересня 2017 року.

Визнати протиправними та скасувати винесені за результатами проведеної перевірки:

- податкове повідомлення - рішення від 11 січня 2018 року № НОМЕР_3 про донарахування СТОВ "Енограй" податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 342798,75 грн.;

- вимогу від 11 січня 2018 року № Ю-0000051306 про сплату СТОВ "Енограй" боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 9005239,31 грн.;

- рішення № НОМЕР_1 від 11 січня 2018 року про нарахування СТОВ "Енограй" штрафу в сумі 4080,00 грн.;

- рішення № НОМЕР_4 від 11 січня 2018 року про нарахування СТОВ "Енограй" штрафу в сумі 900523,88 грн.;

- податкове повідомлення - рішення від 11 січня 2018 року № НОМЕР_5 про донарахування СТОВ "Енограй" податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 11783513,96 грн.;

- податкове повідомлення - рішення від 11 січня 2018 року № 00000101306 про донарахування СТОВ "Енограй" податкового зобов'язання з військового збору в сумі 958159,58 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (код ЄДРПОУ 39394259, 73026, м. Херсон, пр. Ушакова, 75) на користь Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Енограй" (код ЄДРПОУ 32500739, 75053, Херсонська обл., Білозерський район, с. Софіївка, вул. Шмідта, 1-Б) суму сплаченого судового збору в розмірі 12334,00 (дванадцять тисяч триста тридцять чотири гривні), шляхом безспірного списання.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку безпосередньо до Одеського апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги в 30-денний строк з дня складання повного судового рішення, при цьому відповідно до п.п. 15.5 п. 15 розділу VII "Перехідні положення" КАС України до початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційні скарги подаються через суд першої інстанції,який ухвалив відповідне рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо вона не була подана у встановлений строк. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Повний текст рішення виготовлений та підписаний 15 серпня 2018 р.

Суддя Гомельчук С.В.

кат. 8.3.2