Постанова

від 11.09.2018 по справі 820/4993/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

11 вересня 2018 року

м. Київ

справа №820/4993/15

адміністративне провадження №К/9901/32764/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Центральної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30.12.2015 (суддя - Зінченко А.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2017 (судді - Катунов В.В., Ральченко І.М., Бершов Г.Є.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Харківшлях" (далі - ТОВ "Харківшлях") до Західної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (далі - ОДПІ) про визнання частково недійсним та скасування податкового повідомлення - рішення, зобов'язання вчинити певні дії,

У С Т А Н О В И В:

ТОВ "Харківшлях" звернулося до суду першої інстанції із позовом, в якому просило: визнати незаконним та скасувати частково податкове повідомлення-рішення ОДПІ форми "Р" від 02.12.2014 № 000742211, яким товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 372`341,00 грн; визнати протиправними дії відповідача щодо внесення до автоматизованих інформаційних систем фіскальних органів, зокрема ІС "Податковий блок", даних акту перевірки від 10.11.2014 № 4057/20-33-22-01-07/37576226 про порушення ТОВ "Харківшлях" пункту 44.1 статті 44, пунктів 135.1, 135.2 статті 135, пунктів 138.1, 138.2, 138.8, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, підпункту 138.8.1 пункту 138.8, пункту 138.10 статті 138, статті 185, статті 187, статті 188, пункту 198.2, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) про завищення товариством валових витрат та витрат, що впливають на визначення об'єкту оподаткування за ІУ квартал 2012 року на загальну суму 1`884`010,00 грн, про завищення доходів за ІУ квартал 2012 року на загальну суму 1`884`010,00 грн, про завищення податкових зобов'язань з ПДВ за грудень 2012 року на загальну суму 376`802,00 грн. та завищення податкового кредиту з податку на додану вартість за грудень 2012 року на загальну суму 376`802,00 грн.; визнати протиправними дії ДПІ, які полягають у здійсненні корегування (зміні) в ІС "Податковій блок", сум валових витрат за ІУ квартал 2012 року у сумі 1`884`010,00 грн та доходів за ІУ квартал 2012 року у сумі 1`884`010,00 грн, сум податкових зобов'язань з податку на додану вартість, визначених у податкових деклараціях з ПДВ за грудень 2012 року на загальну суму 376`802,00 грн по взаємовідносинам ТОВ "Харківшлях" з платником податків ТОВ "Арді-буд", та сум податкових зобов'язань з податкового кредиту з податку на додану вартість за грудень 2012 року на загальну суму 376`802,00 грн по взаємовідносинам ТОВ "Харківшлях" з платником податків ТОВ "Топаз - Україна"; зобов'язати податковий орган вчинити усі необхідні дії з виключення інформації, внесеної на підставі акту перевірки від 10.11.2014 № 4057/20-33-22-01-07/37576226 з автоматизованих інформаційних баз фіскальних органів та відновлення сум валових витрат за ІУ квартал 2012 року у сумі 1`884`010,00 грн та доходів за ІУ квартал 2012 року у сумі 1`884`010,00 грн, податкового кредиту і податкових зобов'язань, задекларованих товариством у податкових деклараціях з податку на додану вартість за грудень 2012 року у сумі 376`802,00 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив, що висновки податкової перевірки, за результатами якої було складено акт та прийнято податкове повідомлення - рішення та вчинені дії, є безпідставними. Свої заперечення проти доводів податкового органу щодо факту вчинення товариством податкового правопорушення підтверджує доданими до позовної заяви первинними документами.

Справа розглядалась судами неодноразово.

Харківський окружний адміністративний суд постановою від 30.12.2015 адміністративний позов задовольнив частково: визнав незаконним та скасував податкове повідомлення-рішення ОДПІ від 02.12.2014 № 000742211 в частині визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 372`341,00 грн; в іншій частині позовних вимог відмовив.

Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 09.03.2016 постанову суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог скасував та ухвалив в цій частині нову постанову про відмову у задоволення таких позовних вимог, в іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 02.03.2017 № К/800/8707/16 постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.03.2016 в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ОДПІ від 02.12.2014 № 000742211 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 372`341,00 грн скасував, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції; в іншій частині постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.03.2016 - залишити без змін.

Скасовуючи частково постанову суду апеляційної інстанції, касаційний суд виходив з того, що враховуючи специфіку придбаних у контрагентів товарів та послуг, суду слід було перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості товариства та його постачальників щодо можливості виконання обумовлених договорами поставок та послуг умов як самостійно позивачем так і його контрагентами, як-от - наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, платежів, супутніх звичайній господарській діяльності будь-якого господарюючого суб'єкта (комунальні платежі, оренда приміщень, послуги зв'язку, управлінські витрати тощо), або ж залучення контрагентами з цією метою третіх осіб та, відповідно, понесення витрат, пов'язаних із таким залученням. Зазначив також, що висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об'єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів. Водночас, у порушення вимоги процесуального законодавства щодо з'ясування усіх обставин у справі, суд апеляційної інстанції залишено поза увагою та не з'ясовано у повному обсязі обставин щодо реальності господарських операцій позивача з контрагентами, зокрема не з'ясовано умов відповідних договорів та специфіки кожної господарської операції позивача з контрагентом, не з'ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів, не встановлено обставин справи щодо оприбуткування позивачем отриманих товарів/послуг та відображення їх у бухгалтерському обліку, не перевірено подальше використання позивачем придбаних послуг у власній господарській діяльності, а також не дослідив надані позивачем на вимогу суду апеляційної інстанції документи для підтвердження реальності здійснення господарських операцій разом із письмовими поясненнями від 29.02.2016, від 09.03.2016 та висновок судово-економічної експертизи від 29.09.2015 № 6729, відхиливши його.

Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 30.05.2017 залишив без змін постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30.12.2015 в частині задоволення позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення ОДПІ від 02.12.2014 № 000742211 в частині визначення товариству грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 372`341,00 грн.

Залишаючи без змін судове першої інстанції в частині часткового скасування податкового повідомлення-рішення ОДПІ від 02.12.2014 № 000742211, суд апеляційної інстанції, дослідивши доводи контролюючого органу щодо безпідставності формування позивачем даних податкового обліку та надані останнім проти цих доводів докази та висновок судової економічної експертизи, дійшов висновку, що вчинені ТОВ "Харківшлях" господарські операції не викликають сумніву в їх реальності та відповідності дійсному економічному змісту.

ОДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30.12.2015 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2017, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального процесуально права, просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог товариства та в цій частині прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, ОДПІ посилається на обставини, встановлені у ході податкової перевірки, які підтверджують факт вчинення платником податку податкового правопорушення.

Позивач не реалізував своє процесуальне право щодо подання заперечень на касаційну скаргу відповідача.

Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)" від 02.06.2106 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.

Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.

Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 "Про визначення дня початку роботи Верховного Суду" днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.

Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства України викладено в новій редакції.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.09.2018 касаційну скаргу ОДПІ прийняв до провадження та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку попереднього провадження за наявними у справі матеріалами.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанції встановили, що фактичною підставою для збільшення товариству грошового зобов'язання з податку на прибуток (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) на 372`341,00 грн згідно з податковими повідомленнями - рішеннями, з приводу правомірності якого виник спір, слугували висновки контролюючого органу, викладені в акті від 10.11.2014 № 4057/20-33-22-01-07/37576226 про результати документальної планової виїзної документальної перевірки товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 07.04.2011 по 31.12.2013. Згідно з висновком цього акта ТОВ "Харківшлях", крім іншого, порушило підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, внаслідок чого занижено суму податку на прибуток за 2013 роки на 372`341,26 грн. Такі висновки обґрунтовані тим, що у ході перевірки на підставі даних бухгалтерського обліку (23 "Виробництво", 90 "Собівартість реалізованої продукції, робіт, послуг", 70 "Доходи від реалізації робіт, послуг", 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками", 791 "Результат операційної діяльності") встановлено завищення товариством показників по рядку 05.1 Декларації з податку на прибуток за 2013 рік (вх. ОДПІ від 24.03.2014 № 9091255992) на суму 1`959`691,00 грн за рахунок включення до собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) суми витрат, що перевищує задекларовані доходи, а саме: у ІІ кварталі 2013 року TOB "Харківшлях" без формування доходу по контрагенту ПАТ"УРБП "Шлях" включило до ряд.05.1 Декларації суму витрат у розмірі 1`128`177,24 грн; у ІІІ кварталі 2013 року на адресу TOB "Холдинг Южний" поставлені роботи на суму 107`605,0 грн, при цьому підприємством сформована собівартість виконаних робіт у сумі 892`159,30 грн (перевищення собівартості над доходом - 784`556,00 грн); в ІУ кварталі 2013 на адресу TOB "Донпромтранс" поставлені роботи на суму 618`538,00 грн, при цьому підприємством сформована собівартість виконаних робіт у сумі 665`497,00 грн (перевищення собівартості над доходом - 46`959, 00 грн). Таким чином, контролюючий орган робить висновок про перевищення собівартості над доходом у 2013 році на загальну суму 1`959`691,0 грн, що не знайшло свого відображення в ціні продажу виконаних робіт, тобто витрати, пов'язані з виробництвом продукції, здійснювались без мети їх використання в господарській діяльності.

Отже, як встановлено судами, фактично між сторонами виник спір щодо правомірності формування товариством суми витрат операційної діяльності.

У декларації з прибутку для відображення витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, передбачено рядок 04, який є підсумковим рядком рядків 05 та 06.

Склад витрат та порядок їх визнання передбачено статтею 138 ПК України.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України, витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Отже, витрати операційної діяльності визначаються не тільки з урахуванням витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, а й адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат.

Поняття "операційна діяльність" не розкрито в ПК України. Однак із загального визначення операційна діяльність - це діяльність, яка зафіксована в установчих документах, пов'язана з виробництвом й реалізацією продукції, та є визначальною метою створення підприємства, що забезпечує основну частину його прибутку.

В свою чергу, витрати згідно з підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України - витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненої в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Даний висновок випливає зі змісту підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття "ділова мета" передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. При цьому з визначеного ПК України поняття ділової мети вбачається, що не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому або операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 44.2 статті 44 ПК України передбачено, що для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.

З врахуванням того, що дослідження питань щодо дійсного стану бухгалтерського та податкового обліку суб'єкта господарювання потребують спеціальних знань, суд першої інстанції ухвалою від 26.06.2015 призначив судову економічну експертизу (а.с. 164-178 т. 10).

Суди попередніх інстанцій на підставі висновку судово-економічної експертизи від 29.09.2015 № 6729, яка проведена з дослідженням акт податкової перевірки від 10.11.2014 № 4057/20-33-22-01-07/37576226, оборотно - сальдових відомостей по рахунках, карток рахунків, журналів - ордерів по рахунках, первинних документів бухгалтерського обліку, складених у межах договорів між позивачем та ПАТ "УРБП "Шлях", ТОВ "Холдінг Южний", ТОВ "Донпромтранс", декларацій з податку на прибуток та аналізу інших документів, встановили, що доводи контролюючого органу щодо реалізації товариством робіт за ціною, нижче собі вартості, та безпідставного формування валових витрат, як такі, що не приймали участь у формуванні собівартості реалізованих товарів/послуг, не підтверджується.

Під час розгляду справи суди попередніх інстанцій також відповідно до положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи) надали оцінку виду діяльності позивача, договорам між позивачем ПАТ "УРБП "Шлях", ТОВ "Холдінг Южний", ТОВ "Донпромтранс", первинним документам складених у межах цих договорів, та дійшли обґрунтованого висновку, що реальність господарських операцій не викликає сумніву.

При цьому суди, з посиланням на положення статті 14 ПК України, вірно зазначили, що навіть, якщо ціна товарів (робіт, послуг) є нижчою за собівартість, витрати, понесені у зв'язку з отриманням доходів, не втрачають зв'язку з господарською діяльністю, яка загальною сукупністю дій спрямована на отримання доходу.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права при ухваленні судових рішень, ОДПІ посилається на ті ж самі обставини, які вказані в акті перевірки як підстава для нарахування товариству грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 372`341,00 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням, з приводу правомірності якого виник спір у цій справі. Ці доводи ОДПІ були предметом оцінки судами першої та апеляційної інстанцій; в касаційній скарзі не наведено конкретних підстав, які б свідчили про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні обставин у справі та норм матеріального права при їх юридичній оцінці.

За таких обставин, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність збільшення позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 372`341,00 грн згідно з податковим повідомленням - рішенням форми "Р" від 02.12.2014 № 000742211, з приводу правомірності яких виник спір в його частині, є обґрунтованим та відповідає статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи).

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись пунктом 1 частини 1 статті 349, статті 350, частинами 1, 5 статті 355, статтями 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Центральної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області залишити без задоволення, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30.12.2015 (суддя - Зінченко А.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна

В.В. Хохуляк ,

Судді Верховного Суду