Постанова

від 16.11.2018 по справі 813/253/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

16 листопада 2018 року

Київ

справа №813/253/17

адміністративне провадження №К/9901/41686/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргуБуської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - ОДПІ) на постановуЛьвівського окружного адміністративного суду від 23.03.2017 (суддя: О.М. Клименко) та ухвалуЛьвівського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2017(колегія у складі суддів: М.А. Пліш, Н.В. Ільчишин, Т.І. Шинкар ) у справі №813/253/17 за позовомПублічного акціонерного товариства Красненський комбінат хлібопродуктів (далі - Товариство) доОДПІ провизнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом, у якому просило: визнати протиправними дії щодо проведення камеральної податкової перевірки, оформленої актом № 44/12-00 від 14.12.2016 року; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0003271100 та № 0003281100 від 20.12.2016.

Позов обґрунтовано тим, що у відповідача відсутні правові підстави для застосування до нього штрафних санкцій за відсутність своєчасної реєстрації податкових накладних за звітний період 01.10.2015 по 01.01.2016, оскільки порядок застосування штрафних санкцій за вказаний період не був затверджений у встановленому законом порядку. При цьому відповідачем проведено камеральну перевірку з порушенням строків встановлених Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 23.03.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2017, позов задоволено. Визнано протиправними дії ОДПІ щодо проведення камеральної перевірки, оформленої актом про результати перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних № 44/12-00 від 14.12.2016 (далі - Акт). Визнано протиправним та скасовані податкові повідомлення-рішення ОДПІ № 0003271100 від 20.12.2016 та № 0003281100 від 20.12.2016.

Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій зазначили, що відповідачем проведено камеральну перевірку 14.12.2016, якою перевірено податкові накладні, заявлені у деклараціях за період з листопада 2015 року по травень 2016 року, тобто з істотним порушенням строку, встановленого пункту 200.10. статті 200 ПК України. Відповідно до пункту 120-1.3 статті 120-1 ПК України (в редакції від 20.09.2015) порядок застосування штрафних санкцій, передбачених цією статтею, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Таким органом є Міністерство фінансів України, яке до 01.01.2016 не затвердило вказаний порядок. Оскільки Законом України №909-VІІІ виключено необхідність застосування контролюючими органами Порядку застосування штрафних санкцій, як наслідок лише з 01.01.2016 останні мають повноваження застосовувати та нараховувати штрафні санкції, які передбачені пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України без застосування такого Порядку.

Не погоджуючись з судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі, оскільки вважає, що суди не правильно застосували положення ПК України в частині, що стосується обов'язку Товариства своєчасно реєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр). Порушення граничного терміну не виконання такої діє є наслідком застосування до платника штрафної санкції у відповідному розмірі, виходячи із часу такої затримки по кожній податковій накладній.

Письмового відзиву або заперечень від позивача на вказану касаційну скаргу до Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи й правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Судами встановлено, що ОДПІ проведено камеральну перевірку Товариства, за результатами якої складено Акт, де відповідач зазначив про порушення позивачем пункту 201.10. статті 201 ПК України, в частині дотримання термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість.

На підставі акта, з урахуванням вимог статті 120-1 ПК України прийнято податкове повідомлення-рішення №0003271100 від 20.12.2016, яким застосовано штраф на загальну суму 474264,57 грн. та повідомлення-рішення №0003281100 від 20.12.2016, яким застосовано штраф на загальну суму 871214,25 грн.

Не погоджуючись із прийнятими відповідачем рішеннями та діями по проведенні камеральної перевірки, Товариство звернулось до суду, який, як уже було зазначено, задовольнив позовні вимоги у повному обсязі.

Разом з тим, касаційний суд, розглядаючи касаційну скаргу відповідача в межах її доводів, вважає висновки судів попередніх інстанцій про незаконність дій та податкових повідомлень-рішень передчасними, та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.

Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (в редакції чинній на час проведення перевірки відповідачем), камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

Відтак, об'єктом перевірки за положеннями цього підпункту є серед іншого дані Єдиного реєстру податкових накладних. Саме аналізуючи дані цього реєстру податковий орган встановив порушення реєстрації податкових накладних позивачем за жовтень-грудень 2015 року та січень-листопад 2016 року, що і стало підставою для застосування штрафу.

Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що для її проведення не потрібен наказ керівника податкового органу або інший спеціальний дозвіл чи направлення, не потрібно згоди платника податків, а також його присутності. Мета камеральної перевірки - виявити в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичні та/або методологічні помилки, або інші відомості які призвели до заниження або завищення податкового зобов'язання або посвідчують інші реєстраційні порушення, які доводять склад податкового правопорушення. Камеральна перевірка проводиться на систематичній основі, тобто перевіряються всі без винятку податкові декларації та уточнюючі розрахунки, подані платником, якого перевіряють.

Камеральна перевірка є одним із способів реалізації контрольної функцій податкового органу, шляхом якої здійснюється систематичний контроль за своєчасністю нарахування та відображення всіх відомостей, які впливають на правильність декларування платником податків.

З огляду на зазначене, Суд дійшов висновку про те, що камеральною перевіркою, навіть в розумінні підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України в редакції, що діяла до 01.01.2017, охоплюються питання своєчасності реєстрації податкових накладних. Виявлення податковим органом цього порушення не потребує наявності будь-яких документів платника податку, достатніми є дані Єдиного державного реєстру податкових накладних, дані податкових декларацій та дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість.

На користь такого висновку свідчить також змістовне уточнення законодавцем правового регулювання цього питання шляхом доповнення з 01.01.2017 підпункту 75.1.1 абзацом другим, яким визначено, що предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Вказані норми в поєднанні із встановленими обставинами справи вказують на передчасність висновків судів попередніх інстанцій про порушення відповідачем процедури проведення камеральної перевірки щодо своєчасності реєстрації позивачем податкових накладних за період 2015 та 2016 років.

При цьому, у відповідності до абзацу одинадцятого пункту 201.10 статті 201 ПК України (у редакції, чинній до 01.01.2017) реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов'язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України (в редакції, чинній до 01.01.2017) порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі в розмірі:

10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.

Отже, виходячи з аналізу наведених вище правових норм, Суд зауважує, що виявлені відповідачем під час проведеної камеральної перевірки порушення платником терміну реєстрації податкових накладних, встановленого у абзацу 11 пункту 201.10 статті 201 ПК України (у редакції, чинній до 01.01.2017), є підставою для притягнення його до відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120 цього Кодексу.

При цьому, строків проведення камеральної перевірки щодо своєчасності реєстрації податкових накладних ПК України не встановлено.

Зазначаючи про порушення відповідачем строку проведення камеральної перевірки, суди застосували положення пункту 200.10 статті ПК України, оскільки встановили, що відповідачем проведено камеральну перевірку 14.12.2016, якою перевірено податкові накладні, заявлені у деклараціях за період з листопада 2015 року по травень 2016 року, тобто з істотним порушенням строку.

Однак, Верховний Суд зазначає, що наведеною статтею 200 ПК України (в редакції чинний на час виникнення спірних правовідносин) передбачений порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків. Тоді як, згідно із абз. 1 пункту 200.10 статті 200 ПК України (в редакції чинний на час виникнення спірних правовідносин) протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.

Судами встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ОДПІ проводила відносно Товариства камеральну перевірку по питанню своєчасності реєстрації податкових накладних. Питання щодо своєчасності подання декларацій позивачем не було предметом зазначеної перевірки, а тому строки проведення такої, які обумовлені пунктом 200.10 статті 200 ПК України не підлягають застосуванню.

Крім того, дотримуючись вже усталеної позиції Верховного Суду, яка викладена за результатами розгляду аналогічних справ, зокрема постанова від 21.03.2018 (справа №804/3762/17) та від 08.05.2018 (справа №805/808/17-а), колегія суддів зазначає про помилковість висновків судів про те, що фінансові санкції, які передбачені статтею 120-1 ПК України за виявлене відповідачем порушення по своєчасності реєстрації ним податкової накладної мали бути затверджені Міністерством фінансів України, яке відповідній Порядок не розробило, вважає за необхідне зазначити наступне.

У період порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних пунктом 120-1.3 статті 120-1 ПК України передбачалось, що порядок застосування штрафних санкцій, передбачених цією статтею, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році від 24.12.2015 № 909-VIII названий пункт статті 120-1 ПК України було виключено.

Касаційний Суд з цього приводу вважає за необхідне відзначити, що прийняття чи не прийняття Порядку застосування штрафних санкцій (штрафу), передбачених статтею 120-1 ПК України за порушення 15-денного терміну реєстрації податкових накладних, не може впливати на дію вказаної норми ПК України або скасовувати її дію. Відсутність порядку застосування штрафних санкцій не звільняє позивача від відповідальності, передбаченої ПК України за несвоєчасну реєстрацією податкових накладених та не свідчить про відсутність у податкового органу повноважень щодо застосування штрафних санкцій за вказане порушення, передбаченого вказаним Кодексом.

Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році від 24.12.2015 № 909-VIII не було ані введено нових видів відповідальності за порушення податкового законодавства, ані збільшено розмір відповідальності за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Фактично, цим законом було змінено лише процедуру застосування штрафних санкцій, що не може вважатись погіршенням становища платника податків. Отже відповідач, приймаючи спірне рішення не допустив порушень статті 58 Конституції України згідно якої закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

Тобто, мотиви які були покладені судами попередніх інстанцій в основу їх рішень не можуть бути підставою для скасування прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень. Разом з тим, Верховний Суд позбавлений можливості прийняти інше рішення, оскільки судами попередніх інстанцій не досліджувався факт порушення позивачем граничного терміну реєстрації податкових накладних за період 2015-2016 років, і даним обставинам не надавалась оцінка, не зважаючи на те, що позивачем даний факт не заперечується, а висновки акту перевірки не спростовувались.

Окрім того, як вбачається з судових рішень судів попередніх інстанцій, позивачем не заперечується факт, що за період з листопада 2015 року по травень 2016 року ним було виписано та зареєстровано з порушенням термінів реєстрації податкові накладні на загальну суму ПДВ 6740972,64 грн. При цьому, під час камеральної перевірки Товариства було виявлено, що ним несвоєчасно не зареєстровані податкові накладні у Реєстрі за період: жовтень-грудень 2015 року та січень-листопад 2016 року. Отже судами взагалі не досліджувалось питання правомірності висновків відповідача в частині виявлених порушень своєчасності реєстрації позивачем у Реєстрі податкових накладних за період жовтень 2015 року та червень-листопад 2016 року.

У відповідності до приписів пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно із пунктом 201.10. статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов'язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Як вже зазначалось, відповідно до пункту 120-1.1. статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, … встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу.

Також, скасовуючи спірні податкові повідомлення-рішення з підстав порушення строку його прийняття (оскільки акт перевірки складено 14.12.2016, а податкове повідомлення-рішення прийнято 20.12.2016), суди зазначили що позивач позбавлений був можливості подати заперечення, що є порушенням вимог підпункту 86.8 статті 86 ПК України. Разом з тим, такі висновки суду є припущенням без належного обґрунтування та дослідження доказів щодо направлення та вручення акту перевірки, направлення заперечень тощо. Більш того, така підстава позову взагалі не визначалась позивачем.

Відповідно до підпункту 86.8. статті 86 цього Кодексу, - податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Згідно статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на момент ухвалення судового рішення суду першої інстанції) та статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на момент ухвалення судового рішення суду апеляційної інстанції) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Отже, оскаржувані рішення судів попередніх інстанції вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з'ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення, а саме правомірності застосування до позивача у справі санкцій. Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Підсумовуючи наведене Суд приходить до висновку, що суди попередніх інстанції допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Буської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області задовольнити частково.

2. Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23.03.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2017 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.

3. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П.Юрченко І.А.Васильєва С.С.Пасічник Судді Верховного Суду