Постанова

від 19.09.2018 по справі 820/3835/18

ХАРКІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий І інстанції : Біленський О.О.

19 вересня 2018 р. м. ХарківСправа № 820/3835/18 Харківський апеляційний адміністративний суд

у складі колегії:

головуючого судді: Перцової Т.С.

суддів: Жигилія С.П. , Спаскіна О.А.

за участю секретаря судового засідання Ващук Ю.О.,

представників сторін : позивача - ОСОБА_1, відповідача - ОСОБА_2, ОСОБА_3,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду (м. Харків) від 02.07.2018 (17:50 год., повний текст складено 12.07.18) по справі № 820/3835/18

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДІНАТ"

до Головного управління ДФС у Харківській області

про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю "ДІНАТ" (далі по тексту - ТОВ Дінат , позивач) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі по тексту - ГУ ДФС у Харківській області, відповідач), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, прийнятих судом, просить суд скасувати податкові повідомлення - рішення №00000891403 від 27.03.2018 та №0000021403 від 02.01.2018.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 02.07.2018 по справі № 820/3835/18 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ДІНАТ" (м. Харків, провулок Дубового, б.13, код ЄДРПОУ 32030675) до Головного управління ДФС у Харківській області (61057, м. Харків, вул. Пушкінська, 46, код ЄДРПОУ 39599198) про скасування податкових повідомлень - рішень - задоволено.

Скасовано податкові повідомлення - рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області №00000891403 від 27.03.2018 року та №0000021403 від 02.01.2018 року.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (код 39599198, вул. Пушкінська, 46, м.Харків, 61057) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ДІНАТ" (м.Харків, провулок Дубового, б.13, код ЄДРПОУ 32030675) судовий збір у сумі 25495,80 (двадцять п'ять тисяч чотириста дев'яносто п'ять) грн. 80 коп.

Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з'ясування судом першої інстанції обставин справи, порушення при прийнятті оскаржуваної постанови норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.07.2018 по справі № 820/3835/18 скасувати, прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що отримані позивачем маркетингові послуги не направлені на збільшення прибутку ТОВ ДІНАТ , а отримані на користь підприємств - виробників з метою просування продукції та, відповідно, збільшення їх прибутку, у зв'язку з чим позивач ДІНАТ повинен було відшкодувати зазначені вище витрати за рахунок постачальників. Крім того, стверджує, що для здійснення маркетингу ринку та реклами продукції виробників, захисту інтересів виробників способом, прийнятим у відповідній торгівельній діяльності, а також сприяння ефективним методам продажу продукції ТОВ ДІНАТ має у своєму штаті достатню кількість працівників (станом на 08.01.2014 - менеджера по продажам та мерчендайзера, станом на 01.01.2015 - мерчендайзера, станом на 01.01.2016 - 3-х мерчендайзерів, начальника відділу розвитку, станом на 01.01.2017 - 4-х мерчендайзерів), а тому відсутня потреба у замовленні маркетингових послуг у сторонніх організацій. При цьому, позивачем не надано до перевірки наказу, яким обґрунтовується необхідність отримання таких послуг, звітів про надання маркетингових послуг з детальними результатами наданих послуг, а відтак, не доведено зв'язку замовлених послуг з господарською діяльністю підприємства. Крім того, вказує, що ТОВ Дінат по розділу 2050 Собівартість реалізованої продукції Звіту про фінансові результати за 2015 рік та 4 квартал 2016 року відображено витрати на виробництво столярних виробів на загальну суму 390674,95 грн., у т.ч. за 2015 рік - 352353,08 грн., за 4-й квартал 2016 року - 38321,87 грн., які перевищують дохід, отриманий за відповідні податкові періоди. Отже, на думку відповідача, позивачем всупереч п.44.1 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України завищено собівартість реалізованої готової продукції на 160957,00 грн. за рахунок включення до її складу сум на виробництво готової продукції, по яких позивачем не отримано доходу з звітному періоді, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на 160957,00 грн.

Представники відповідача в судовому засіданні вимоги апеляційної скарги підтримали з підстав, викладених в останній, просили суд апеляційної інстанції рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.07.2018 по справі № 820/3835/18 скасувати, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Представник позивача в надісланому до суду письмовому відзиві та у судовому засіданні просив суд апеляційної інстанції вимоги апеляційної скарги залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції - без змін. Пояснив, що маркетингові послуги замовлені ТОВ Дінат у зв'язку з фізичною неможливістю власними силами забезпечити необхідний рівень просування продукції, дистриб'ютором якої є позивач, з огляду на наявну кількість працівників підприємства та рівень конкуренції, який існує у даному сегменті ринку. Стверджує, що надані позивачем до перевірки акти виконаних робіт (наданих послуг) повною мірою відображають сутність господарських операцій з отримання маркетингових послуг. Вказує, що оформлення наказів по підприємству для обґрунтування потреби у замовленні маркетингових послуг та детальних звітів надання таких послуг не передбачено жодним нормативним актом, а тому вважає необґрунтованими вимоги відповідача про надання таких документів. Враховуючи викладене, зазначив, що господарські операції з придбання позивачем маркетингових послуг повністю підтверджені первинними документами та безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю позивача. Вказані операції направлені на збільшення прибутку безпосередньо ТОВ Дінат , а не підприємств - виробників, як помилково було визначено відповідачем в акті перевірки, а тому є хибними твердження відповідача про те, що ТОВ «ДІНАТ» повинно було відшкодувати зазначені вище витрати за рахунок постачальників. Також вказав, що собівартість реалізованої готової продукції на загальну суму 160957,00 грн. визначено позивачем у відповідності до норм Податкового кодексу України та Правил (стандартів) бухгалтерського обліку, а судження відповідача є необґрунтованим та такими, що спростовуються самими висновками акту перевірки та первинними документами.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "ДІНАТ" зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку Головного управління ДФС у Харківській області.

Згідно з довідкою з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України видами діяльності ТОВ "ДІНАТ" за КВЕД-2010 є: оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, виробництво інших дерев'яних будівельних конструкцій і столярних виробів, оптова торгівля іншими машинами та устаткуванням, неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.

Фахівцями ГУ ДФС у Харківській області проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ "Дінат" код ЄДРПОУ 32030675 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.06.2017, валютного за період 01.01.2014 по 30.06.2017, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування-за період з 01.01.2014 по 30.06.2017, за наслідками якої складено акт перевірки від 24.11.2017 №21201/20-40-14-03-07/32030675, яким зафіксовано порушення:

- п.44.1,п.44.2 ст.44, пп. 134.1.1. п.134.1 ст.134, пп. 135.1, пп. 135.4.1, п.135.4 ст.135 Податкового кодексу України, в результаті чого було занижено податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 514497 грн., у т.ч. за 2014 рік - 55912 грн., за 2015 рік - 233711 грн., за 1 квартал 2016 року - 35839 грн., за півріччя 2016 року - 74298 грн., за три квартали 2016 року - 122804 грн., за 2016 рік - на 154414 грн., за 1 квартал 2017 року - 9494 грн., за півріччя 2017 року - на 70460 грн.;

- п.185.1 ст.185, п.187.1, ст.187 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість за період січня 2014 року - червня 2017 року на загальну суму ПДВ 540957 грн.

На підставі наведених висновків акту перевірки від 24.11.2017 №21201/20-40-14-03-07/32030675 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 02 січня 2018 року №0000021403 про збільшення позивачеві грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 604091,25 грн., у т.ч. за основним платежем - 483273 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 120818,25 грн., та № НОМЕР_1 про збільшення позивачеві грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 643121,25 грн., у т.ч. за основним платежем - 514497 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 128624,25 грн. (т.1, а.с.151, 152).

ТОВ «ДІНАТ» не погодилось з вказаними податковими повідомленнями - рішеннями та подало скаргу у процедурі адміністративного оскарження до Державної фіскальної служби України.

28.04.2018 року ТОВ «ДІНАТ» поштою отримано рішення Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги від 21.03.2018 за № 9866/6/99-99-11-01-01-25, яким скаргу позивача задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Харківській області від 02.01.2018 №0000011403 в частині визначеної перевіркою штрафної санкції з податку на прибуток за 2015 рік, в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС Харківській області від 02.01.2018 №0000021403, залишено без змін (т.1, а.с.171-179).

За наслідками адміністративного оскарження, з урахуванням прийнятого ДФС України рішення, відповідачем винесено нове податкове повідомлення-рішення від 27 березня 2018 року №00000891403 про збільшення суми грошового зобов'язання ТОВ «ДІНАТ» за платежем податок на прибуток приватних підприємств, код платежу-11021000, у загальній сумі 584693,50 грн., у т.ч. за основним платежем - 514497 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 70196,50 грн. (т.2, а.с.144).

Скориставшись правом, закріпленим у п.56.1 ст.56 Податкового кодексу України, ТОВ Дінат звернулось до суду з даним позовом про скасування податкових повідомлень-рішень №00000891403 від 27.03.2018 та №0000021403 від 02.01.2018.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з правомірності формування позивачем доходу з урахуванням придбаних маркетингових послуг, надання яких повністю підтверджено первинними документами та пов'язане з господарською діяльністю позивача. Крім того, за висновком суду першої інстанції, відповідачем не доведено заниження доходу за рахунок реалізації товару нижче собівартості.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, з огляду на таке.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що підставою для донарахування позивачеві грошового зобов'язання з податку на прибуток слугували, зокрема, твердження відповідача про заниження позивачем доходу за період 2014, 2015, 2016 років та півріччя 2017 року у зв'язку із замовленням позивачем маркетингових послуг, щодо яких, на думку відповідача, не підтверджено зв'язок із господарською діяльністю позивача, оскільки не обґрунтовано потребу у замовленні таких послуг. Також, за висновком відповідача, оскільки вказані послуги направлені на отримання прибутку не ТОВ Дінат , а підприємств-виробників, витрати позивача на маркетингові послуги повинні відшкодовуватися останніми. Крім того, на думку відповідача, надання позивачеві вказаних послуг не підтверджено документально, оскільки до перевірки не надано звітів про проведення маркетингових послуг з детальними результатами наданих послуг.

Крім того, підставою для висновку про заниження позивачем доходу за 2015 рік та 4-й квартал 2016 року слугувало твердження відповідача про завищення ТОВ Дінат собівартості реалізованої продукції на суму 160957 грн.. за рахунок включення до її складу сум на виробництво готової продукції, по яких позивачем не отримано доходу у звітному періоді.

Твердження відповідача про заниження доходу у зв'язку із замовленням маркетингових послуг, яке, на думку відповідача, мало місце, вплинуло на визначення бази оподаткування податком на додану вартість, та слугувало підставою для донарахування ТОВ Дінат грошового зобов'язання з ПДВ за січень 2014 року - червень 2017 року в сумі 540957 грн..

Колегія суддів вважає такі твердження відповідача хибними, з наступних підстав.

Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України (далі по тексту - ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин щодо формування позивачем доходу за 2014 рік) об'єктом оподаткування є, зокрема, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Пунктом 135.1 статті 135 ПК України було передбачено, що доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (п.135.2 ст.135 ПК України).

Суми, відображені у складі доходів платника податку, не підлягають повторному включенню до складу його доходів (п.135.3 ст.135 ПК України).

У свою чергу, згідно з п.138.1 ст.138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Відповідно до пп. г пп.138.10.3 ст.138 ПК України до складу інших витрат включаються витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів.

Відповідно до п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

У відповідності до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України (в редакції, чинній з 01.01.2015 до 01.01.2017) об'єктом оподаткування є, зокрема, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно з цією нормою в редакції, чинній з 01.01.2017, об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до розділу ІІІ ПК України передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до розділу ІІІ ПК України передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку) зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників); витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Пунктом 5 Правил (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (далі по тексту - П (С) БО 15), встановлено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (П(С)БО 16), затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318.

За визначенням пункту 6 П (С) БО 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Відповідно до п.7 П (С) БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Пунктом 19 П (С) БО 16 встановлено, що витрати на збут включають такі витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема, як витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів; інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

За визначенням пп.14.1.108 п.14.1 ст.14 ПК України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Згідно з листом Державної податкової адміністрації України від 28.01.2010 №806/6/23-4016/40 мерчандайзинг - це частина процесу маркетингу, яка визначає методику продажу товару в магазині. Слово утворено від англійського merchandise - просувати на ринку. У загальному розумінні, під терміном мерчандайзинг слід розуміти новий напрямок торгового маркетингу. Перш за все, це викладення та розміщення товару в місці роздрібного продажу; забезпечення відповідного асортименту і достатньої кількості товару; організація локальної реклами (установлення на торговій точці спеціального фірмового обладнання (холодильники, дисплеї, стелажі, полиці тощо), конструкцій презентаційного характеру (тумби, виставкові стійки, рекламні стенди, підставки під рекламні матеріали та ін.), поліграфічної рекламної продукції (буклети, плакати, гірлянди, прапорці тощо), організація на місці продажу рекламних акцій у вигляді дегустацій, безкоштовної роздачі та ін.); аналіз показників продажів; вирішення певних питань цінової політики про граничну торговельну надбавку; інструктаж продавців роздрібних магазинів щодо споживчих характеристик товару; методів мотивації споживачів тощо.

Враховуючи викладене вище, колегія суддів зазначає, що маркетингові послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Документами, що підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг можуть бути акти приймання-передачі послуг або інші документи, що підтверджує фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов'язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

Згідно з пп. а , б п.185.1 ст.185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (п.188.1 ст.188 ПК України).

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом положень п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу).

Положеннями п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Із системного аналізу вказаних вище правових норм можливо дійти до висновку, що для отримання права на податкового кредиту із сум ПДВ, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), та права на віднесення витрат по його придбанню до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єктом оподаткування податком на прибуток, платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності.

У свою чергу, відповідно до частини першої статті 3 ГК України, під господарською діяльністю розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Частиною другої статті 3 цього Кодексу передбачено, що господарська діяльність, яка здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).

Крім того, слід зазначити, що за змістом частини другої статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16.07.1999 р. N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Як зазначено в акті перевірки, ТОВ «ДІНАТ» було укладено договори дистриб'юції та договори купівлі-продажу :

- договори дистриб'юції від 10.09.2013 №53, від 01.01.2016 №7 з ТОВ «Лисичанський пивоварний завод» (ТОВ «Лиспи» );

- договір поставки від 01.08.2013 №ДX-001 з ТОВ «Дойчхоф» (за умовами п.6.4 договору сторони домовилися про дотримання Покупцем умов територіальної розповсюдженості товару);

- договір від 02.01.2014 №052/14 з ТОВ «Микулинецький ОСОБА_4» (за умовами п.3.1 договору Покупець зобов'язаний вчасно проводити оплату товару, рекламувати Постачальника плакатною рекламою, забезпечити належне позиціонування товару Постачальника у своїй роздрібній мережі, зокрема у мережі, де використовується обладнання Постачальника на умовах суборенди);

- договір поставки від 16.07.2015 №112 з ТОВ «Пінта-Кремінський пивоварений завод» , (п.2.2. договору: Покупець зобов'язується здійснювати реалізацію продукції (товару) Постачальника з торговою націнкою не більше, ніж 30-40% від ціни, за якою Покупець придбав товар у Постачальника);

- договір дистриб'юції від 03.08.2015 №КБО 29-03.08/15 з ТОВ «ОСОБА_4 дистриб'юшен» ;

- договір від 10.09.2014 №39/09 з МПП «Алекс» (п.1.4 договору: покупець зобов'язаний здійснювати дистриб'юцію виключно на території Харківської області);

- договір дистриб'юції від 21.02.2014 №ЛФ0011 з ТОВ «Ортан» ;

- договір субдистриб'юції пиво-безалкогольної продукції від 01.10.2014 №ДК10/14 з ТОВ «ДД Руслана» ;

- договір дистриб'юції від 01.03.2013 №2 з ТОВ «Калуський ОСОБА_4» ;

- договір від 16.09.2013 №391 з ТОВ «Уманьпиво» (згідно з умовами договору постачальник зобов'язаний: приймати замовлення та забезпечувати поставку продукції згідно умов договору у відповідності з погодженими сторонами цінами, обсягами та строками поставки, забезпечувати необхідну якість продукції відповідно до діючих стандартів, гарантувати зберігання продукції до передачі його безпосередньо Покупцю, або уповноваженому його представнику. Покупець зобов'язаний своєчасно та в повному обсязі оплачувати продукцію, на умовах, передбачених п. 3.4 договору, здійснювати маркетинг ринку та рекламу продукції, захищати інтереси Постачальника способом, прийнятим у відповідній торгівельній діяльності, a також сприяти ефективним методам продажу поставленої продукції виконувати свої договірні зобов'язання так, щоб не нанести шкоди доброму імені та репутації Постачальника).

Також, як зазначено в акті перевірки, ТОВ «ДIНАТ» (Виконавець) було укладено з ПАТ «Фірма «Полтавпиво» (Замовник) договори про надання маркетингових послуг від 10.01.2014 року №10/1-14, від 12.03.2014 №12/3-14, згідно з умовами яких Замовник доручає та зобов'язується оплатити, а Виконавець зобов'язується надати маркетингові послуги, у тому числі, але не виключно, послуги з передпродажної підготовки та забезпеченню торгівельної підтримки ринку збуту замовника, які включають виконання і дотримання стандарту представлення і позиціонування товару Замовника, що встановлюється останнім, оплату вводу товару Замовника в сегмент ринку «Ключові клієнти» , оптимальне розташування, представлення, позиціонування товару Замовника у відповідності до стандартів представлення та позиціонування товару Замовника, інформування клієнтів про асортимент, якість товару Замовника, розміщення у торговому об'єкті Клієнта інформації про товар Замовника в місці продажу, надання мотиваційної програми з боку Замовника за погодженням із Замовником для Клієнта; інша торгівельна підтримка, погоджена сторонами, що сприяє розширенню ринку збуту товару Замовника, збільшення обсягу продажу.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що з метою виконання умов вищевказаних договорів та для ефективного просування товару виробників, сприянню збільшення попиту на товар, ТОВ Дінат (Замовник ) укладено договори з наступними контрагентами-виконавцями :

- від 30.03.2011 № 176/МН/11-ПН із ТОВ Фоззі-Фуд (Виконавець) про надання послуг мерчандайзингу;

- від 01.04.2011 № 4414123 на надання послуг із ТОВ Укр-Трейд , з додатковими угодами;

- від 24.10.2011 № 924101 із ТОВ Рокфор Маркет ;

- від 15.08.2012 № 658р/2013 про надання маркетингових послуг із ТОВ Край-2 ;

- від 01.10.2013 № 6 із ПП Компанія ОСОБА_5 , з додатковими угодами;

- від 01.07.2013 б/н про надання послуг із ТОВ Сучасний модерн ;

- від 02.09.2013 № 252/МН/13-ПН із ТОВ Фоззі-Фуд ;

- від 01.11.2013 № ММ304х/2 із ТОВ Фора , з додатковими угодами;

- від 26.12.2013 № НОМЕР_2 із ТОВ Фудмеража , з додатковою угодою;

- від 22.09.2014 № 2209Д із ТОВ Український рітейл , з додатками;

- від 01.04.2015 № Н-367 із ТОВ Експансія , з додатками;

- від 09.06.2015 № 47 із ПП Компанія Маркет , з додатковими угодами;

- від 02.10.2015 № 2/10-15-М про надання послуг із ТОВ Кісет , з додатковими угодами;

- від 30.12.2015 № 171/МН/15-ПН про надання маркетингових послуг із ТОВ Фоззі-Фуд ;

- від 25.03.2016 № 415 про надання послуг із СУАП Європоль ;

- від 17.11.2016 № 31-ТРС/16 про надання маркетингових послуг із ТОВ Траш ;

- від 17.11.2016 № 141-ЕФС/16 про надання маркетингових послуг із ТОВ Сільпо-Фуд , з додатком;

- від 26.12.2016 № 311-ДЗ із ТОВ Восторг (т.1, а.с.183-248, т.2, а.с.1-28).

Судом апеляційної інстанції встановлено, що вищевказані Виконавці фактично є власниками мереж супермаркетів, у яких продається продукція, що поставляється позивачем по справі.

Як вбачається зі змісту наявних в матеріалах копій вказаних договорів та додаткових угод до них, ними передбачено надання позивачеві послуг з передпродажної підготовки та мерчандайзингу (розміщенню продукції позивача на торговому обладнанні, прикасовому обладнанні безпосередньо у торгових залах, місцях продажу тощо згідно з планом-схемою, з метою збільшення обсягів продажу такої продукції), дослідження ринку продажу (попиту та пропозиції), проведення промоакцій, дегустацій, призових акцій, рекомендацій продажу, бронювання необхідної кількості обладнання, стелажів, надання торгового місця про для проведення промоушн-акцій, розміщення рекламних плакатів, прапорів-банерів, фірмових цінників, постерів, розміщенні реклами на прикасовому обладнанні, введення в торгівельну мережу торгової марки тощо, направлених на підвищення обсягів продажу продукції торгових марок позивача, сприяння просуванню їх на ринку збуту тощо.

Аналіз наведених вище норм Податкового кодексу України, у застосуванні до спірних правовідносин, вказує, що отримані позивачем послуги є маркетинговими, а такі послуги відносяться до витрат на збут.

В рамках виконання вищевказаних договорів у період з 01.01.2014 по 30.06.2017 ТОВ Дінат отримано маркетингові послуги, послуги з передпродажної підготовки товарів, послуги щодо дослідження кон'юнктури ринку, вивчення попиту товару Замовника, послуги логістики, послуги з обробки (перевірки, внесення до своєї бази, узагальнення даних) первинних (супровідних) документів, послуги з обробки (підготовки, збору, узагальнення) платіжних документів:

- від ТОВ «Укр-Трейд» отримано послуги з передпродажної підготовки товарів, послуги з маркетингу на загальну суму 42916,67 грн., крім того, ПДВ на суму 8166,67 грн.;

- від СУАП «ЄВPОПОЛЬ» отримано послуги по просуванню торгівельних марок у супермаркеті на загальну суму 29166,67 грн., крім того, ПДВ на суму 5833.33 грн.;

- від ТОВ «Фopa» отримано послуги з передпродажної підготовки товару на загальну суму 17661,27 грн., крім того ПДВ на суму 3532,25 грн.;

- від ТОВ «Експансія» отримано послуги маркетингу на загальну суму 289929,66 грн.. крім того, ПДВ на суму 57985,94 грн.;

- від ТОВ «Фоззі-Фуд» отримано послуги маркетингу на загальну суму 1288505,82 грн. крім того, ПДВ на суму 257701,17грн.;

- від ТОВ «Восторг» отримано маркетингові послуги на загальну суму 10899,89 грн., крім того, ПДВ на суму 2179,98 грн.;

- від ТОВ «КИСЕТ» отримано маркетингові послуги щодо дослідження кон'юнктури ринку, вивчення попиту товару Замовника на загальну суму 173116,37 грн., крім того, ПДВ на суму 36109,16 грн.;

- від ТОВ «Сучасний модерн» отримано послуги по стимулюванню збуту товарів на загальну суму 12500,00 грн., крім того, ПДВ на суму 2500,00 грн.;

- від ТОВ «УКРАЇНСЬКИЙ РІТЕЙЛ» отримано послуги з обробки (перевірки, внесення до своєї бази, узагальнення даних) первинних (супровідних) документів, логістичних послуг послуг з обробки (підготовки, збору, узагальнення) платіжних документів, послуг з відсутності повернень на загальну суму 521950,23 грн., крім того, ПДВ на суму 104390.05 грн.;

- від ТОВ «Край-2» отримано маркетингові послуги на 2139,54, крім того, ПДВ на суму 427,91 грн.;

- від ТОВ «РОКФОР МАРКЕТ» , отримано послуги проведення постійної передпродажної підготовки товару до реалізації на загальну суму 1190,90 крім того, ПДВ на суму 220,18 грн.;

- від ПП «Компанія «ОСОБА_5 плюс» отримано послуги з розміщення (передпродажній підготовці), послуг логістики на загальну суму 11875,41 грн., крім ПДВ на суму 2375,08 грн.;

- від ПП «Компанія «ОСОБА_5» отримано послуги з введення продукції в асортимент мережі, послуги логістики, послуги з розміщення (передпродажній підготовці) на загальну 31881,60 грн., крім того, ПДВ на суму 6376,32 грн.;

- від ТОВ «ТРАШ» отримано послуги маркетингу на загальну суму 16365,75 грн., крім того ПДВ на суму 3273,15 грн.;

- від ТОВ «Сільпо-Фуд» отримано послуги маркетингу на загальну суму 247341,13 грн., крім того, ПДВ на суму 49468,23 грн..

Надання позивачеві послуг вищевказаними контрагентами підтверджується наявними в матеріалах справи копіями актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) (т.2, а.с.29-124).

З наявних в матеріалах справи копій вищезазначених первинних документів, складених в ході господарських операцій між ТОВ Дінат та ТОВ «Укр-Трейд» , СУАП «ЄВPОПОЛЬ» , ТОВ «Фopa» , ТОВ «Експансія» , ТОВ «Фоззі-Фуд» , ТОВ «Восторг» , ТОВ «КИСЕТ» , ТОВ «Сучасний модерн» , ТОВ «УКРАЇНСЬКИЙ РІТЕЙЛ» , ТОВ «Край-2» , ТОВ «РОКФОР МАРКЕТ» , ПП «Компанія «ОСОБА_5 плюс» , ПП «Компанія «ОСОБА_5» , ТОВ «ТРАШ» , ТОВ «Сільпо-Фуд» вбачається, що останні оформлені у відповідності до вимог ч.2 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 р. за №168/704, далі за текстом - Положення №88).

Вищевказані документи не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» , п. 2.4 Положення № 88 спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості, призвели до зміни в структурі активів платника податків, а відтак, є належними та допустимими доказами реальності вчинення господарських операцій.

Обставини належного оформлення первинних документів, реєстрації складених контрагентом - постачальником податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, оплати вартості товару контролюючим органом не заперечувались.

Однак, відповідачем ставиться під сумнів зв'язок придбаних позивачем маркетингових послуг з господарською діяльністю ТОВ Дінат , з посиланням на ненадання позивачем наказів по підприємству, якими в обґрунтовувалася потреба у замовленні маркетингових, логістичних та інших послуг, пов'язаних з реалізацією товарів, з урахуванням того, що позивач має у своєму штаті достатню кількість фахівців для здійснення маркетингу ринку та реклами продукції виробників, захисту інтереси виробників способом, прийнятим у відповідній торгівельній діяльності, а також сприяння ефективним методам продажу продукції виробників (станом на 08.01.2014 менеджера по продажам та мерчендайзера, станом на 01.01.2015 - мерчендайзера, станом на 01.01.2016 - 3-х мерчендайзерів, начальника відділу розвитку, станом на 01.01.2017 - 4-ох мерчендайзерів).

Крім того, відповідач посилається на ненадання звітів про надання послуг з детальними результатами наданих послуг, а також на те, що з актів неможливо зробити висновки щодо необхідності отримання таких послуг (відсутня інформація щодо вивчення, дослідження та аналіз споживчого попиту, проведені заходи щодо отримання нових покупців товарів тощо).

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що за змістом вищезазначених договорів про надання послуг, які за своїм змістом є маркетинговими, обов'язковим документом для фіксації результатів надання послуг є лише акти здачі-прийняття послуг (здачі-прийняття робіт).

Зазначеними вище договорами передбачено, що звіти про хід надання послуг надаються Замовнику за його вимогою. Тобто, оформлення Виконавцем звітів за результатами надання маркетингових послуг у розумінні вищевказаних договорів не є обов'язковим та набуває обов'язкового характеру лише у випадку, коли на цьому наполягає Замовник.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, звіт про проведення маркетингових послуг, на наданні якого наполягає відповідач, є факультативним (додатковим) документом, що розкриває суть наданої послуги більш детальніше, надає можливість сторонам договору проаналізувати в деталях послугу, що надається, однак, його відсутність не впливає на зв'язок наданих послуг із господарською діяльністю.

При цьому, відповідач не оспорює дійсності вищевказаних договорів про надання маркетингових послуг або реальності господарських операцій за цими угодами.

Відповідачем не надано доказів та не наведено посилань на нормативно-правові акти, якими б встановлювались вимоги щодо більш детального розкриття змісту та обсягу наданих маркетингових послуг, ніж це наведено в актах, які надавались позивачем до перевірки.

Слід відмітити, що конкретний перелік послуг, які надаються Виконавцями Замовнику, наведено або в тексті самого договору, або у специфікації, додатку чи додатковій угоді до нього.

Як встановлено судом апеляційної інстанції та підтверджено представниками відповідача у судовому засіданні, жодним нормативно-правовим актом не покладено на підприємство-замовника маркетингових послуг обов'язку видавати наказ, в якому наводити обґрунтування потреби у замовленні таких послуг, та не передбачено обов'язковості оформлення сторонами договорів про надання маркетингових послуг таких документів, як звіти про надані послуги.

Враховуючи викладене, вимоги відповідача про надання вказаних документів - звітів та наказів по підприємству - є безпідставними.

Наявність у штаті підприємства певної кількості мерчендайзерів або інших фахівців з просуванню продукції не обмежує права підприємства в особі його керівника у прийнятті рішень щодо здійснення тих чи інших заходів, направлених на стимулювання збуту продукції, зокрема, отримання послуг маркетингу, дистриб'юції, мерчендайзингу, реклами, тощо від сторонніх організацій шляхом укладення договорів маркетингових послуг.

У разі недостатності отримання підприємством економічного ефекту від штатних працівників, підприємство, яке здійснює підприємницьку діяльність на власний ризик, проводить будь-які заходи по просуванню продукції, що потребує збільшення кількості продажів, для досягнення цілей підприємницької діяльності - отримання прибутку.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, податковий орган не наділений повноваженнями втручатися у підприємницьку діяльність платника податків, а тому право вибору методів здійснення підприємницької діяльності, збільшення прибутку шляхом просування своєї продукції на ринку належить виключно позивачеві.

В акті перевірки зафіксовано, що у перевіреному періоді ТОВ «ДІНАТ» проводило діяльність по реалізації пива, лікеро-горілочних виробів, безалкогольних напоїв, пиломатеріалів, будматеріалів.

Як встановлено судом апеляційної інстанції з пояснень представника позивача, потреба у замовленні маркетингових та логістичних послуг у сторонніх організацій пов'язана з тим, що наявна у штаті позивача кількість працівників фізично не може забезпечити належний рівень та необхідний обсяг просування продукції, яка реалізується позивачем як постачальником (дистриб'ютором) на ринку.

З метою просування продукції на ринку, враховуючи наявність великої конкуренції в даному сегменті ринку, позивачем було прийнято рішення про необхідність укладення договорів із великими супермаркетами щодо надання маркетингових послуг (передпродажної підготовки, мерчандайзингу, проведення рекламних та промоушн-акцій тощо).

Вказані вище підприємства ТОВ «Укр-Трейд» , СУАП «ЄВPОПОЛЬ» , ТОВ «Фopa» , ТОВ «Експансія» , ТОВ «Фоззі-Фуд» , ТОВ «Восторг» , ТОВ «КИСЕТ» , ТОВ «Сучасний модерн» , ТОВ «УКРАЇНСЬКИЙ РІТЕЙЛ» , ТОВ «Край-2» , ТОВ «РОКФОР МАРКЕТ» , ПП «Компанія «ОСОБА_5 плюс» , ПП «Компанія «ОСОБА_5» , ТОВ «ТРАШ» , ТОВ «Сільпо-Фуд» , виконуючи свої зобов'язання перед ТОВ Дінат по укладеним угодам, проводили низку заходів, що направлені на збільшення реалізації продукції передана їм від ТОВ Дінат , які включали в себе: розміщення товару в найбільш вигідних та привабливих для кінцевого споживача місцях продажу, проводили акції виділення спеціальними цінниками з яскравим та привабливими для ока людини кольором, тощо.

Крім того контрагенти проводили: додаткове розміщення відвантаженої продукції в власних холодильних вітринах поза основної зони розміщення даної продукції; розміщення фірмового торговельного обладнання в місцях продажу в наданих ТОВ Дінат стелажах (КОЛОСОК); проведення цінових акцій зі зміненням цінників та змінення цін в їх базі даних; проведення ротації продукції за датою виготовлення; надання інформації про збут товару кожних сім днів; надання пропозиції щодо поліпшення асортименту товару наступних виробників: ТМ Опілля, ТМ Умань, ТМ Калуш.

Колегія суддів зауважує, що як вбачається зі змісту досліджених договорів із ТОВ «Укр-Трейд» , СУАП «ЄВPОПОЛЬ» , ТОВ «Фopa» , ТОВ «Експансія» , ТОВ «Фоззі-Фуд» , ТОВ «Восторг» , ТОВ «КИСЕТ» , ТОВ «Сучасний модерн» , ТОВ «УКРАЇНСЬКИЙ РІТЕЙЛ» , ТОВ «Край-2» , ТОВ «РОКФОР МАРКЕТ» , ПП «Компанія «ОСОБА_5 плюс» , ПП «Компанія «ОСОБА_5» , ТОВ «ТРАШ» , ТОВ «Сільпо-Фуд» , укладення договорів про надання маркетингових послуг є супутнім до укладення позивачем як постачальником (дистриб'ютором) угод на поставку відповідної продукції.

Між тим, надання позивачеві найбільш вигідних умов для реалізації продукції, направлених на посилення збуту, просування на ринку певних торгових марок, реалізацією яких займається позивач, не є обов'язком покупця та не передбачається автоматично у договорах поставки, у зв'язку з чим є обґрунтованими доводи позивача про необхідність укладення відповідних договорів, предметом яких є передпродажна підготовка товарів, мерчандайзинг тощо.

З огляду на викладене, колегія суддів вказує, що реальність господарських операцій між позивачем та вказаними вище контрагентами повністю підтверджено належним чином оформленими первинними документами, а їх результати використані позивачем у власній господарській діяльності.

Позивачем доведено доцільність замовлення маркетингових послуг у вищевказаних виконавців, в той час як відповідачем, всупереч вимогам ч.2 ст.77 КАС України, не доведено, що отримання позивачем послуг згідно з вищевказаними договорами маркетингу, дистриб'юції, мерчендайзінгу, реклами, не мають безпосереднього зв'язку з фінансово-господарською діяльністю ТОВ «ДІНАТ» .

Слід відмітити, що відповідач, стверджуючи про відсутність зв'язку замовлених послуг із господарською діяльністю ТОВ Дінат , тим не менше, в акті перевірки не робить висновку про завищення позивачем витрат за рахунок віднесення до їх складу вартості придбаних послуг, що свідчить про безпідставність вказаних доводів ГУ ДФС у Харківській області.

Разом з тим, відповідач стверджує (арк. акту 36), що придбані послуги не направлені на збільшення прибутку ТОВ «ДІНАТ» , а отримані на користь підприємств - виробників з метою просування продукції та, відповідно, збільшення їх прибутку, у зв'язку з чим ТОВ «ДІНАТ» повинно було відшкодувати зазначені вище витрати за рахунок постачальників.

Однак, як вірно зазначено судом першої інстанції, товар, що придбаний ТОВ «ДІНАТ» у вказаних контрагентів, є власністю позивача, а відтак, вбачається необхідність здійснення позивачем усіма можливими законними шляхами активних дій, направлених на посилення реалізації, збуту товарів з метою отримання прибутку, для чого і використовувалися вищезазначені договори маркетингу та мерчендайзингу.

При цьому, відповідачем не спростовано, що вжиті позивачем заходи по просуванню та стимулюванню збуту товарів стосуються лише того обсягу товарів, що реалізує ТОВ «ДІНАТ» .

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що вказані послуги, отримані ТОВ «ДІНАТ» , направлені на збільшення прибутку позивача, а не на користь підприємств - виробників з метою просування продукції та збільшення їх прибутку, як безпідставно було зазначено відповідачем в акті перевірки.

Твердження відповідача про те, що витрати ТОВ «ДІНАТ» на придбання маркетингових послуг повинні були відшкодовуватись за рахунок постачальників, суперечать умовам договорів дистриб'юції або купівлі-продажу, укладених між позивачем та виробниками продукції, оскільки вказаними договорами такого відшкодування обумовлено не було.

За таких обставин, колегія суддів вважає необґрунтованим висновок акту перевірки про заниження позивачем доходу у зв'язку з непроведенням такого відшкодування та відсутністю зв'язку замовлених послуг з господарською діяльністю позивача, за 2014 рік - на суму 310622 грн., за 2015-2016 роки та 1 півріччя 2017 року на суму 2386733 грн.

Як наслідок, є безпідставними висновки акту перевірки про заниження позивачем податку на прибуток за вказаний період на загальну суму 514497 грн. та податку на додану вартість в сумі 540957 грн.

З приводу висновків акту перевірки про заниження ТОВ Дінат доходу за 2015-2016 роки у зв'язку із завищенням собівартості реалізованої готової продукції на загальну суму 160957,00 грн., в тому числі: за 2015 рік - на 145665,00 грн. та за 4 квартал 2016 рік на 15292,00 грн., за рахунок включення до її складу сум на виробництво готової продукції, по яких підприємством не отримано доходу в звітному періоді, колегія суддів зазначає наступне.

Як зазначено в акті перевірки, ТОВ «ДIНАТ» по розділу 2050 «Собівартість реалізованої продукції» Звіту про фінансові результати за 2015 рік та 4 квартал 2016 року відображено витрати на виробництво столярних виробів на загальну суму 390674,95 грн., а саме 2015 рік - 352353,08 грн., 4 квартал 2016 року-38321,87 гривень.

У бухгалтeрському обліку вищевказані операції відображені наступним чином: Дт 901- Кт 68 на суму 390674,95 гривень.

По розділу 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції» Звіту про фінансові результати за 2015 рік та 4 квартал 2016 року ТОВ Дінат відображено дохід від реалізації готової продукції на загальну суму у сумі 229718,21 грн., а саме: 2015 рік 206688,21 грн., 4 квартал 2016 року-23030,00 гривень.

Перевіркою зроблено висновки, що в порушення п.44.1 ст.44, п.п. 134.1.1 п.134.1 ст134 Податкового кодексу України, П (С) БО 16 «Витрати» ТОВ «ДIНАТ» завищено собівартість реалізованої готової продукції на загальну суму 160957,00 грн., в тому числі: за 2015 рік - на 145665,00 грн. та за 4 квартал 2016 рік на 15292,00 грн., за рахунок включення до її складу сум на виробництво готової продукції, по яких підприємством не отримано доходу в звітному періоді, що підтверджується даними головної книги, оборотно-сальдових відомостей по рах.231 «Основне виробництво» , 201 «Сировина та матеріали» , 231 «Основне виробництво» , що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на 160957,00 грн., в тому числі: за 2015 рік - на 145665,00 грн. та за 4 квартал 2016 рік - на 15292,00 гривень.

Як встановлено судом апеляційної інстанції, таких висновків відповідач дійшов за результатами аналізу рахунків 701 Доходи від реалізації та 901 Собівартість реалізованої продукції , яким встановлено, що сума за рахунком 901 (собівартість) перевищувала суму за рахунком 701 (дохід).

Зазначене, на думку відповідача, свідчить про те, що позивачем, всупереч вимогам П (С) БО 16, вартість продукції відносилась на витрати у тому звітному періоді, в якому доходу від реалізації цієї продукції отримано не було.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що відповідачем не наведено в акті перевірки жодних первинних документів, на підставі аналізу яких він дійшов такого висновку.

Слід відмітити, що в силу п.5 П (С) БО 15 Дохід та п. 6 П (С) БО 16 "Витрати" віднесення певних сум як до складу як доходів, так і до складу витрат здійснюється лише в тому випадку, якщо їх оцінка може бути достовірно визначена. Таке визначення відбувається лише на підставі первинних документів.

При цьому, відповідно до п.7 П (С) БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Однак, витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Таким чином, собівартість певної продукції, витрати на яку понесено у звітному періоді, не обов'язково включає у себе собівартість лише тієї продукції, що реалізована у цьому ж періоді. Дохід від реалізації даної продукції може бути отриманий у наступних звітних періодах. З урахуванням вищенаведених положень п.7 П (С) БО 16 "Витрати" точне співвіднесення витрат на собівартість з доходами в одному звітному періоді, є неможливим. Отже, є помилковим судження відповідача про те, що якщо сума доходу у звітному періоді не перевищує суми собівартості, то продукція продавалась за ціною нижче собівартості, у зв'язку з чим занижено дохід.

Натомість, як стверджує позивач, собівартість реалізованої готової продукції на загальну суму 160957,00 грн. визначено ТОВ Дінат у відповідності до норм ПК України та П(С)БО.

Зокрема, позивач стверджує, що собівартість реалізованої продукції відносилась ним на витрати (рахунок 901) виключно одночасно з отриманням доходу від реалізації такої продукції.

При цьому, у бухгалтерському обліку розрахунки з постачальниками ніколи не відбивалися за рахунком 68, як стверджує відповідач в акті перевірки, всі взаєморозрахунки ведуться за рахунком 631. За рахунком 68 враховуються борги по тарі перед постачальниками, поворотна фінансова допомога і передплата, отримана від постачальників, що підтверджується наданою копією оборотно-сальдової відомості по рахунку 6851 за 2015 рік та 4 квартал 2016 року. На рахунок 901 надходили суми тільки з рахунку 26 (готова продукція), що підтверджується аналізом рахунку 901 за період 2015 року та 4 квартал 2016 року.

При цьому, слід відмітити, що висновок про завищення позивачем витрат за рахунок завищення собівартості продукції в акті перевірки відсутній.

Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що відповідачем всупереч вимогам ч.2 ст.77 КАС України не спростовано того, що собівартість реалізованої готової продукції на загальну суму 160957,00 грн. визначено позивачем у відповідності до норм ПКУ та П(С)БО, та не доведено обґрунтованості висновку про завищення позивачем собівартості реалізованої продукції.

Крім того, колегія суддів зазначає, що на 6 сторінці акту перевірки відповідачем зафіксовано, що в структурі доходів, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, згідно з поданими податковими деклараціями/розрахунками, найбільший вплив мали доходи від реалізацій пиво-безалкогольної продукції, будівельних матеріалів (щебінь, брус, фанера, рейка та т.п.).

Таким чином, відповідачем в акті перевірки зафіксовано отримання доходу від реалізації столярної продукції, а тому висновки акту перевірки про реалізацію позивачем столярної продукції за ціною, нижчою собівартості, спростовуються самим відповідачем.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцію та законами України.

Згідно з ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5)добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що відповідач при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 02.01.2018 року №0000021403 про збільшення позивачеві грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 604091,25 грн., у т.ч. за основним платежем - 483273 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 120818,25 грн., та від 27.03.2018 року №00000891403 про збільшення суми грошового зобов'язання ТОВ «ДІНАТ» за платежем податок на прибуток приватних підприємств, код платежу-11021000, у загальній сумі 584693,50 грн., у т.ч. за основним платежем - 514497 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 70196,50 грн., діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, без дотримання вимог ч.2 ст.2 КАС України, отже, наявні підстави для скасування вказаних податкових повідомлень-рішень.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.

Керуючись ч.4 ст.241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.07.2018 по справі № 820/3835/18 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя ОСОБА_6 Судді ОСОБА_7 ОСОБА_8 Повний текст постанови складено 25.09.2018.