Рішення

від 20.11.2018 по справі 1840/2784/18

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 листопада 2018 р. Справа №1840/2784/18

Сумський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Кравченка Є.Д.,

за участю секретаря судового засідання - Нікітас К.В.,

представників позивача: Сагана В.М., Подибайло А.Ю.,

представників відповідача: Дук Т.М., Бахмута Е.А., Шаповал Л.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу № 1840/2784/18

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Білопільський елеватор"

до Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Білопільський елеватор" (далі - позивач) звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області (далі - відповідач), в якій просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

- від 13.04.2018 № 0001271402, яким зменшено суму від'ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 102 493 грн.;

- від 13.04.2018 № 0001291402, яким зменшено суму від'ємного значення з податку на прибуток у розмірі 285 225 грн.;

- від 13.04.2018 № 0001331402, яким застосована штрафна (фінансова) санкція у розмірі 413 400 грн.;

- від 13.04.2018 № 0001281402, яким визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 161 846 грн., та застосовано штрафну санкцію у розмірі 40 462 грн.;

- від 13.04.2018 № б/н, яким застосована штрафна санкція у розмірі 1150 грн.

Ухвалою Сумського окружного адміністративного суду від 20.11.2018 закрито провадження у справі в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.04.2018 № 0001291402, яким зменшено суму від'ємного значення з податку на прибуток у розмірі 285 225 грн.

Позовні вимоги мотивовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі висновків акту перевірки від 23.03.2018 № 1605/18-28/14-02/35943861/15, яким зроблено висновки щодо порушення платником податків: пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України в частині не подання до Державної фіскальної служби України звіту про контрольовані операції за період з 01.01.2016 по 31.12.2016; пп. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 161 846 грн., в тому числі за вересень 2016 р. в сумі 61988 грн., за жовтень 2016р. в сумі 29008 грн., листопад 2016р. в сумі 70850 грн., та завищено від'ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту за грудень 2017р. на суму 102493 грн. в результаті допущених порушень податкового законодавства, що відображено в п. 3.2.1 розділу III; п. 2.11 Глави 2, п. 3.1 Глави 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 в частині наявності фактів проведення готівкових розрахунків без подання платіжних документів встановленої форми (до звіту доданий документ, який не є розрахунковим та не є належним доказом сплати готівкових коштів) одержувачем готівкових коштів, які б підтверджували сплату покупцем готівкових коштів; пп. б п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України.

Не погоджуючись з вищенаведеними податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ БІЛОПІЛЬСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР зазначає, що вищевказані порушення податкового законодавства ним не вчинялись.

Так, позивач вказує, що оскільки його річний дохід від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку (сумарне значення ряд.2000+ряд.2120+ряд.2200+ряд.2220+ряд.2240 Звіту про фінансові результати) за 2016 рік не перевищує 50 млн. грн., то у підприємства не виникло обов'язку з подачі звіту про контрольовані операції. При цьому, позивач правомірно відобразив у фінансовій звітності на нетто-основі (згорнуто) курсові різниці по кредиту, оскільки Податковий кодекс України не містить спеціальних правил щодо визначення річного доходу платника податків для цілей трансферного ціноутворення, а вищезазначене згортання допускається міжнародними стандартами бухгалтерського обліку. Крім того, такий самий підхід до розрахунку річного доходу від будь-якої діяльності викладений і в численних листах ДФС України, якими надавались роз'яснення на запити суб'єктів господарювання, що є пов'язаними із позивачем.

Також, хибним, на переконання позивача, є висновок податкового органу про проведення підприємством готівкових розрахунків без подання платіжних документів встановленої форми, а саме про те, що до звітів про відрядження додані документи, які не є розрахунковими та не є належними доказами сплати готівкових коштів. Позивач зазначає, що підзвітними особами до авансових звітів у якості підтвердження понесених витрат додано квитки на автобус, які були оформлені перевізниками ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9 На думку позивача, відмінність прізвищ у авансових звітах та квитках на автобус, є нічим іншим як опискою, яка була допущена при оформленні самих звітів. В тому числі розрахунковим документом який підтверджує понесені витрати підзвітної особи слід вважати саме квитки, а не авансові звіти. Адже відповідальність передбачена не за неправильне оформлення звіту, а саме за не подання підтверджуючих документів про понесені витрати.

Позивач вважає помилковим висновок відповідача про те, що ним у перевіряємий період придбавались ТМЦ, які були використані не у господарській діяльності. Так, позивачем проводилось списання товарів (зернових) у межах природного убутку, тобто втрати товару пов'язані із транспортуванням, зберіганням, відвантаженням тощо, і вони безпосередньо пов'язані із господарською діяльністю елеватора.

Позивач не погоджується із донарахуванням податку на податку на додану вартість на суму 2959 грн. у зв'язку з порушенням начебто приписів п. 198.5 ст. 198 ПК України та зауважує, що Головним управлінням ДФС у Сумській області під час проведення перевірки не було враховано податкові накладні по господарським операціям за січень 2016 року з надання послуг по зачищенню снігу, а також за грудень 2016 та грудень 2015 років з придбання новорічних подарунків-цукерок для працівників.

На думку позивача, безпідставним є висновок відповідача про заниження об'єкта оподаткування ПДВ внаслідок надання послуг елеватору за цінами, нижчими від їх фактичної собівартості в період квітень-липень 2015 року, зроблений в результаті порівняння доходів від реалізації по К-т бухрахунку 703 та списаної собівартості по бухрахунку 903. Позивач вважає, що такий підхід не відповідає приписам чинного законодавства, оскільки діяльність елеватору по суті носить сезонний характер, отже необхідно аналізувати діяльність підприємства в цілому за календарний рік, а не помісячно. Згідно даних бухобліку загальна сума доходів від наданих послуг (Д-т 703 К-т 79) за 2015 рік складі є 19,9 млн.грн, а собівартість (Д-т 79 К-т 903) становить 14,6 млн. грн. Отже твердження про надання послуг нижче собівартості не відповідає дійсності.

У судовому засіданні представники позивача позовні вимоги підтримали, просили суд позов задовольнити.

Представники відповідача у судовому засіданні проти позову заперечували, просили суд відмовити у його задоволенні.

У письмовому відзиві на позовну заяву відповідач зазначив, що згідно регістрів бухгалтерського обліку річний дохід позивача від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку становить 74772516 грн., тобто більше 50 млн. грн., при цьому позивачем не подано звіт про контрольовані операції за 2016 рік, чим порушено пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України. Відповідач вважає, що у разі складання річної фінансової звітності для правильності визначення величини доходу платника податку для цілей пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу згортання доходів, можливість якого передбачено МСБО 1 Подання фінансової звітності , не допускається. Враховуючи, що річний дохід платника податків має визначатись за правилами бухгалтерського обліку, а не за правилами формування фінансової звітності, величина доходів в такому випадку визначається за правилами ведення бухгалтерського обліку на брутто основі.

Також, відповідач вказав, що TOB „Білопільський елеватор" протягом 2015 року на порушення п. 188.1 ст.188 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року 2755-Vl із змінами та доповненнями проводило реалізацію послуг за цінами які є нижчими за їх фактичну собівартість, в результаті чого встановлено заниження суми податкового зобов'язання на суму 244115 грн. в тому числі, за квітень на суму 28306,0 грн., за травень на суму 79704,0 гри., за червень 2015 на суму 127067,0 грн., за липень 2015 на суму 9038,00 грн.

Відповідач зауважив, що ТОВ "Білопільський елеватор" за перевіряємий період придбавало товари - матеріальні цінності які було використано не в господарській діяльності платника податку. Списання зазначених товаро-матеріальних цінностей у бухгалтерському обліку підприємство ТОВ „Білопільський елеватор" проводило у дебет рахунку 9492 "Інші витрати операційної діяльності , на якому узагальнюється інформація про такі витрати операційної діяльності, які не знайшли відображення на інших субрахунках рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності", чим порушено п. 198.5 ст. 198 податкового Кодексу України, в результаті занижено податкове зобов'язання з ПДВ на загальну суму 20224 грн.

Крім того, відповідач зазначив, що при перевірці касових книг підприємства, звітів касира (другий відривний аркуш касової книги з прибутковими та видатковими касовими ордерами), звітів про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (авансових звітів підзвітних осіб) поданих до бухгалтерії підприємства, виявлено факти проведення готівкових розрахунків без подання платіжних документів встановленої форми (до звітів додані документи, які не є розрахунковими та не є належним доказом сплати готівкових коштів) одержувачем готівкових коштів, які б підтверджували сплату покупцем готівкових коштів, чим порушено до пункту 2.11 глави 2 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637.

Враховуючи викладене, Головне управління Державної фіскальної служби у Сумській області вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення обґрунтованими, правомірними та такими, що не підлягають скасуванню.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, оцінивши докази у їх сукупності, суд дійшов висновку, що позовна заява підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.

Судом встановлено, що посадовими особами Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області у період з 16.02.2018 по 16.03.2018 проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Білопільський елеватор" з питань дотримання податкового законодавства, валютного законодавства та законодавства з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт від 23.03.2018 № 1605/18-2814-02/35943861/15 (а.с. 19-49).

Актом перевірки від 23.03.2018 № 1605/18-2814-02/35943861/15 встановлено порушення позивачем пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України в частині не подання до Державної фіскальної служби України звіту про контрольовані операції за період з 01.01.2016 по 31.12.2016; пп. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на додану вартість ira суму 161 846 грн., в тому числі за вересень 2016р. в сумі 61988 грн., за жовтень 2016року в сумі 29008 грн., листопад 2016 року в сумі 70850 грн., та завищено від'ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту за грудень 2017 року на суму 102493 грн. в результаті допущених порушень податкового законодавства, що відображено в п. 3.2.1 розділу III; п. 2.11 Глави 2, п. 3.1 Глави 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 в частині наявності фактів проведення готівкових розрахунків без подання платіжних документів встановленої форми (до звіту доданий документ, який не є розрахунковим та не є належним доказом сплати готівкових коштів) одержувачем готівкових коштів, які б підтверджували сплату покупцем готівкових коштів; пп. б п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України.

За результатами проведеної перевірки Головним управлінням ДФС у Сумській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- від 13.04.2018 № 0001271402, яким зменшено суму від'ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 102 493 грн. (а.с. 56);

- від 13.04.2018 № 0001331402, яким застосована штрафна (фінансова) санкція у розмірі 413 400 грн. (а.с. 58);

- від 13.04.2018 № 0001281402, яким визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 161 846 грн., та застосовано штрафну санкцію у розмірі 40 462 грн. (а.с. 59);

- від 13.04.2018р. № б/н, згідно з яким застосована штрафна санкція у розмірі 1150 грн. (а.с. 61).

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з наступного.

Стосовно правомірності податкового повідомлення-рішення від 13.04.2018 № 0001331402, яким застосована штрафна (фінансова) санкція у розмірі 413 400 грн. суд зазначає наступне.

Як встановлено з матеріалів справи, підставою застосування вищевказаної штрафної санкції стало неподання позивачем Звіту про контрольовані операції за 2016 рік.

Суд зауважує, що для визнання господарської операції контрольованою вона має відповідати одночасно сукупності двох критеріїв, викладених у пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу.

Згідно із пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об'єкт оподаткування платника податків, однією із сторін є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України. Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку.

Відповідно до пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (у редакції, яка діяла у 2016 році), господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 -39.2.1.3 і 39.2.1.5 пп. 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь - якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податку з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Одночасно, згідно із пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, визначено, що господарською операцією для цілей трансферного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, але не виключно: фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо .

Податковий кодекс України не містить спеціальних правил щодо визначення річного доходу платника податків для цілей трансферного ціноутворення, а згідно з п.п. в) п. 137.5 ст. 137 Податкового кодексу України до річного доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід), включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Водночас, у листах ДФС України від 19.04.2018 № 8808/6/99-99-19-02-02-15 від 19.04.2018 № 8804/6/99-99-19-02-02-15 (а.с. 87-88, 88-90), якими надано податкові консультації на запити ТОВ "Радивилівський елеватор" та ТОВ "Джулинський елеватор" зазначено, що для цілей ст. 39 Кодексу розрахунок річного доходу здійснюється відповідно до вимог, встановлених пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу.

При цьому у рядку 01 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 N 897, зазначається дохід від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, включаючи дохід (виручку) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Враховуючи те, що пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначено, що до обсягу річного доходу не включаються непрямі податки, обсяг річного доходу платника податків від будь-якої діяльності для цілей трансфертного ціноутворення розраховується як сумарне значення таких показників Звіту про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) Форма N2: чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (ряд. 2000); інші операційні доходи (ряд. 2120); дохід від участі в капіталі (ряд. 2200); інші фінансові доходи (ряд. 2220); інші доходи (ряд. 2240).

Відповідно до П(с)БО 15 Дохід , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 №290, визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Згідно із П(с)БО 1 Загальні вимоги до фінансової звітності , затвердженого наказом Мііністерства фінансів України від 07.02.13 №73, у Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) (форма №2) розкриваються такі доходи: чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (р.2000); інші операційні доходи (р.2120); дохід від участі в капіталі (р.2200); інші фінансові дрходи (р.2220); інші доходи (р.22ф0).

Пунктом 3 розділу IV П(с)БО 1 встановлено, що інформація, що підлягає розкриттю, наводиться безпосередньо у фінансових звітах або у примітках до фінансової звітності. Згортання статей активів і зобов'язань, доходів і витрат є неприпустимим, крім випадків, передбачених відповідними національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності.

Пунктом 32 МСБО (IAS) 1 Подання фінансової звітності визначено, що суб'єкт господарювання не повинен згортати активи та зобов'язання або дохід і витрати, якщо тільки цього не вимагає або не дозволяє МСФЗ. При цьому п.33 МСБО (IAS) 1 встановлено, що суб'єкт господарювання розкриває окремо активи і зобов'язання, а також: дохід та витрати. Згортання у звіті про сукупні доходи або у звіті про фінансовий стан чи в окремому звіті про прибутки та збитки (якщо він подається), крім випадків, коли згортання відображає сутність операції чи іншої події, зменшує спроможність користувачів розуміти операції, інші події та умови, що відбулися, й оцінювати майбутні грошові потоки суб'єкта господарювання.

Пунктом 35 МСБО (IAS) 1 передбачено, що суб'єкт господарювання подає на нетто-основі (тобто згорнуто ) прибутки та збитки, які виникають від групи подібних операцій, наприклад, прибутки та збитки від курсових різниць або прибутки та збитки від фінансових інструментів, утримуваних для продажу. Однак суб'єкт господарювання подає такі прибутки та збитки окремо, якщо вони є суттєвими.

У Звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 2016 рік позивачем відображено наступні показники: Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (код рядка 2000) - 48 812 тис. грн; Інші операційні доходи (код рядка 2120) - 321 тис. грн.; Дохід від участі в капіталі (код рядка 2200) - 0; Інші фінансові доходи (код рядка 2220) - 12 тис. грн.; Інші доходи (код рядка 2240) - 0; всього - 49 145 тис. грн. (а.с. 213-214).

Отже, загальна сума доходу позивача не перевищує 50 млн. грн., а тому у нього відсутній обов'язок подавати звіт про контрольовані операції за 2016 рік.

Суд не бере до уваги посилання відповідача на те, що позивач відобразив у фінансовій звітності на нетто-основі (згорнуто) курсові різниці по кредиту, в той же час як для визначення доходів для цілей трансферного ціноутворення не допускається згортання доходів, оскільки таке згортання допускається міжнародними стандартами бухгалтерського обліку.

Крім того, правомірність такого згортання підтверджується і письмовою консультацією, наданою аудиторською компанією ТОВ "КПМГ - Україна" (а.с. 71-75).

Хибним, на думку суду, є аргумент відповідача про те, що сума доходу повинна рахуватись не по фінансовій звітності, а по бухгалтерським рахункам.

Суд зауважує, що такий підхід суперечить пп.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, яким визначено, що до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи, а також позиції ДФС України як центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Згідно із п. 9 МСБО 1 Подання фінансової звітності не рахунки бухгалтерського обліку, а саме фінансова звітність є структурованим відображенням фінансового стану та фінансових результатів діяльності суб'єкта господарювання. Метою фінансової звітності є надання інформації про фінансовий стан, фінансові результати діяльності та грошові потоки суб'єкта господарювання, яка є корисною для широкого кола користувачів при прийнятті ними економічних рішень. Фінансова звітність також демонструє результати того, як управлінський персонал суб'єктів господарювання розпоряджається ввіреними йому ресурсами. Для досягнення цієї мети фінансова звітність надає таку інформацію про суб'єкт господарювання: а) активи; б) зобов'язання; в) власний капітал; г) дохід та витрати, у тому числі прибутки та збитки; ґ) внески та виплати власникам, які діють згідно з їхніми повноваженнями власників; д) грошові потоки.

Ця інформація, разом з іншою інформацією у примітках, допомагає користувачам фінансової звітності спрогнозувати майбутні грошові потоки суб'єкта господарювання і, зокрема, їхній час та вірогідність.

Як встановлено із наданих позивачем аналізів рахунків 79, 974, 744 (а.с. 215-220) у фінансовій звітності позивачем відображено згорнуто доходи від курсових різниць (рах.744 в сумі 24 985 тис.грн) та втрати від неопераційних курсових різниць (рах. 974 сума 54 782 тис.грн). Підприємство має кредити у валюті, станом на 01.01.2016 курс був на рівні 24,0007 грн/$, а станом на 31.12.2016 курс 27,1909 грн/$, отже позивач отримав витрати від знецінення валюти.

Суд зауважує, що розгорнуте визнання доходів від курсових різниць у фінансовій звітності спотворить сутність операцій, зменшить спроможність користувачів розуміти операції, інші події та умови, що відбулися, й оцінювати майбутні грошові потоки суб'єкта господарювання, що суперечить вимогам МСБО 1.

З аналізу рахунків 744 та 974 встановлено, що доходи і витрати визнавались в кореспонденції з одними і тими самими рахунками, а саме 612 (де обліковується заборгованість по тілу кредиту) та 6842 (де обліковуються відсотки), отже доходи і витрати виникають по тій самій операції.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області від 13.04.2018 № 0001331402, яким застосована штрафна (фінансова) санкція у розмірі 413 400 грн., є протиправним та підлягає скасуванню, а позовні вимоги в цій частині підлягають задоволенню.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 13.04.2018 № 0001271402, яким зменшено суму від'ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 102 493 грн. та від 13.04.2018 № 0001281402, яким визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 161 846 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 40 462 грн., суд зазначає наступне.

Як встановлено з матеріалів справи, підставами прийняття зазначених рішень став висновок відповідача про порушення позивачем підпункту 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 161 846 грн., в тому числі за вересень 2016 року в сумі 61988 грн., за жовтень 2016 року в сумі 29008 грн., листопад 2016 року в сумі 70850 грн., та завищено від'ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту за грудень 2017 року на суму 102493 грн. в результаті допущених порушень податкового законодавства.

На переконання Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області, однією з причин вищевказаних порушень є надання Товариством з обмеженою відповідальністю "Білопільський елеватор" послуг елеватору за цінами, нижчими від їх фактичної собівартості в період квітень-липень 2015 року.

Такого висновку контролюючий орган дійшов в результаті порівняння доходів від реалізації по К-т бухрахунку 703 та списаної собівартості по бухрахунку 903.

Не погоджуючись із позицією відповідача, суд вважає, що такий підхід не охоплює усі обставини, що мають значення для аналізу прибутковості господарської діяльності підприємства, оскільки не враховує те, що діяльність елеватору носить сезонний характер.

Так, найбільші обсяги послуг елеватору надаються у серпні-грудні календарного року, коли здійснюється збір зернових та олійних культур, відповідно елеваторами надаються послуги із їх приймання, чищення, сушінні, доробки, зберігання та відвантаження; в січні-березні елеватором надаються послуги по зберіганню та відвантаженню сільгосппродукції; зазвичай на квітень-травень приходиться період завершення відвантаження зернових та олійних культур, залишки продукції на елеваторі є мінімальними і обсяг наданих послуг елеватором суттєво зменшується; в червні-липні відбувається відвантаження залишків сільгосппродукції врожаю минулого року і здійснюється зачистка елеватору. Отже, необхідно аналізувати діяльність підприємства в цілому за календарний рік, а не помісячно.

Як встановлено із даних бухгалтерського обліку (а.с. 101) загальна сума доходів від наданих послуг (Д-т 703 К-т 79) за 2015 рік складає 19,9 млн.грн, а собівартість (Д-т 79 К-т 903) становить 14,6 млн.грн. Отже, твердження про надання послуг нижче собівартості не відповідає дійсності.

Як встановлено із оборотно-сальдової відомості по рахунку 233 за 2015 рік (а.с. 11-12), підприємство на рахунку 233 накопичує витрати і в момент визнання доходів від наданих послуг списує витрати проводкою к-т 233 д-т 903. При цьому, із загальної суми собівартості послуг у розмірі 14,6 млн.грн, витрати на оплату праці становлять 3,6 млн.грн, страхування 0,1 млн.грн., тобто принаймні 25% витрат у структурі собівартості точно не містять ПДВ. Крім того, в структурі собівартості 4,5 млн. грн. складають амортизаційні витрати. Враховуючи значну інфляцію і знецінення валюти, підприємством здійснювалась дооцінка об'єктів основних засобів, відповідно амортизується вже дооцінена вартість основних засобів, яка не формує кредит з ПДВ у підприємства. Отже, що в структурі собівартості лише близько 60-70% витрат формували кредит з ПДВ (основні статті - це газ, пальне, електроенергія, матеріали).

За таких обставин, суд дійшов висновку, що зобов'язання з ПДВ від наданих послуг майже вдвічі перевищують податковий кредит з ПДВ, що формується для надання таких послуг.

Відповідно до п. 188.1 ст.188 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року 2755-VI із змінами та доповненнями база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Приписи п. 188.1 ст.188 Податкового кодексу України покликані запобігти отриманню необґрунтованої податкової вигоди у вигляді податкового кредиту з ПДВ від продажу нижче ціни придбання і, фактично, вимагають, щоб податковий кредит з ПДВ покривався зобов'язаннями з ПДВ. Водночас, послуги підприємства надаються за цінами, що відповідають ринковим, в цілому по року доходи від реалізації перевищують собівартість, а зобов'язання з ПДВ майже вдвічі перевищують кредит з ПДВ, сформований витратами для надання послуг.

Збитковість послуг за даними бухобліку у квітні-липні 2015 року пояснюється виключно сезонним характером діяльності підприємства та специфікою бухгалтерського обліку.

Як встановлено з аналізу рахунку 233 за 2015 рік (а.с. 12) 3,2 млн.грн є прямими витратами (з рах.203), а 11,4 млн.грн. є загальновиробничими витратами (з рах.91), тобто біля 78% витрат є умовно-постійними і не залежать від обсягу наданих послуг. Необхідно враховувати, що амортизація нараховується рівномірно на щомісячній основі незалежно від сезонності, так само заробітна виплачується щомісячно, незалежно від наданих послуг, проводяться ремонти тощо, а ці витрати становлять понад 60% у структурі собівартості.

Як встановлено з оборотно-сальдової відомості по рахунку 233 за квітень-липень 2015 року, із 3,5 млн.грн витрат, 2,7 млн.грн становлять постійній витрати, що не залежать від обсягу наданих послуг в конкретному місяці (амортизація, оплата праці, страховка, атестація).

Враховуючи викладене, суд вважає безпідставним висновок відповідача про надання Товариством з обмеженою відповідальністю "Білопільський елеватор" послуг елеватору за цінами, нижчими від їх фактичної собівартості в період квітень-липень 2015 року, і, як наслідок, порушення позивачем підпункту 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України.

Також, суд частково не погоджується із аргументом відповідача про те, що ТОВ "Білопільський елеватор" за перевіряємий період придбавало товари-матеріальні цінності, які було використано не в господарській діяльності платника податку, чим порушено п. 198.5 ст. 198 податкового Кодексу України, в результаті занижено податкове зобов'язання з ПДВ на загальну суму 20224 грн.

З матеріалів справи встановлено, що протягом періоду, що перевіряється підприємством ТОВ "Білопільський елеватор" проведено списання товарів у дебет рахунку 947 Нестачі і втрати від псування цінностей , на якому ведеться облік нестач грошових коштів та інших цінностей і втрат від псування цінностей, що виявлені в процесі заготовлення, переробки, збереження, та реалізації на суму 86316,00 грн.

Списання товарів (зернових) проводилось згідно Актів списання товарно-матеріальних цінностей в сумі 86316,00 грн. (а.с. 184-200) та відображено в бухгалтерському обліку наступним чином: Д-т 947 Нестачі і втрати від псування цінностей К-т 28 Товар за травень 2016 року в сумі 3200,00 грн.; за липень 2016 року в сумі 37277,00 грн.; за грудень 2016 року в сумі 6616,00 грн.; за лютий 2017 року в сумі 6169,00 грн.; за березень 2017 року в сумі 30181,00 грн.; за грудень 2017 року в сумі 2873,00 грн.

Сума податку на додану вартість включена до складу податкового кредиту по придбаному товару становить 17263 грн.

Як встановлено з матеріалів справи, у періоді, що перевірявся, позивач реалізовував товар (кукурудзу, пшеницю) на експорт і ніс витрати на зберігання, перевезення в порт.

Згідно із Правилами перевезення вантажів залізничним транспортом (ст.27 розд.8 Правила видач вантажів ), затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 21.11.2000 N 644 вантаж вважається доставленим без утрати, якщо різниця між масою, вказаною в пункті відправлення в залізничній накладній, та масою, визначеною на станції призначення, не перевищує норми природної втрати і граничного розходження у визначенні маси нетто.

При видачі вантажів, маса яких унаслідок їх властивостей зменшується при перевезенні, норма недостачі (сума норми природної втрати та граничного розходження визначення маси нетто становить: 0,5 % маси всіх інших вантажів.

Крім того, при відвантаженні зернових з елеватору, прийманні в порту, перевалці також відбуваються природні втрати.

Відповідно до п.1.38 Інструкції про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах, затвердженої наказом Мінагрополітики від 13.10.08 № 661, механічні втрати кукурудзи в процесі обробки можуть бути прийняті до списання за актом зачистки в межах 0,2% від маси переданої у виробництво кукурудзи.

Наказом Міністерства хлібопродуктів СРСР Про затвердження норм природного убутку зерна, продуктів його переробки, насіння трав, кормів трав'яних, штучно висушених, та насіння олійних культур при зберіганні на підприємствах системи Міністерства хлібопродуктів СРСР від 28.01.1986 № 23 (далі - наказ від 28.01.1986 № 23) затверджено норми природного убутку зернових, зокрема по кукурудзі при зберіганні на елеваторі до 3 місяців норма втрат становить 0,075% до 6 місяців - 0,115%.

За таких обставин, в процесі здійснення господарської діяльності із реалізації кукурудзи на експорт природні втрати становлять до 0,815%.

Як встановлено із наданого позивачем аналізу рахунку 281 та 283 по номенклатурі кукурудза за 2016 рік (а.с. 221-222) фактичні втрати склали 0,28%, тобто не перевищують норми природного убутку.

Згідно із наказом від 28.01.1986 № 23 норми природного убутку по пшениці 6 класу при перевезенні становлять 0,5%, при зберіганні 0,07-0,09%, при перевалці 0,2% .

Як встановлено із аналізу рахунку 281 по номенклатурі пшениця 6 класу за 2016 рік (а.с. 223), фактичні втрати склали 0,64% по відвантаженню та перевезенню, та 0,2% по перевалці тобто не перевищують норми природного убутку.

Як встановлено із наданого позивачем аналізу рахунку 281 по номенклатурі кукурудза за 2017 рік (а.с. 224), фактичні втрати склали 0,28%, тобто не перевищують норми природного убутку.

Суд зауважує, що втрати товарів у процесі зберігання/транспортування є об'єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами контролю та впливу підприємства і є невід'ємною частиною господарської діяльності. Вартість природних втрат покривається у ціні продажу товару, бере участь у формуванні податкових зобов'язань, а такі природні втрати не є і не можуть бути додатковим самостійним об'єктом оподаткування ПДВ.

Отже, як встановлено з матеріалів справи, вищевказане списання товаро-матеріальних цінностей фактично є списанням втрат товарів в межах природного убутку а тому, суд вважає, що товари є використаними в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності і відсутні підстави для нарахування податкових зобов'язань на підставі п.198.5 Податкового кодексу України.

Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від від 13.04.2018 № 0001281402, яким визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 161 846 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 40 462 грн., та податкове повідомлення-рішення 13.04.2018 № 0001271402 в частині зменшення суми від'ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 99 534 грн. є безпідставними, протиправними та підлягають скасуванню, а позовні вимоги в цій частині слід задовольнити.

Водночас, суд не вбачає підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення 13.04.2018 № 0001271402 в частині зменшення суми від'ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 2959 грн., виходячи з наступного.

Суд погоджується із висновком податкового органу, що у грудні 2015 року, у січні, грудні 2016 року підприємство придбавало товари-матеріальні цінності та отримувало послуги, які було використано не в господарській діяльності платника податку.

Зокрема, у січні 2016 року надавалися послуги по зачищенню снігу в межах соцугоди своїм транспортом згідно податкової накладної від 31.01.2016 № 36, сума ПДВ 1098,78 грн. (а.с. 103).

У грудні 2016 року придбано новорічні подарунки згідно податкової накладної від 31.12.2016 № 42, сума ПДВ - 820,16 грн. (а.с. 104).

У грудні 2015 року придбано новорічні подарунки-цукерки для працівників у ФОП ОСОБА_10, яка не є платником ПДВ.

Списання зазначених товарно-матеріальних цінностей у бухгалтерському обліку підприємства ТОВ „Білопільський елеватор" проводило у дебет рахунку 9492 "Інші витрати операційної діяльності , на якому узагальнюється інформація про такі витрати операційної діяльності, які не знайшли відображення па інших субрахунках рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності". Списання проводилось згідно актів списання товарно-матеріальних цінностей (а.с. 201-203).

Дані операції зі списання ТМЦ в бухгалтерському обліку відображено наступним чином: Д-т 9492 "Інші витрати операційної діяльності К-т 209 Інші матеріали за грудень 2015 року в сумі 5200,0 грн.; Д-т 9492 "Інші витрати операційної діяльності К-т 203 Паливо за січень 2016 року в сумі 5494,0 грн.; Д-т "Інші витрати операційної діяльності К-т 28 Товар за грудень 2016 року в сумі 4101,00 грн.

Сума податку на додану вартість включена до складу податкового кредиту по придбаним ТМЦ становить 2959,00 грн.

Відповідно до п. 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 Податкового кодексу України, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг. Нарахування податкового кредиту з податку на додану вартість здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно із пунктом 198.5 статті 198 ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Таким чином, на порушення п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 2755-VI зі змінами та доповненнями підприємство ТОВ БІЛОПІЛЬСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР занижено суму податкового зобов'язання по податку на додану вартість від проведених операцій по списанню ТМЦ в сумі 2959,0 грн. в тому числі за грудень 2015 року - 1040 грн., за січень 2016 року - 1099 грн., за грудень 2016 року - 820 грн..

Отже, податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області від 13.04.2018 № 0001271402 в частині зменшення суми від'ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 2959 грн. є правомірним та не підлягає скасуванню.

Також, суд відмовляє у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 13.04.2018 № б/н, яким застосована штрафна санкція у розмірі 1150 грн., з огляду на наступне.

Актом перевірки встановлено факти проведення готівкових розрахунків без подання платіжних документів встановленої форми (до звітів додані документи, які не є розрахунковими та не є належним доказом сплати готівкових коштів) одержувачем готівкових коштів, які б підтверджували сплату покупцем готівкових коштів. Загальна сума сплачених готівкових коштів без подання платіжних документів встановленої форми склала 1 150 грн. 00 коп.

Зокрема, до авансового звіту підзвітної особи ОСОБА_11 від 11.09.2015 № 156 на суму 250,00 грн. (а.с. 125) додано проїзний квиток на автобус від ФОП ОСОБА_7 (зворотній бік а.с. 125), в той час як у авансовому звіті зазначено підтвердний платіжний документ щодо сплачених коштів - квиток перевізника ФОП ОСОБА_12.

До авансового звіту підзвітної особи ОСОБА_13 від 29.06.2016 № ВРГ00000058 на суму 400,00 грн. (а.с. 126) додано проїзні квитки на автобус від ФОП ОСОБА_8 та ФОП ОСОБА_14 (зворотній бік а.с. 126), в той час як у авансовому звіті зазначено підтвердні платіжні документи щодо сплачених коштів - квитки перевізника ФОП ОСОБА_15.

До авансового звіту підзвітної особи ОСОБА_13 від 11.07.2016 № ВРГ00000062 на суму 500,00 грн. (а.с. 127) додано проїзні квитки па автобус від ФОП ОСОБА_9 (зворотній бік а.с. 127), в той час як у авансовому звіті зазначено підтвердні платіжні документи щодо сплачених коштів - квитки перевізника ФОП ОСОБА_15.

Відповідно до пункту 2.11 глави 2 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 видача готівкових коштів під звіт або па відрядження (далі - під звіт) здійснюється відповідно до законодавства України. Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України .

Згідно із п. 3.1 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 Касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням електронних платіжних засобів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів .

Відповідно до п. 3 Порядку складання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №841 від 28.09.2015. зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 жовтня 2015 р. за N 1248/27693 (з подальшими змінами та доповненнями) звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (далі - Звіт), подається до закінчення п'ятого банківського дня. що настає за днем, у якому платник податку завершує таке відрядження або завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок податкового агента платника податку, що надав кошти під звіт . Таким чином, звіт про використання коштів, виданих па відрядження або під звіт подасться до бухгалтерії підприємства за результатами такого відрядження, та складається на основі тих розрахункових документів, що були надані особі, що перебуває у відрядженні.

Згідно із абзацом шостим статті 1 Указу Президента від 12 червня 1995 року № 436/95 Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки (з наступними змінами та доповненнями) за проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів передбачена відповідальність шляхом застосування санкцій у вигляді штрафу - у розмірі сплачених коштів.

Враховуючи викладене, суд погоджується із твердженням відповідача про встановлення факту проведення позивачем готівкових розрахунків без подання платіжних документів встановленої форми одержувачем готівкових коштів, які б підтверджували сплату покупцем готівкових коштів.

Таким чином, згідно податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Сумській області від 13.04.2018 за № 0001441406 було правомірно застосовано до позивача штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1 150,00 грн., а тому воно не підлягає скасуванню.

Відповідно до ч. 1, 3 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Враховуючи, що суд дійшов висновку про часткове задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Білопільський елеватор", то слід стягнути на його користь за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області сплачений позивачем судовий збір пропорційно до розміру задоволених позовних вимог у сумі 10 728, 63 грн.

Керуючись ст.ст. 90, 139, 143, 241- 246, 250, 255, 295 КАС України, суд, -

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Білопільський елеватор" до Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області від 13.04.2018 № 0001271402 в частині зменшення суми від'ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 99 534 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області від 13.04.2018 № 0001331402, яким застосована штрафна (фінансова) санкція у розмірі 413 400 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області від 13.04.2018 № 0001281402, яким визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 161 846 грн., та застосовано штрафну санкцію у розмірі 40 462 грн.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Білопільський елеватор" (41800, Сумська область, м. Білопілля, вул. Крачківка, 1, ідентифікаційний код 35943861) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області (вул. Іллінська, 13, м. Суми, 40000, ідентифікаційний код 39456414) судовий збір у розмірі 10 728 (десять тисяч сімсот двадцять вісім) грн. 63 коп.

У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовити.

Рішення може бути оскаржено до Харківського апеляційного адміністративного суду через Сумський окружний адміністративний суд шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя Є.Д. Кравченко

Повний текст рішення складений та підписаний 30.11.2018.