Постанова

від 30.10.2018 по справі 808/1268/18

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а їн и

30 жовтня 2018 року м. Дніпросправа № 808/1268/18 Суддя І інстанції - Калашник Ю.В.

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючий суддя Чепурнов Д.В. (доповідач),

судді: Мельник В.В., Сафронова С.В.,

за участю секретаря судового засідання Царьової Н.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 липня 2018 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про скасування податкових рішень, -

ВСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з вищевказаним позовом в якому, з урахуванням уточнень, просив визнати протиправними та скасувати: податкове повідомлення-рішення форми Р від 15 грудня 2017 року №0131631312, податкове повідомлення-рішення форми В4 від 15 грудня 2017 року №0131881312, податкове повідомлення-рішення форми Р-1 від 15 грудня 2017 року №0131891312 винесених на підставі Акта перевірки №3198/08-01-13-12/НОМЕР_1 від 23.10.2017.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на порушення законодавчо встановленої процедури проведення перевірки та невідповідність висновків акту перевірки дійсним обставинам справи.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17 липня 2018 року позов задоволено.

Не погодившись з прийнятим рішенням ГУ ДФС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило постанову суду скасувати та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Вказує, що порушення норм податкового законодавства які зафіксовані в акті перевірки повністю відповідають обставинам справи.

У письмовому відзиві на апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 просить відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції.

В судовому засіданні апеляційної інстанції представник ГУ ДФС у Запорізькій області підтримав вимоги апеляційної скарги з викладених у ній підстав, представник ФОП ОСОБА_1 просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги та залишити без змін рішення суду першої інстанції.

Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що контролюючим органом з 25.09.2017 по 13.10.2017, відповідно до пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п.75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України, проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016р. по 31.12.2016р..

За результатами перевірки складено акт №3198/08-01-13-12/НОМЕР_1 від 23.10.2017 р., яким встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог:

- п. 177.2 ст. 177,пп. 177.4.1., пп. 177.4.4, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України (чинні на момент скоєння порушення) ФОП ОСОБА_1 у декларації про майновий стан і доходи за 2016 р. безпідставно було віднесення до складу витрат вартість товару без підтвердження їх подальшого використання у господарській діяльності реалізації (отримання доходу) на загальну суму 15 620 249,79 грн., що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу, та як наслідок податку на доходи з фізичних осіб на загальну суму 2 811 644,96 грн., в тому числі:

за 2016 р. на суму 2 811 644,96 грн.;

-п.п. 164.1.1, 164.1.3. пункту 164.1, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України занижено суму загального оподатковуваного доходу (не включено «інші» доходи), що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб за 2016 рік у загальній сумі 1 610 802,0грн.;

- пп.163.1.1 п. 163.1 ст.163, пп.164.1.3 п.164.1 ст. 164 , п. 171.1 п.171.2 ст. 171 Податкового кодексу України, фізичною особою-підприємцем ФОП ОСОБА_1 завищено суму чистого оподатковуваного доходу отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню військовим збором у сумі 234 303,75грн. в т.ч по періодах :

2016 р. у сумі 234 303,75 грн.;

-пп.164.1.1, 164.1.3. пункту 164.1, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України занижено суму загального оподатковуваного доходу (не включено інші доходи), що призвело до заниження військового збору за 2016 рік у загальній сумі 134 233,5 грн.;

-п.п.14.1.36, п.п 14.1.181, п.14.1 ст. 14, п.185.1 ст.185, п. 187.1 ст. 187, п.192.1 ст.192п. 198.1, п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, п.200.4 ст. 200 Податкового Кодексу України від 02.12.2010р. №2755-У1 (зі змінами та доповненнями), що призвело до:

завищення податкових зобов'язань з ПДВ за січень 2016р. - грудень 2016 р. на загальну суму 1711131грн., в т. ч. за січень 2016р. на суму 28162грн., за лютий 2016р. на суму 117998грн., за березень 2016р. на суму 174838грн., за квітень 2016р. на суму 217500грн., за травень 2016р. на суму 155142грн., за червень 2016р. на суму 116767грн., за липень 2016р. на суму 95518грн., за серпень 2016р. на суму 193182грн., за вересень 2016р. на суму 175958грн., за жовтень 2016р. на суму 58383 грн., за листопад 2016р. на суму 164523 грн., за грудень 2016р., на суму 213162грн.

завищення податкового кредиту з ПДВ за січень 2016р. - грудень 2016 р. на суму на суму 2919628 грн., в т.ч.: за січень 2016р. на суму 38333грн., за лютий 2016р. на суму 102879грн., за березень 2016р. на суму 468845грн., за квітень 2016р. на суму 236806грн., за травень 2016р. на суму 213117грн., за червень 2016р. на суму 182975грн., за липень 2016р. на суму 187799грн., за серпень 2016р. на суму 364959грн., за вересень 2016р. на суму 289057грн., за жовтень 2016р. на суму 486266 грн., за листопад 2016р. на суму 158856,42 грн., за грудень 2016р., на суму 228120,92грн. (без урахування від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду).

Вказані висновки обґрунтовані встановленою під час перевірки розбіжності в сумі 401 084,49 грн. між сумою доходу задекларованою підприємцем у декларації та даними виписки з банківської рахунку про надходження коштів від реалізації продукції.

Також, перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 при проваджені підприємницької діяльності за період не задекларував інші доходи отримані в 2016 році в сумі 8 948 900,00 грн. отримані ним шляхом поповнення розрахункового рахунку у банківській установі з призначенням платежу готівкові надходження власних коштів .

ФОП ОСОБА_1 не підтверджено первинними документами використання в господарській діяльності придбаних матеріалів на виготовлення готової продукції на суму 12 239 660,49 грн. і як наслідок дана сума неправомірно віднесено до складу витрат декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік.

Крім цього, ФОП ОСОБА_1 безпідставно внесено до складу витрат на придбання ТМЦ суму у розмірі 2 979 504,81 грн., яка не підтверджена будь-якими первинними документами.

На підставі акту перевірки №3198/08-01-13-12/НОМЕР_1 від 23.10.2017, з урахуванням відповіді на заперечення №3873/14/08-01-1305-09 від 12.12.2017, податковим органом винесені податкові повідомлення-рішення від 15.12.2017:

- форми Р №0131621312, яким позивачу донараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 6 663 670,44 грн., в тому числі 4 422 446,96 грн. основний платіж, 2 211 223,0 грн. штрафна санкція.

- форми Р №0131631312, яким позивачу донараховано податок військовий збір в сумі 552 805,88грн., в тому числі 368537,25 грн. основний платіж, 184268,60 грн. штрафна санкція.

- форми В4 №0131881312, яким позивачу зменшується сума від'ємного значення з ПДВ та застосовуються штрафні санкції на суму 1 208 137,0 грн.

- форми Р-1 №0131891312, яким позивачу зменшено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість для цілей розділу V Податкового кодексу України на суму 1 711 133,00 грн. та зменшено суму податкового кредиту на суму 2 919 628,00 грн.

За результатами адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення-рішення були залишені без змін.

З матеріалів справи вбачається, що згідно з рядка 02 Декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, ФОП ОСОБА_1 задекларував 19 030 174,93 грн. доходів отриманих фізичною особою підприємцем від провадження господарської діяльності.

В акті перевірки вказано, що згідно з даних банківських виписок по розрахунковому рахунку №26004354174001 ЗАП РУ ПАТ КБ Приватбанк, м.Запоріжжя валовий дохід Позивача (надходження коштів) за 2016 рік складає 19 431 259,42 грн. Детальний перелік надходження коштів по даті надходження, на підставі яких перевіркою визначено дохід в сумі 19 431 259,42 грн. наведено на ст.9-29 Акта перевірки.

З наданих позивачем звітів про дебетові та кредитові операції по рахунку №26004354174001 ОСОБА_1 Підпр з 01.01.2016 по 31.12.2016 (банківські виписки про рух коштів) зведені та роздруковані окремо по календарному місяцю та копії платіжних доручень про повернення помилково перерахованих коштів, з яких вбачається необґрунтованість та не підтвердження документально позиції відповідача про надходження в 2016 рік на розрахунковий рахунок Позивача коштів від реалізації товарів, послуг в сумі 19 431 259,42 грн.

Судом першої інстанції при дослідженні документів про рух коштів по розрахунковому рахунку Позивача та Перелік надходження коштів по розрахунковому рахунку Позивача зазначеному в Акті перевірки встановлено, що в Акті перевірки до розрахованої суми доходу Позивача включено кошти в сумі 329000,0 грн., обсяг надходження яких не відповідає фактичним визначений на підставі первинних банківських документів.

Так в акті перевірки, зазначено про надходження 14.07.2016 від ТОВ Торговий дім Оптагро коштів в сумі 46000,00 грн. в той час як в цей день надійшли кошти у в сумі 4600, 00 грн. згідно платіжного доручення №1385.

В акті перевірки зазначено про надходження 14.07.2016 від ТОВ Агротехпостач плюс коштів в сумі 200000,00 грн. в той час як в цей день надійшли кошти в сумі 20000,00 грн. згідно платіжного доручення №787

В акті перевірки зазначено про надходження 12.09.2016 від ТзОВ Агрозапчастини коштів в сумі 120000,00 грн., в той час як в цей день надійшли кошти в сумі 12000,00 грн. згідно платіжного доручення №1476.

Інших надходжень від цих підприємств в ці дні не надходило і доводи апеляційної скарги зазначених фактів не спростовують.

З огляду на встановленні обставини щодо відсутності платежів в розмірі 329000,00 грн., які зазначені в акті перевірки, вірним є висновок суду першої інстанції про помилковість висновків контролюючого органу в частині заниження суми доходу отриманого від підприємницької діяльності на зазначену суму.

Також, в Акті перевірки до розрахованої суми доходу позивача включено кошти в сумі 989000,0 грн., які позивачем отримані помилково без відвантаження продукції та повернуті контрагентам на наступний день після отримання, з призначенням платежу повернення помилково перерахованих коштів.

Так зараховані 26.05.2016 від ФОП ОСОБА_2 кошти в сумі 280 000,00 грн., були повернуті 27.05.2016 позивачем платіжним дорученням №726 на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_2

Отримані 26.05.2016 від ФОП ОСОБА_3 кошти в сумі 220 000,00 грн., були повернуті 27.05.2016 позивачем платіжним дорученням №725 на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_3

Отримані 31.05.2016 від ФОП ОСОБА_2 кошти в сумі 330 000,00 грн., були повернуті 01.06.2016 позивачем платіжним дорученням №39 на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_2

Отримані 31.05.2016 від ФОП ОСОБА_3 кошти в сумі 179 000,00 грн., були повернуті 01.06.2016 позивачем платіжним дорученням №740 на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_3

Згідно із п. 177.1 ст. 177 розділу IV Податкового кодексу України (далі - ПКУ) оподаткуванню підлягають доходи фізичних осіб - підприємців, які отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності.

Відповідно до п. 177.2 ст. 177 розділу IV ПКУ, об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) i документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Поняття готівкова виручка визначено Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою НБУ від 15.12.2004 № 637, зокрема готівкова виручка (виручка) - сума фактично одержаних готівкових коштів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і позареалізаційні надходження.

Помилково перерахована сума коштів не може бути визначена як сума, отримана в результаті продажу товарів (робіт, послуг).

Порядок зарахування коштів на розрахунковий рахунок регулюється Законом України Про платіжні системи та переказ коштів в Україні від 05.04.2001 №2346-ІІІ (далі - Закон № 2346) та Інструкцією про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затверджена постановою правління НБУ від 21.01.2004 №22 (далі - Інструкція №22).

Відповідно до ст. 1 Закону №2346 помилковий переказ - рух певної суми коштів, внаслідок якого з вини банку або іншого суб'єкта переказу відбувається її списання з рахунку неналежного платника та/або зарахування на рахунок неналежного отримувача чи видача йому цієї суми у готівковій формі.

Відповідно до п. 2.35 Інструкції №22 кошти, що помилково зараховані на рахунок неналежного отримувача, мають повертатися ним у строки, установлені законодавством України, за порушення яких неналежний отримувач несе відповідальність згідно із законодавством України. У разі неповернення неналежним отримувачем за будь-яких причин коштів у зазначений строк повернення їх здійснюється в судовому порядку.

Указом Президента України Про заходи щодо нормалізації платіжної дисципліни в народному господарстві України (чинний на момент спірних правовідносин) визначено, що термін повернення помилково отриманих коштів для юридичних осіб встановлено у п'ять днів.

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції якщо помилково отримана фізичною особою - підприємцем на його розрахунковий рахунок сума коштів була повернута, то вона не включається до складу доходу суб'єкта господарювання, а тому висновки відповідача про заниження позивачем суми доходу отриманого від здійснення підприємницької діяльності за 2016 рік на загальну суму 401 084,49 грн. помилковими та такими, що не найшли підтвердження матеріалами справи.

В акті перевірки зазначено, що ФОП ОСОБА_1 при впровадженні підприємницької діяльності за період, що перевірявся, було здійснено залучення інші доходи (визначені пп. 164.2.20 п.164.2 ст.164 ПКУ - інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу) шляхом поповнення розрахункового рахунку №26004354174001 у банківській установі ЗАП РУ ПАТ КБ Приватбанк за 2016 рік на загальну суму 8 948 900,00 грн.

Тобто у 2016 році на власний банківський рахунок ФОП ОСОБА_1 були внесені готівкою грошові кошти в розмірі 8 948 900,00 грн. за призначенням платежу готівкові кошти надходження власних коштів .

Підпунктом 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Згідно частини 1 статті 164 Податкового кодексу України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених розділом ІV кодексу.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 Звіт про фінансові результати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 №87, який діяв у перевіряємий період, доходами є збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Таким чином, до складу загального оподатковуваного доходу зараховується виручка, що надійшла фізичній особі - підприємцю як в грошовій, так і в натуральній формі від провадження господарської діяльності, а саме:

- виручка у вигляді безготівкових грошових коштів, що надійшли на банківський рахунок чи в готівковій формі безпосередньо підприємцю чи його працівникам на місці здійснення розрахунків (в т.ч. відсотки банку);

- виручка в натуральній (негрошовій формі);

- суми штрафів і пені, отримані від інших суб'єктів підприємництва за договорами цивільно-правового характеру за порушення умов договорів та інші доходи, які пов'язані із здійсненням підприємницької діяльності.

Пунктом 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153, установлено, що визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.

До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).

До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства.

Суд першої інстанції вірно зазначив, що, власні кошти, які фізична особа-підприємець зараховує на розрахунковий розрахунок, не включаються до складу доходу (виручки у грошовій та натуральній формі). Тобто, внаслідок зарахування особистих коштів на банківський рахунок відсутні критерії доходу. Шляхом поповнення власними коштами власного рахунку здійснюється заміна одного активу (зобов'язання НБУ у вигляді паперових грошей) на інший актив (зобов'язання банку у вигляді запису на банківському рахунку).

Не відбувається і збільшення власного капіталу, оскільки сума активів підприємця в разі внесення власних коштів на власний рахунок не змінюється. Внесення власних коштів на свій підприємницький рахунок має наслідком збільшення капіталу, призначеного для здійснення підприємницької діяльності з метою, пов'язаною зі здійсненням господарської діяльності, проте не з метою збереження коштів, що не може бути обкладений податком.

Таким чином, власні кошти, внесені на власний рахунок, не є доходом у розумінні п. 4 П(С)БО 3.

Згідно з п. 1.8 Інструкції про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затвердженої постановою правління НБУ від 12.11.2003 № 492, метою відкриття поточного рахунку є зберігання грошей і здійснення розрахунково-касових операцій за допомогою платіжних інструментів.

Крім того, відповідно до підпункту 7.1.5 статті 7 Закону України Про платіжні системи та переказ коштів в Україні від 05.04.2001 №2346-ІІІ у редакції, на час виникнення спірних правовідносин зарахування коштів на рахунок клієнта здійснюється як шляхом внесення їх у готівковій формі, так і шляхом переказу коштів у безготівковій формі з інших рахунків.

Власні кошти, які фізична особа-підприємець зараховує на розрахунковий розрахунок, не включаються до складу доходу (виручки у грошовій та натуральній формі) та не відображаються ним в декларації. Тобто, внаслідок зарахування особистих коштів на банківський рахунок відсутні критерії доходу. Шляхом поповнення власними коштами власного рахунку здійснюється заміна одного активу (зобов'язання НБУ у вигляді паперових грошей) на інший актив (зобов'язання банку у вигляді запису на банківському рахунку).

Таким чином, збільшення власного капіталу в разі внесення власних коштів на рахунок платника податку не відбувається, оскільки сума активів підприємця не змінюється. Власні кошти платника податку є сумою грошових коштів накопичених позивачем (отриманих з карткового рахунку з кредитним лімітом, за договором позиваки), з якої відбулась сплата відповідних податків та обов'язкових платежів, а відтак вказані кошти не є базою оподаткування податком на прибуток у відповідності до Закону, оскільки не є прибутком від провадження нею господарської діяльності.

Будь яких доказів, які б свідчили про те, що вище зазначені кошти отримані від господарської діяльності позивача або іншої діяльності в 2016 році, відповідачем суду надано не було.

Крім іншого висновки акта перевірки про виявлені зазначені вище порушення ФОП ОСОБА_1 не підтверджені конкретними первинними бухгалтерськими та податковими документами платника податків.

Перевіркою з посиланням на проведення візуального обстеження в жовтні 2017 року виробництва та складу ФОП ОСОБА_1, а також на дані найнятого підприємця (ФОП ОСОБА_4С.) якому замовлялись роботи з механічного оброблення металопрокату, зазначається про не підтвердження первинними документами в господарській діяльності придбаних матеріалів використання придбаних ТМЦ за 2016 рік в сумі 12 239 660,49 грн.

Відповідно до ч. 1 ст. 42 Господарського кодексу України, підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Частиною 1 статті 44 Господарського кодексу України передбачено, що підприємництво здійснюється на основі самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону, а також комерційного розрахунку та власного комерційного ризику.

Відповідно до ст. 14 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

В свою чергу, підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Статтею 177.4.1 Податкового кодексу України визначено, що до переліку витрат фізичної особи підприємця, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Витрати на придбання ТМЦ в сумі 12 239 660,49 грн. підтверджуються первинними документами, підставою для виключення з витрат стали висновки податкового органу про завищення позивачем витрат у зв'язку з включенням до їх складу витрат на придбання товарів та послуг, які не використовувались в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності, а саме виготовлення запасних частин до сільськогосподарської техніки.

В Акті зазначено, що згідно видаткових накладних, банківських виписок, актів виконаних робіт та інших документів. ФОП ОСОБА_1 придбано товарно-матеріальні цінності (Смугові прокати із вуглецевої сталі, труби ГОСТ (різних розмірів), круги, шестигранники, труби, швелери, арматур., заготівки трубні, кутники, смуги, квадрати, гарніри карданного валу, вилки сільгосп. призначення, вироби з пласмаси виготовлені методом лиття, пристрої для з'єднання валів та інше) вартість яких віднесено до складу валових витрат декларації про майновий стан і доходи за 2016 р.

Частина придбаних ТМЦ на суму 12 239 660,49 грн., відповідно до укладеного договору передавалась ФОП ОСОБА_4 для виготовлення готової продукції (валів карданних та шарнірів).

Оскільки жодним пунктом договору укладеного між ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_4 не передбачено збирання та виготовлення продукції, перевіркою не підтверджується використання в господарській діяльності переданих ФОП ОСОБА_4 ТМЦ на суму 12 239 660,49 грн. та виготовлення з неї реалізованої продукції.

В той же час перевіркою не заперечується факт придбання ТМЦ (металопрокату та комплектуючих), які використані для виготовлення та комплектації реалізованої продукції. Акт перевірки свідчить про наявність видаткових накладних на придбання ТМЦ, договорів , актів виконаних робіт, замовлень ТМУ, Акті приймання передачі ТМЦ та банківських виписок на їх оплату.

З матеріалів справи вбачається, що понесені позивачем витрати сформовані в період отримання останнім доходів від реалізації придбаних товарів та послуг та підтверджується належним чином оформленими первинними документами: видатковими накладними, рахунками-фактурами, актами здачі-прийняття робіт, товарно-транспортними накладними, рахунками на оплату, на підставі яких здійснено оплату придбаного товару, а також технічними документами на виготовлення продукції, актами списання ТМЦ, що використані у виробництві (реалізації) продукції,

Виробництво продукції здійснювалось шляхом комплектації та доробки придбаних комплектів карданних валів, шарнірів, переходників, ресор, транспортерів та іншої продукції.

З матеріалів справи вбачається, що комплектуючи придбались у вітчизняних поставщиків на території України та по імпортних контрактах. При виготовлені готової продукції використовувався різноманітний металопрокат, який придбався у підприємств постачальників м.Запоріжжя та м.Дніпропетровська.

Виготовлення продукції здійснювалось відповідно до розроблених та затверджених Технологічних карт та норми витрат виготовлення продукції, на кожен вид продукції. Технологічні карти містять детальне розшифрування комплектуючих та матеріалів який підлягає використанню та виробниче обладнання для виготовлення.

Для виготовлення даної продукції, позивач має в користуванні виробничу базу за адресою м.Оріхів, вул. Рози Люксембург 57а, спеціальне обладнання.

Позивач, має спеціальну освіту і кваліфікацію, що надає йому можливість здійснювати виробництво.

Обсяги реалізованої самостійно виготовленої та придбаної продукції ФОП ОСОБА_1, відображено в щомісячних Актах списання-матеріальних цінностей, що використані у виробництві (реалізації) продукції за календарний місяць, які містять детальне розшифрування обсягів реалізації, із зазначенням загальної кількості реалізованої продукції, ціни реалізації, а також обсяг та вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за поточний місяць.

Зазначена в Акті розшифровка ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за поточний місяць містить кількісні та цінові показники, які дозволяють повністю ідентифікувати використані та реалізовані матеріали.

Усі придбані ТМЦ підтверджуються первинними документами, які досліджені під час перевірки і в Акті перевірки не зазначено жодних претензій до їх оформлення, неповноти або нереальності.

За таких обставин суд першої інстанції прийшов до вірних висновків про безпідставність висновків акту перевірки щодо неможливість використання ТМЦ і виготовлення реалізованої продукції, оскільки, основним видом діяльності позивача було саме виробництво запасних частин до сільськогосподарської техніки.

З матеріалів справи вбачається, що 02.12.2013 ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_4С укладено Договір про надання послуг відповідно до якого Виконавець (ФОП ОСОБА_4С.) зобов'язується за завданням Замовника надавати за плату наступні послуги та роботи, (надалі іменуються Послуги ) з механічного оброблення металопрокату яке включає в себе:

-порізка металопрокату згідно технологічних карт виробу

-чорнова обробка (зачистка) головних поверхонь заготовок

-свердлування кріпильних отворів, зняття фасок, прорізка канавок згідно технологічних карт виробу.

-зачистка заусенець, притуплення гострих кромок

-обезжирення фасування заготовок.

Детальна інформація щодо послуг, які надаються за цим Договором, міститься у замовленні, яке формується Виконавцем у присутності Замовника (або довіреної особи Замовника)

Відповідно до даного договору в період з 01.02.2016 по 31.12.2016 ФОП ОСОБА_4 передано на обробку металопрокат та комплектуючи загальною вартістю 12 239 660,49 грн.

Виконання робіт ФОП ОСОБА_5 виконувалось у суміжному приміщенні з виробництвом Позивача (м.Оріхів. вул. Рози Люксембург, 57 а.), що підтверджується Договором оренди частини нежитлового приміщення за адресою м.Оріхів, вул.Рози Люксембург, 57а укладеного між гр.ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_5

Відповідно до складених сторонами щомісячних Актів приймання-передачі ТМЦ на оброблення ФОП ОСОБА_5 виконані роботи з порізки металопрокату згідно з технологічних карт виробу, чорнової обробки (зачистки) головних поверхонь заготовок, свердлування кріпильних отворів, зняття фасок, прорізки канавок згідно технологічних карт виробу, зачистки заусенець, притуплення гострих кромок, обезжирення фасування заготовок.

Після проведення робіт, оброблений металопрокат у вигляді заготовок повернуто Замовнику в повному обсязі, який ним використано для виготовлення реалізованої продукції, що підтверджується Актами списання-матеріальних цінностей, що використані у виробництві (реалізації) продукції за календарний місяць.

Зазначені обставини спростовують висновки перевіряючих щодо пов'язаності виконання робіт ФОП ОСОБА_5 та неможливістю виготовлення Позивачем реалізованої в 2016 році продукції та використанням ним для виробництва такої продукції товарно-матеріальних цінностей на суму 12 239 660,49 грн.

Позивач в 2016 році від реалізації запасних частин та комплектуючих до сільськогосподарської техніки отримав дохід (виручку) в сумі 19 030 174,93 грн. Обсяги реалізованої продукції по самостійно виготовленій продукції на зазначену суму включені до Актів списання-матеріальних цінностей, що використані у виробництві (реалізації) продукції за календарний місяць.

Перевіркою не спростовується факт придбання ТМЦ їх пов'язаність з господарською діяльністю, при цьому виключення їх з витрат здійснюється посилаючись на неможливість виконання однієї з проміжних операцій.

Єдиною підставою, з якої відповідач зробив висновок про недійсність господарської операції між ФОП ОСОБА_1О та ФОП ОСОБА_4 є посилання на неможливість транспортування ТМЦ зі складу ФОП ОСОБА_1 до складу ФОП ОСОБА_4, в той час, як вірно звернув увагу суд першої інстанції, даний факт спростовується знаходження виробництва в суміжних приміщеннях.

Доводи контролюючого органу щодо неможливості встановити, яка кількість комплектуючих та металопрокату пішла на виготовлення реалізованої продукції спростовується наданими Технологічними картами, Актами списання-матеріальних цінностей, що використані у виробництві (реалізації) продукції за календарний місяць копії яких надавались до фіскального органу під час адміністративного оскарження Акта перевірки.

А тому колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність виключення з витрат матеріалів та комплектуючих використаних для виготовлення продукції з посиланням на фіктивність господарських операцій між ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_5, який виконував лише частину робіт з механічної обробки металопрокату, яка необхідна для виготовлення реалізованої Позивачем продукції необґрунтованими.

Як вбачається з акту перевірки з валових витрат позивача виключається витрати на придбання імпортних товарів в сумі 2 979 504,81 грн. реалізацію яких підтверджено, але за висновками фіскального органу відсутні первині документи на їх придбання.

Так, за даними перевірки первинних документів (видаткових накладних, ВМД, банківських виписок у іноземній валют, контрактів, договорів та інше ) встановлено що, ФОП ОСОБА_1 у 2016 році було придбано імпортний товар згідно вантажно-митних декларацій ТМЦ на загальну суму 8 691 583,70 грн.

Контролюючим органом встановлено реалізацію та/або подальше використання імпортованого товару в господарській діяльності, що підтверджено первинними документами на загальну суму 2 979 504,81 грн.

В той же час перевіряючими зазначається, що в порушення вимог п. 177.2 ст. 177,пп.177.4.1., пп. 177.4.4, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України (чинні на момент скоєння порушення) ФОП ОСОБА_1 у декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік безпідставно внесено до складу витрат на придбання ТМЦ суму у розмірі 2 979 504,81 грн., яка не підтверджена будь-якими первинними документами.

Статтею 9 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні №996 від 16.07.1999 та п. 1.2 глави 1 Положення пр. документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку від 24.05.1995 №88 установлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій та проведення записів в облікових регістрах є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій та повинні містити певні обов'язкові реквізити.

Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства (установи), від імені якого складено документ, назву документа (форми), дату і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади та прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Матеріалами справи підтверджується, що ФОП ОСОБА_1 у 2016 році було придбано товар по імпортним контрактам, країна нерезидента Китай, на загальну суму 8 691 583,70 грн. Зокрема були придбані електродвигуни, круги поворотні, ресори та комплектуючи до карданних валів ( безшовні сталеві труби, кожухи трансмісійного валу, шарніри, обгоні муфти, пружинні штифти, фрикційні муфти, перевідники, хрестовини, захисні кожухи).

Для імпортних операцій первинними документами є імпортний контракт, специфікації до нього, Вантажно-митна декларація, комерційний інвойс, Міжнародна товарно-транспортна накладна, банківська виписка на купівлю та перерахування валюти.

Зокрема, Вантажна митна декларація (ВМД) - це письмова заява, що містить відомості про товари та інші предмети й транспортні засоби, мету їх переміщення через митний кордон України або відомості про зміну митного режиму відносно цих товарів, а також інформацію, необхідну для здійснення митного контролю, митного оформлення, ведення митної статистики, нарахування митних платежів. ВМД оформлюється на бланках форми МД-2, МД-3 і МД-8.

Вантажна митна декларація є уніфікованим документом, сформованим відповідно до міжнародних стандартів та аналогічних документів інших країн.

На підтвердження вчинених операцій позивачем до матеріалів справи надано копії імпортних контрактів, специфікацій, інвойси, вантажно-митні декларації, Міжнародна товарно-транспортна накладна, банківська виписка на купівлю та перерахування валюти.

Надані позивачем документи по надходженню імпортних товарів досліджені та зазначені в акті перевірки, що спростовує твердження відповідача про відсутність первинних документів, які підтверджують витрати на придбання реалізованих імпортних товарів, що свідчить , про неправомірність виключення відповідачем зі складу витрат на придбання ТМЦ ФОП ОСОБА_1 суму у розмірі 2 979 504,81 грн., як не підтверджені витрати по придбанню реалізованого імпортного товару.

За таких обставин суд першої інстанції прийшов до вірних висновків про протиправність та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.12.2017 №0131621312, нарахованого за збільшення суми грошового зобов`язання за платежем Податок на доходи фізичних осіб в сумі 6 663 670,44 грн., в тому числі 4 422 446,96 грн. основний платіж, 2 211 223,0 грн. штрафна санкція.

Враховуючи неправомірність збільшення контролюючим органом позивачу суми грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, відсутні підстави і для збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов'язання по військовому збору на загальну суму податку 368537,25 грн.., що тягне за собою визнання протиправним та як наслідок скасування податкового повідомлення-рішення від 15.12.2017 №0131631312, нарахованого за збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір в сумі 552 805,88грн., в тому числі 368537,25 грн. основний платіж, 184268,60 грн. штрафна санкція, про що вірно заначено судом першої інстанції.

В акті перевірки зазначено про завищення ФОП ОСОБА_1 податкових зобов'язань з податку на додану вартість на суму 1711133,0, грн.. за період з 01.01.2016р. по 31.12.2016 р., що не призвело до заниження податку на додану вартість.

А саме, відповідач вказує на не підтвердження реалізацію (використання) товару придбаного у ТОВ НВП Термет код за ЄДРПОУ 13456569, Приватне підприємство Фірма НВ код за ЄДРПОУ 20473746, ТОВ ТАКТ код за ЄДРПОУ 21858879, ТОВ Круг код за ЄДРПОУ 31993505, ПП МЕТАЛСЕРВІС-КАМЄЯ код за ЄДРПОУ 32643554, ТОВ ОМЕГАМЕТТРЕЙД код за ЄДРПОУ 32714043, ТОВ УКРАЇНСЬКИЙ КАРДАН код за ЄДРПОУ 33800101, ТОВ АВ метал груп код за ЄДРПОУ 36441934, ТОВ ТД СТАНДАРТ код за ЄДРПОУ 36836146, ТОВ АГРОКАРДАН код за ЄДРПОУ 37418251, ТОВ ВИРОБНИЧО-КОМЕРЦІЙНА ФІРМА ФУРМА код за ЄДРПОУ 37834951, ТОВ ТБО ГРУП код за ЄДРПОУ 38974316, ТОВ АЛЬКАНТАРА ТРЕЙД код за ЄДРПОУ 39733408, ТОВ ТД МЕТІДА код за ЄДРПОУ 40212999, HEBEI PROVINCE GOLD MYSTERIOUS PIPE CO., LTD у господарській діяльності.

Крім того відповідач зазначає про завищення ФОП ОСОБА_1 податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 2919628,0 грн.. за період з 01.01.2016 по 31.12.2016, що призвело до завищення суми від'ємного значення з податку на додану вартість. на суму 1 208 137,0 грн.

Зокрема, відповідач вказує, що ФОП ОСОБА_1 включив до складу податкового кредиту суму сплачену контрагентам постачальникам за товар, реалізацію (використання) якого у господарській діяльності не встановлено (відсутністю (ненадання) до перевірки первинних документів, які б підтверджували їх використання у господарській діяльності у т.ч. переробці, виробництві та інформацію стосовно залишку товару проведеної на підставі інвентаризації) в результаті встановлених порушень податкового законодавства, які відображені в п 2.2.2 розділу 2 Акта перевірки.

В той же час неправомірність висновків Акта перевірки про порушення Позивачем вимог податкового законодавства зазначених у п. 2.2.2 розділу 2 Акта перевірки, свідчить про неправомірності зменшення ФОП ОСОБА_1 податкових зобов'язань з податку на додану вартість на суму 1711133,0, грн.. за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 та зменшення податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 2919628,0 грн.. за період з 01.01.2016 по 31.12.2016.

Контролюючий орган визначаючи неправомірність віднесення до податкового кредиту та зменшуючи його на суму сплаченого ПДВ по придбаним товарам, як нормативну підставу зазначає положення п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, відповідно до якої, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що аналіз даної норми визначає, що з 01.07.2015 Податковий кодекс України не передбачає коригування (зменшення) суми податкового кредиту у випадку встановлення факту використання придбаних ТМЦ не в господарських операціях.

Тобто у випадку не використання в господарській діяльності ТМЦ придбаних зі сплатою податку на додану вартість, суми ПДВ, сплачені/нараховані під час придбання товарів/послуг, мають бути включені до складу податкового кредиту (пункт 198.3 статті 198 Кодексу) та платник податків нараховує собі податкові зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі сплаченого податку, по даті початку використання товарів в неоподатковуваних операціях визначену в первинних документах.

Податкові зобов'язання та право на податковий кредит є різними за правою природою складовими податку на додану вартість та не можуть замінюватись.

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до вимог п. 198.2. ст. 198 ПКУ датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою

При цьому, п.198.6 ст.198 ПК України містить виключний перелік, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.

В той же час матеріали справи підтверджують наявність у позивача зареєстрованих податкових накладних та вантажно-митних декларацій, та їх належне оформлення, що свідчить про безпідставність висновків акту перевірки про завищення ФОП ОСОБА_1 податкового кредиту на підставі п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України з посиланням на невикористання придбаних ТМЦ в господарській діяльності

За таких обставин суд першої інстанції прийшов до вірних висновків про протиправність та як наслідок скасування податкового повідомлення-рішення від 15.12.2017 №0131881312, за яким позивачу зменшується сума від'ємного значення з ПДВ та застосовуються штрафні санкції на суму 1 208 137,0 грн. та податкового повідомлення рішення від 15.12.2017 №0131891312, за яким позивачу зменшено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість для цілей розділу V Податкового кодексу України на суму 1 711 133,00 грн. та зменшено суму податкового кредиту на суму 2 919 628,00 грн. штрафна санкція

Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін.

Керуючись п.1 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області - залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 липня 2018 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення в повному обсязі.

В повному обсязі постанова складена 01 листопада 2018 року.

Головуючий суддя Д.В. Чепурнов

суддя В.В. Мельник

суддя С.В. Сафронова