Рішеннявід 30.11.2018 по справі 812/399/18ЛУГАНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
8.3.1
ЛУГАНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ
Іменем України
30 листопада 2018 рокуСєвєродонецькСправа № 812/399/18
Луганський окружний адміністративний суд
у складі головуючого судді Чиркіна С.М.,
за участю
секретаря судового засідання Солошенка П.В.,
та
представників сторін:
від позивача - Олійника А.С.,
Абрамушкіної В.Д.,
Банькової М.О.,
від відповідача - Красножен М.С.,
Черниченко І.Ю.,
розглянувши у судовому засіданні у порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом публічного акціонерного товариства Рубіжанський картонно-тарний комбінат до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 10.01.2018 № 0000025016,
ВСТАНОВИВ:
15 лютого 2018 року до Луганського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов публічного акціонерного товариства Рубіжанський картонно-тарний комбінат (далі - позивач) до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 10.01.2018 № 0000025016.
Ухвалою суду від 20 лютого 2018 року адміністративний позов про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 10.01.2018 № 0000025016 залишено без руху, запропоновано позивачу протягом п'яти календарних днів з дня отримання даної ухвали надати до суду уточнену позовну заяву, оформлену з дотриманням вимог статті 160, 161 КАС України; копію уточненого позову з усіма доданими додатковими документами, в разі їх надання, для надіслання відповідачу(т.2 а.с. 1-2).
21 лютого 2018 року до суду від позивача надійшла заява від 21.02.2018, якою надано уточнений адміністративний позов, оформлений з дотриманням вимог статті 160, 161 КАС України (т.2 а.с. 5-16).
26.02.2018 після усунення недоліків відкрито провадження за позовом публічного акціонерного товариства Рубіжанський картонно-тарний комбінат до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 10.01.2018 № 0000025016 (т.1 а.с. 1-2).
В обгрунтування позову зазначив, що 12.01.2018 Позивачем отримано податкове повідомлення-рішення Форми П №0000025016 від 10.01.2018 року (далі - Рішення) Відповідача, у якому зазначено про порушення пункту 1 статті 3 ЗУ Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , пункту 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 1 Загальні вимоги до фінансової звітності , пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 Запаси затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246, пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, статті 9 П(С)БО 21, П(С)БО 15 та пункту 14.1.36, 14.1.191, пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 34.1.1 пункту 134.1, статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140, підпункт 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 розділу III Податкового кодексу України, в підсумку чого виникло у Позивача зобов'язання виправити показники податкової звітності з податку на прибуток за 2014, 2015, 2016 роки, перше півріччя 2017 року в частині завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування на загальну суму 76866648,00 грн.
Вказана сума виникла в наслідок врахування курсових різниць у 2014 та 2015 році за операціями з позик в іноземній валюті на суму 75996006,00 грн та заниження доходів на вартість безоплатно отриманих ТМЦ та послуг у 2015році на суму 870642,00 грн.
З висновками Відповідача, щодо обліку курсової різниці Позивач не згоден з наступних підстав.
З метою погашення кредиту 2007 року від CITIBANK N.A. LONDON BRANCH у сумі 60000000,00 (шістдесят мільйонів) євро Позивач додатково 27.05.2014 отримав позику від Комелінко Трейдінг Лтд ( Komelinco Trading Ltd ) у сумі 1 900 000 дол. США та 24.11.2014 від Ді Ес Сміт Юкрейн Лімітед ( DS Smith Ukraine Limited ) у сумі 1 900 000 дол. США та у сумі 3 000 000 дол. США.
Зазначені позики були належним чином зареєстровані Національним Банком України та отримані відповідні Свідоцтва Головного управління НБУ по м. Києву та Київській області про реєстрацію договору позики .
Позивач та Відповідач визнають факт та розмір курсових різниць за зазначеними позиками, у 2014 році в сумі 17656471,00 грн у 2015 році в сумі 58339535,00 грн разом 75996006,00 грн.
Враховуючи зміни у законодавстві, яке регламентує спірні питання у 2014 та 2015 роках Позивач розмежував обгрунтування своєї позиції по періодах.
Позивач стверджує, що у 2014 році відображено на підставі даних бухгалтерського обліку, а саме субрахунку 714, у складі податкової декларації р. 2120 Інші операційні доходи та враховано у складі в рядку Інші доходи позитивне значення курсових різниць у сумі 9100154 грн (по позикам - 929759,00 грн, по відсоткам - 170394,66 грн) по позикам, отриманим від нерезидентів-акціонерів, погашення яких визначено умовами Договорів за позиками, отриманими Позивачем від Комелінко Трейдінг Лтд ( Komelinco Trading Ltd ) та Ді Ес Сміт Юкрейн Лімітед ( DS Smith Ukraine Limited ).
Із посиланням на вимоги абзацу 2 підпункту 153.1.3. пункту 153.1. статті 153 ПК України (в редакції, яка була чинна в період 2014 року) стверджував, що такі курсові різниці повинні відображатися у складі доходів платника податку.
У 2014 році Позивачем відображено на підставі даних бухгалтерського обліку, а саме субрахунку 945, у складі податкової декларації р. 2120 Інші витрати від'ємне значення курсових різниць у сумі 26756625 грн (по позикам - 26212842,20 грн, по відсоткам за позиками - 543782,93 грн) по позикам, отриманим від нерезидентів-акціонерів, погашення яких визначено умовами Договорів за позиками, отриманими Позивачем від Комелінко Трейдінг Лтд ( Komelinco Trading Ltd ) та Ді Ес Сміт Юкрейн Лімітед ( DS Smith Ukraine Limited ). Згідно з правилами податкового обліку, а саме: абз. 2 п.п. 153.1.3. п. 153.1. ст. 153 ПКУ (в редакції, яка була чинна в період 2014 року) такі курсові різниці повинні відображатися у складі витрат платника податку.
Як на підтвердження позиції послався на лист ДФС України від 05.05.2015 № 16030/7/99-99-19-07-02-17 Про роз'яснення з питань оподаткування податком на прибуток операцій в іноземній валюті , де зазначено що ... визначені за правилами бухгалтерського обліку курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти для цілей оподаткування податком на прибуток визнаються доходами та/або витратами у звітному періоді їх виникнення відповідно до вимог Кодексу. .
Позивач вважає хибною позицією Відповідача яка ґрунтується на пунктах 4, 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 Вплив змін валютних курсів (далі - ПСБУ), відповідно до яких курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов'язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.
Стверджує, що його акціонери (кредитори у даному випадку) не є господарськими одиницями за межами України для Позивача оскільки не підпадають під тлумачення терміну господарська одиниця за межами України в контексті пункту 4 П(С)БО 21, оскільки за вимогами п. 4 П(С)БО 23 Асоційоване підприємство це підприємство, на яке інвестор мас суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора.
Такий підхід вважає помилковим та безглуздим, що на його думку унеможливлює застосування правила визначеного п. 9 П(С)БО 21 для врахування курсових різниць в обліку підприємства.
Позивач вважає, що поняття Господарські одиниці за межами України , наведеного та використовуваного у національних П(С)БО, це підприємства, засновані та/або в тій чи іншій мірі контрольовані через вплив на них з боку резидента України, зобов'язання яких та/або перед якими резидент України відображає у консолідованій фінансовій звітності.
Проте в даному випадку зазначені відносини не мають місця та не підтверджені жодним чином, оскільки Позивач не має ніякого впливу на своїх позикодавців (нерезидентів- акціонерів) оскільки існують протилежні обставини.
Як на підтвердження своєї позиції послався на Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, які в даний час використовує Позивач, та на основі яких розроблялись національні стандарти. Зокрема, Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 21 Вплив змін валютних курсів встановлює, що Суб'єкт господарювання може здійснювати зовнішню діяльність двома шляхами - проводячи операції в іноземній валюті або маючи закордонні господарські одиниці.
Зазначив, що закордонна господарська одиниця - це суб'єкт господарювання, який є дочірнім, асоційованим, спільним підприємством або філією суб'єкта господарювання, що звітує, діяльність якого базується або здійснюється в іншій країні або валюті, ніж країна та валюта суб'єкта господарювання, що звітує. При цьому, Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 28 Інвестиції в асоційовані та спільні підприємства встановлює, що Асоційоване підприємство - це суб'єкт господарювання, на який інвестор має суттєвий вплив, тобто повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової та операційної політики об'єкта інвестування, але не контроль чи спільний контроль таких політик.
Інший критерій розбіжності застосування п. 9 П(С)БО 21 полягає у визнанні Відповідачем зобов'язання як такого погашення якого не планується і не є ймовірним в найближчій перспективі .
Стверджує, що зазначена кваліфікація зобов'язань базується на припущеннях Відповідача.
Як спростування позиції Відповідача зазначив, що позики були належним чином зареєстровані в Національному Банку України, отримані відповідні Свідоцтва Головного управління Національного Банку України по м. Києву та Київській області про реєстрацію договору позики від 22.05.2014 № 09-204/9080 та від 22.05.2014 № 09-204/9081 та Позивач належним чином всі роки виконує умови договорів позики щодо нарахування відсотків за користування позиковими коштами, щорічно проводить звірку з позикодавцями щодо нарахованих відсотків та заборгованості та належним чином їх обліковує у бухгалтерському обліку.
У договорах позик чітко зазначені планові строки погашення позик, тому не можна вважати, що їх погашення не планується . Позивач ніколи не отримував від позикодавців ніяких документів (повідомлень) щодо можливості непогашення цих позик у майбутньому та Відповідач не має та не надав жодного документу для спростування цього твердження, тому це припущення існує лише в уяві Відповідача.
Щодо врахування курсових різниць в цілях оподаткування у 2015 році Позивач зазначив, що 01.01.2015 було виключено статті 153 ПК України, яка до цього часу регулювала в тому числі і питання врахування у податковому обліку курсових різниць. З зазначеної дати відповідно до статті 134 ПК України прибуток до оподаткування розраховується на основі фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних стандартів бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності шляхом встановлених податковим кодексом коригувань.
Враховуючи вищезазначене, результати розрахунку курсових різниць мали відображатись у бухгалтерському та податковому обліку відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, зокрема п.8 П(С)БО 21 Вплив змін валютних курсів затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року № 193.
У 2015 році Позивачем відображено на підставі даних бухгалтерського обліку, а саме субрахунку 714, у складі податкової декларації р. 2120 Інші операційні доходи та враховано у складі в рядку Інші доходи позитивне значення курсових різниць у сумі 50 796 211,93 грн. (по позикам - 48 793 338,80 грн, по відсоткам - 2002873,13 грн) по позикам, отриманим від нерезидентів-акціонерів, погашення яких визначено умовами Договорів за позиками, отриманими Позивачем від Комелінко Трейдінг Лтд ( Komelinco Trading Ltd ) та Ді Ес Сміт Юкрейн Лімітед ( DS Smith Ukraine Limited ).
У 2015 році Позивачем відображено на підставі даних бухгалтерського обліку, а саме субрахунку 945, у складі податкової декларації р. 2120 Інші витрати від'ємне значення курсових різниць у сумі 109135746,62 грн (по позикам - 104771693,60 грн, по відсоткам за позиками - 4364053,02 грн) по позикам, отриманим від нерезидентів-акціонерів, погашення яких визначено умовами Договорів за позиками, отриманими Позивачем від Комелінко Трейдінг Лтд ( Komelinco Trading Ltd ) та Ді Ес Сміт Юкрейн Лімітед ( DS Smith Ukraine Limited ).
Позивач не згоден із позицією Відповідача який не застосував загальну норму п. 8 П(С)БО 21), що Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) , а застосував виключення з цього правила, встановлене п. 9 П(С)БО 21.
Стверджує, що пункт 9 П(С)БО 21 регламентує курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов'язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході. .
Зазначив, що системний аналіз щодо трактування понять господарська одиниця за межами України , асоційоване підприємство , зобов'язання погашення якого не планується і не є ймовірними в найближчій перспективі за 2015 рік є аналогічною тлумаченню термінів викладених у позиції за 2014 рік.
Позивач вважає, що кваліфікація позикодавців як господарських одиниць Позивача за межами України є хибною а зобов'язання погашаються згідно умовам договору.
Додатково зазначив, що річна фінансова звітність Позивача, як публічного акціонерного товариства, щорічно перевіряється незалежним аудитором. Річна звітність за 2014 та 2015 роки була перевірена Приватним акціонерним товариством Делойт енд Туш Юкрейніан Сервісез Компані . Жодного зауваження щодо некоректного або помилкового розрахунку курсових різниць та їх відображення у бухгалтерському та податковому обліку у висновках незалежного аудитора за вищезгадані періоди з цього приводу не було.
При цьому на виконання вимог статті 79 КАС України, висновки аудиторської перевірки не надав.
На підставі зазначеного стверджував, що правомірно відніс у 2014 році до складу інших доходів позитивне значення курсових різниць у сумі 9100153,66 грн і до складу витрат від'ємне значення курсових різниць у сумі 26756625,13 грн, разом 17656471,00 грн, отриманих від перерахунку заборгованості та нарахованими на таку заборгованість відсотків за позиками, отриманими від нерезидентів пов'язаних, у 2015 році до складу інших доходів позитивне значення курсових різниць у сумі 50796211,93 грн і до складу витрат від'ємне значення курсових різниць у сумі 109135746,62 грн, разом 58339534,69 грн, отриманих від перерахунку заборгованості та нарахованими на таку заборгованість відсотків за позиками, отриманими від нерезидентів пов'язаних осіб Комелінко Трейдінг Лтд ( Котеііпсо Trading Ltd ) та Ді Ес Сміт Юкрейн Лімітед ( DS Smith Ukraine Limited ).
В акті перевірки Відповідач також зробив висновок про завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у зв'язку із неможливістю встановити походження ТМЦ та послуг за період з 01.01.2015 по 30.06.2017 у сумі 870642,31 грн по операціям з трьома контрагентами: ТОВ ВТФ Октава , ТОВ Запоріжполімерторг , ТОВ Сі Бі Електроніко .
Із зазначеним висновком та прийнятим рішенням Позивач не згоден з наступних підстав.
Стверджував, що по операціям з TOB ВТФ Октава надав Відповідачу всі документальні докази постачання ТМЦ згідно укладеного договору № 103 від 09.02.2015 р. на суму 775 033,00 грн., а саме: видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, прибуткові акти, сертифікати якості, що свідчить про недопустимість тлумачення цих операцій як не підтверджені .
По операціям з ТОВ Запоріжполімерторг зазначив, що надав Відповідачу всі документальні докази здійснення господарських операцій згідно з укладеним договором від 14.11.2013 № 686 на суму 88359,00 грн, а саме: акти, товарно-транспортні накладні, прибуткові акти. Згідно укладеного договору ТОВ Запоріжполімерторг надавав послуги з організації прийомки макулатури та її сортування, пресування та навантаження на адресу Позивача. Всі надані послуги від ТОВ Загіоріжполімерторг на адресу Позивача були задокументовані у вигляді підписаних з обох сторін актів прийому-передачі товарно- матеріальних цінностей.
Договірні відносини згідно договору підряду від 14.11.2013 № 686 Позивач мав лише з ТОВ Запоріжполімерторг , тому не може нести відповідальність за відносини ТОВ Запоріжполімерторг з третіми юридичними особами.
По наданню послуг ТОВ Сі Бі Електронікс зазначив, що надав Відповідачу всі наявні документальні докази здійснення господарських операцій з ТОВ Сі Бі Електронікс згідно з укладеним договором від 26.01.2015 № 26012015 на суму 8700,00 грн, а саме товарно-транспортну накладну від 26.01.2015 № 793-15, акт здачі-прийому робіт (надання послуг) від 28.01.2015 № ОУ-0000020. Стверджував, що надання транспортно-експедиційних послуг з перевезення продукції виробництва Позивача у січні 2015 року також підтверджується товарно-транспортною накладною від 26.01.2015 №793-15.
Стверджував, що посилання Відповідача на кримінальні провадження, відкриті по відношенню до третіх юридичних осіб, які були постачальниками ТМЦ до ТОВ ВТФ Октава , а саме ТОВ Артрікс трейд , ТОВ Прайм газ , ТОВ Абсолют , є хибними оскільки кримінальні провадження були відкриті вже після здійснення господарських операцій між Позивачем та контрагентами.
Стверджував, що здійснював діяльність та облік відповідно до норм ПКУ, Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та П(С)БО № 1, П(С)БО № 9, П(С)БО № 15, П(С)БО № 16, у зв'язку з чим твердження Відповідача щодо завищення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збиток) за 2015 року у сумі 870 642,00 є безпідставним та необґрунтованим.
На підставі вищевикладеного Позивач вважає безпідставним коригування доходів підприємства на суму 870642,00 грн по операціях постачання матеріальних цінностей та послуг від ТОВ ВТФ Октава (код ЄДРПОУ 23477806), ТОВ Запоріжполімерторг (код ЄДРПОУ 31473668), ТОВ Сі Бі Електронікс (код ЄДРПОУ 38338832).
Відповідач позов не визнав у відзиві зазначив, що проведеною документальною плановою виїзною перевіркою встановлено завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування за: 2014 рік - 17656471,00 грн, 2015 рік - 76866648 грн, 2016 рік - 76866648 грн, І півріччя 2017 року - 76866648 грн завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 у сумі 17656471 грн.
Відповідач зазначив, що визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку .
Послався на вимоги п. 9 П(С)БО 21 та стверджував, що курсові різниці які виникають по дебіторській заборгованості або зобов'язанням по розрахунках з господарською одиницею за межами України, погашення яких не планується та не є вірогідним в найближчій перспективі, враховуються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.
В 2014 році ПАТ РКТК відображено у складі р. 2120 Інші операційні доходи та враховано у складі податкової декларації в рядку Інші доходи позитивне значення курсових різниць у сумі 9 100 154 грн по кредитам отриманим від нерезидентів-засновників, погашення яких не планується та не є вірогідним в найближчій перспективі.
В 2014 році ПАТ РКТК відображено у податкової декларації в рядку Інші витрати від'ємне значення курсових різниць у сумі 26756625,00 грн. по кредитам отриманим від нерезидентів-засновників, погашення яких не планується та не є вірогідним в найближчій перспективі. Згідно правил бухгалтерського обліку, а саме п. 9 П(С)БО 21, такі курсові різниці повинні відображатися у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході, а саме на субрахунку 423 Накопичені курсові різниці .
Із посиланням на вимоги п. 9 П(С)БО 21 п. 4 П(С)БО 23 ст. 126 Господарського Кодексу України зазначив, що курсові різниці, що виникають по дебіторській заборгованості або зобов'язанням по розрахунках з господарською одиницею за межами України, погашення яких не планується та не є вірогідним в найближчій перспективі, враховуються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.
Стверджував, що Позивач та його засновники є асоційованими підприємствами, та відповідно останній при веденні бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та визначенні курсових різниць (до їх трансформації для відображення звітності згідно МСФЗ) повинно дотримуватись норм ст. 9 П(С)БО 21 .
Також стверджував, що зобов'язання з терміном погашення до 12 місяців є поточними, а з терміном більше ніж 12 місяців - є довгостроковими.
На підставі аналізу тривалого непогашення кредиту на момент перевірки та норм діючого законодавства, що Позивач не планував погашення в найближчій перспективі кредитів на користь нерезидентів-засновників.
Щодо завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за період з 01.01.2015 по 30.06.2017 у сумі 870642,31 грн за рахунок заниження доходів на вартість безоплатно отриманих ТМЦ та послуг Відповідач зазначив.
Перевіркою встановлено взаємовідносини ПАТ РКТК з контрагентом ТОВ ВТВ Октава на підставі укладеного договору поставки від 09.02.2015 № 103за період за лютий 2015 року, квітень 2015 року, травень 2015 року на загальну суму 930039,96 грн.
У прибуткових актах, зазначених в таблиці №2-0 акту передбачено підписи та прізвища, ім'я по батькові відповідальних осіб підприємства: інженер, бухгалтер та завідуючий складом. У наданих приходних актах ТМЦ на склад відсутні прізвища таких осіб.
У пред'явлених приходних актах відсутні взагалі назва відправника та його реквізити, що не дає змогу визначити місце відправлення ТМЦ, а також правомірність отримання таких ТМЦ фізичними особами Крисько А.Ю та Поповим О.Л. (зазначених у приходних актах) та належність таких осіб до працівників підприємства ПАТ РКТК .
Харківським управлінням Офісу ВПВ ДФС від ДПІ у м. Лисичанську було отримано узагальнена податкова інформація щодо ТОВ ВТФ Октава від 25.02.2016р. №1490/12-09-22 за звітний податковий період: грудень 2014-травень 2015 року з питань проведення фінансово-господарських операцій в якій зазначено:
…не можливо встановити походження товарів, які було зазначено в первинних документах ПАТ РКТК , придбаних від ТОВ ВТФ Октава за номенклатурою: газ вуглеводний скраплений паливний для комунально-побутового споживання та паливо дизельне ЕВРО, літнє (сорт С, ДТ-Л-К5) та взагалі їх фактичне отримання ПАТ РКТК згідно наданих до перевірки документів податкового та бухгалтерського обліку.
Податковий кредит ТОВ ВТФ Октава було сформовано за рахунок наступних постачальників отримано від ТОВ ПРАЙМ ГАЗ у кількості 27,43 т, ТОВ АРТРІКС ТРЕЙД у кількості 29,22 т; паливо дизельне ЕВРО, отримано від ТОВ АБСОЛЮТ у кількості 25,8 т, у травні 2015 року газ вуглеводний скраплений паливний для комунально-побутового споживання отримано від ТОВ АРТРІКС ТРЕЙД у кількості 4,1 т.
Крім того, згідно з аналізом ланцюга постачання за даними електронного реєстру звітності та зареєстрованих податкових накладних, встановлено, що ТОВ ПРАЙМ ГАЗ (код ЄДРПОУ 39206972), ТОВ АРТРІКС ТРЕЙД (код ЄДРПОУ 39314152), ТОВ АБСОЛЮТ (код ЄДРПОУ 30691407) - не є виробниками та безпосередніми імпортерами зазначеної номенклатури ТМЦ які були відвантажені на адресу ТОВ ВТФ Октава .
Згідно з витягів з ЄДР судових рішень наявні копії судових Ухвал, в яких зазначено, що відносно підприємств ТОВ АРТРІКС ТРЕЙД (код ЄДРПОУ 39314152), ТОВ ПРАЙМ ГАЗ (код ЄДРПОУ 39206972), ТОВ ВТФ Октава (код ЄДРПОУ 23477806) здійснюється досудове розслідування кримінальних проваджень, внесених до Єдиного реєстру досудових розслідувань, за ознаками кримінальних порушень, передбачених частиною другою ст. 204, ч.2 ст. 205, ч.3 ст. 212, ч.1 ст. 358 Кримінального кодексу України (Матеріали кримінальних проваджень наведено в акті перевірки).
Стверджував, що по взаємовідносинам ТОВ ВТФ Октава факт постачання товарів саме від даного постачальника не підтверджується у зв'язку з тим, що не підтверджено ланцюг постачання товарів, відсутність товарно-транспортних накладних, відсутні дані в первинних документах, відповідно до яких оприбутковуються ТМЦ на склад, про виписані довіреності, відповідно до яких, уповноважені особи здійснюють отримання ТМЦ.
ТОВ ВТФ Октава та її постачальники є фігурантами кримінальних проваджень за ч.2 ст. 204, ч.2 ст. 205, ч.3 ст. 212, ч.1 ст. 358 Кримінального кодексу України.
Виходячи з вищенаведеного, відображення у бухгалтерському обліку та податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась. При наявності первинного документу, що підтверджує таку господарську операцію.
При цьому даними складського та бухгалтерського обліку зафіксовано отримання товарів та використання їх у виробництві. Тобто фактично дані активи було отримано від невстановленої особи на суму 775033,00 грн.
Перевіркою встановлено факт заниження ПАТ РКТК доходу на вартість безоплатного отриманих товарно-матеріальних цінностей газу вуглеводного скрапленого для комунально-побутового споживання та палива дизельного ЕВРО, а саме на загальну суму 775033,00 грн.
По взаємовідносинам ТОВ ЗАПОРІЖПОЛІМЕРТОРГ по Договору підряду від 14.11.2013 № 636 жодних документів щодо передачі пресів, якими повинно здійснюватися пресування макулатури до перевірки не надано.
Стверджував, що Позивачем не надавались документи, які б свідчили про передачу та прийняття макулатури ТОВ ЗАПОРІЖПОЛІМЕРТОРГ в переробку або від ПАТ РКТК , або від постачальників макулатури на адресу ПАТ РКТК яка безпосередньо підлягає обробці.
Відповідач послався на узагальнену податкову інформацію щодо ТОВ ЗАПОРІЖПОЛІМЕРТОРГ за податковий період жовтень 2015 року від 05.08.2016 № 1560/08-29-12 з питань проведення фінансово-господарських операцій при визначенні сум податкового кредиту з ТОВ Дженерал Траст (39828489) за жовтень 2015 року у зв'язку з неможливістю проведення перевірки ТОВ ЗАПОРІЖПОЛІМЕРТОРГ згідно з якою встановлено наступне: згідно із даними електронного реєстру звітності та зареєстрованих податкових накладних в базі ЄРПН досліджено ланцюг постачання послуг по сортуванню, прийманню та пресуванню макулатури та встановлено постачальника ТОВ ЗАПОРІЖПОЛІМЕРТОРГ яким надано основний обсяг таких послуг у жовтні 2015 року - ТОВ ДЖЕНЕРАЛ ТРАСТ .
Досліджено інформацію з Єдиного державного реєстру судових рішень та встановлено, що по ланцюгам постачання наявні кримінальні провадження в т.ч. за ч. 3 ст.212 Кримінального кодексу України.
Згідно з витягів з ЄДР судових рішень наявне кримінальне провадження від 07.04.2016 № 32016160000000043 Малиновського районного суду м. Одеси (справа № 521/16153/16-к) щодо ТОВ Транс Брок Логістік , що перебувало у взаємовідносинах з ТОВ ДЖЕНЕРАЛ ТРАСТ .
Встановлено, проведення ТОВ ЗАПОРІЖПОЛІМЕРТОРГ транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій надання податкової вигоди переважно з контрагентами, які не виконують свої податкові зобов'язання, з метою штучного формування валових витрат та податкового кредиту, які не мають реального товарного характеру.
Стверджував, про відсутність реальної господарської діяльності у спірний період з організації приймання, сортування, пресування і навантаження макулатури
Зазначив, що оскільки фактично не можливо підтвердити постачання (виконання) таких послуг ТОВ ЗАПОРІЖПОЛІМЕРТОРГ , ПАТ РКТК безпідставно завищено витрати (собівартість) на вартість послуг у сумі 88359 грн.
Стосовно взаємовідносини Позивача з постачальником ТОВ Сі-Бі-Електронікс послався на узагальнену податкову інформацію від 01.09.2015 № 5/7/12-33-22 отриману від ДПІ в Артемівському р-ні м. Луганська ГУ ДФС у Луганській області згідно з якою у звітний податковий період вересень, серпень, липень, червень 2014 року, квітень, березень, лютий, січень 2015 року з питань проведення фінансово-господарських операцій з ТОВ ХТГ 21 (код ЄДРПОУ 39514890) за період січень-квітень 2015 року у зв'язку із неможливістю проведення позапланової виїзної перевірки, внаслідок місцезнаходження підприємства на неконтрольованій українською владою території. Відповідно до такої інформації встановлено наступне:
Тобто, в ланках постачання ТОВ СІ БІ ЕЛЕКТРОНІКС не простежується придбання послуг за вказаною номенклатурою, а безпосередньо ТОВ СІ БІ ЕЛЕКТРОНІКС не має можливості фактично надавати послуги з перевезення за вказаним у рахунку маршрутом на підставі відсутності наявних трудових та матеріальних ресурсів.
Досліджено інформацію з Єдиного державного реєстру судових рішень та встановлено, що по вищевказаним контрагентам-постачальникам та по ланцюгам постачання наявні кримінальні провадження в т.ч. за ст. 205 Кримінального кодексу України.
Згідно з витягів з ЄДР встановлено наявність Ухвали Солом'янського районного суду м. Києва від 01.08.2016 по справі № 760/6919/16-к по кримінальному провадженню від 08.12.2015 № 12015000000000630, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 209, ч. 3 ст. 28, ч. 3 ст. 212; ч. 4 ст. 190, ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205 КК України. ТОВ СІ БІ ЕЛЕКТРОНІКС скористалось послугами та сформували податковий кредит від підприємств, що входять до складу транзитно-конвертаційної групи підприємств, які в період 2014 - 2016 роки зареєстровані або перереєстровані на підставних осіб, та використовували реквізити та банківські рахунки у злочинних схемах зі створення штучної документальної видимості здійснення фінансово-господарських операцій для незаконного завищення валових витрат з податку на прибуток підприємств та податкового кредиту з податку на додану вартість підприємствам реального сектору економіки.
Стверджував, що досудовим розслідуванням встановлено використання послуг транзитно-конвертаційної групи в період 2014-2016 ТОВ СІ БІ ЕЛЕКТРОНІКС , які незаконно сформували податковий кредит від підприємств, що входять до складу вищевказаної транзитно-конвертаційної групи .
ТОВ Сі-Бі-Електронікс не є постачальником таких послуг, таким чином дані бухгалтерські записи підприємством здійснено не правомірно (т.2 а.с. 29-34).
12.04.2018 Відповідач подав клопотання про витребовування у Позивача первинних бухгалтерських документів щодо господарських операцій з контрагентами ТОВ ВТФ Октава , ТОВ Запоріжполімерторг , ТОВ Сі Бі Електроніко (т.2 а.с. 92-93).
16.04.2018 за клопотанням Позивача провадження у справі було зупинено, сторонам був наданий час для примирення (т.2 а.с. 99-101).
21.05.2018 Позивач подав клопотання про продовження строків розгляду справи, про виклик свідка та долучення висновку комісійної економічної експертизи від 14.04.2018 № 1-14/04/2018-се (т.2 а.с. 104-134).
21.05.2018 на виконання усної ухвали суду та клопотання Відповідача Позивач надав частко копії первинних документів по операціям з контрагентами (т.2 а.с. 135-220).
21.05.2018 провадження у справі було поновлено, у сторін були витребовані додаткові докази, та було продовжено строк підготовчого засідання (т.2 а.с. 221-226).
08.06.2018 Позивачем були надані додаткові документи бухгалтерської звітності у тому числі декларація з податку на прибуток за 2015 року (т.3 а.с. 91), оборотно-сальдові відомості, подорожні листи, акти виконаних робіт, заправні відомості (т.3 а.с. 1-250, т.4 а.с. 1-232, т.5 а.с. 1-220, т.6 а.с. 1-250, т.7 а.с. 1-246, т.8 а.с. 1-207, т.9. а.с. 1-48).
12.06.2018 Відповідач подав заперечення на висновок комісійної економічної експертизи від 14.04.2018 № 1-14/04/2018-се (т.9 а.с. 49-51).
14.06.2018 за клопотанням учасників провадження у справі було зупинено (т.9 а.с. 56-59).
09.07.2018 Позивач надав додаткові докази, зокрема відповідь на заперечення Відповідача щодо висновків експертизи, та первинну документацію (т.9 а.с. 64-176).
11.07.2018 провадження у справі було поновлено (т.9 а.с. 184).
11.07.2018 за ініціативою Відповідача до справи долучено висновок експертно економічного дослідження № 14919 від 05.07.2018 року (т.9 а.с. 187-196).
11.07.2018 за клопотанням учасників провадження у справі було зупинено (т.9 а.с 198-201).
12.09.2018 провадження у справі було поновлено та за клопотанням учасників зупинено (т.9 а.с. 205-211).
08.10.2018 Позивач надав додаткові пояснення та заперечення проти висновку експертно-економічного дослідження (т.9 а.с. 214-239).
09.10.2018 провадження у справі було поновлено та зупинено за клопотанням учасників (т.9 а.с. 244-245).
09.10.2018 Позивача подав клопотання про заміну Позивача правонаступником та долучення додаткових доказів - практики (т.10 а.с. 1-119).
Ухвалою суду від 31.10.2018 провадження у справі було поновлено (т.10. а.с. 121).
31.10.2018 було задоволено клопотання про заміну позивача з публічного акціонерного товариства Рубіжанський картонно-тарний комбінат , на його правонаступника - приватне акціонерне товариство Рубіжанський картонно-тарний комбінат та закрито підготовче провадження в адміністративній справі № 812/399/18, розгляд справи було призначено на 21.11.2018 (т.10 а.с. 125-126).
В судовому засіданні додатково до матеріалів справи були долучені накази про облікову політику Позивача (т.10.а.с. 133-145).
За ініціативою сторін учасникам був наданий додатковий час для ознайомлення із документами.
28.11.2018 Позивач надав додаткові пояснення щодо обгрунтування Позиву (т.10 а.с. 151-162).
28.11.2018 з метою усунення розбіжностей, які виникли під час розгляду справи, щодо порядку подання звітності, облікової політики та статусу Позивачем були надані додаткові документи щодо спірних правовідносин серед яких витребовані судом за 2014 - 2015 рік (т.11 а.с. 1 - 234) та додатково надані Позивачем документи про звітність за 2016 -2017 роки у тому числі трансформаційні таблиці (т.12 а.с. 1-171), незатверджені основи облікової політики за вимогами МСФО (т.13 а.с. 1-122).
Відповідачем наданий додатковий розрахунок повідомлення рішення (т.13 а.с. 123).
В судовому засіданні представники Позивача зазначали, що кредитори не є господарськими одиницями Позивача в контексті вимог пунктів 4, 9 Положення 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 (ПСБО21) пункт 3.2, 4 П(С)БО 23, ст. 126 Господарського Кодексу України оскільки не відповідає визначальним критеріям економічній пов'язаності простої або вирішальної залежності, не є дочірнім та підзвітним підприємством.
Категорично заперечували проти твердження Відповідача щодо надання статусу кредиту як такого погашення якого не планується та не є вірогідним в найближчій перспективі, оскільки сплачували кредит отриманий у 2007 році належним чином до періоду виникнення кризової ситуації в економіці України у 2014 році. Зазначили що невірне трактування Відповідачем Положень (стандартів) бухгалтерського обліку призвело до хибної вимоги щодо облік кредиту у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.
Стверджували, що Відповідачем протиправно застосовуються не визначені діючи законодавством терміни зокрема найближча перспектива , безпідставно зазначається про відсутність наміру погашати кредит. На спростування твердження Відповідача про наявність наміру не погашати кредит пояснили, що після проведення перевірки перераховувались кошти на погашення кредиту у тому числі під час розгляду справи по суті.
Категорично наполягали на необхідності застосування спірних критеріїв у не розривній сукупності та їх детальному трактуванні за допомогою міжнародних правил та стандартів.
Вважали за необхідне застосувати результати комісійної економічної експертизи від 14.04.2018 № 1-14/04/2018-се згідно із якою висновки Акту Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС України від 05.12.2017 № 95/28-10-50-16-06/01882551 експертами документально не підтверджується.
Зазначили, що договори позики містять строки погашення строки 31.05.2018 але не раніше строків погашення кредиту першої черги 2007 року. При цьому визнали, що на момент проведення перевірки кредити 2014 - 2015 років не погашались.
Додатково послались на проведення постійних аудитів на підприємстві зі спірних питань, при цьому аудиторських висновків не надали.
Представник на підтвердження своєї позиції послались на основи облікової політики за міжнародними стандартами, при цьому визнали, що податкова звітність за результатами перевірки якої було прийнято спірне податкове повідомлення рішення подавалась на Національними стандартами, наказу про затвердження облікової політики за міжнародними стандартами не надали.
Відносно коригування Відповідачем доходів Позивача на суму 870642,00 грн по операціях постачання матеріальних цінностей та послуг від ТОВ ВТФ Октава , ТОВ Запоріжполімерторг , ТОВ Сі Бі Електронікс стверджували, що операції із зазначеними контрагентами мали реальний характер, були оформлені та підтверджені належними документами бухгалтерської звітності та вплинули на майновий стан Позивача. Зазначили, що Відповідач безпідставно послався на податкову інформацію відносно контрагентів у ланцюгу постачальників, безпідставно прийняв до уваги інформацію про наявні кримінальні провадження за відсутності вироків та остаточних рішень. Стверджували, що надали Відповідачу під час перевірки необхідні документи бухгалтерської звітності але останній їх не прийняв до уваги.
Із висновком експертного економічного дослідження № 14919, складеним 05.07.2018 Харківським науково-дослідним інститутом судових експертиз ім. Засл. Професора М.С. Бокаріуса наданого Відповідачем на підтвердження його правової позиції стосовно врахування курсових різниць за операціями з позик в іноземній валюті, представники Позивача не погодились вважали їх хибними, викривленими та такими, що не відповідають дійсним обставинам справи.
Позивач вважає поставлене на вирішення експертів питання щодо підтвердження висновків акту перевірки маніпулятивним, оскільки в нього закладені недостовірні визначення щодо господарської одиниці за межами країни, асоційованого підприємства вирогідності погашення кредиту у найближчій перспективі. Тобто не погодився із невірним визначенням термінів та додатково зазначив про порушення процедури проведення експертизи.
Представники відповідача в судових засіданнях наполягали на трактуванні спірних положень П(С)БО в інтерпретації зазначеній в акті перевірки, відзиві на позов, висновок експертного економічного дослідження № 14919, складений 05.07.2018 Харківським науково-дослідним інститутом судових експертиз ім. Засл. Професора М.С. Бокаріуса.
Відносно коригування доходів на суму 870642,00 грн по операціях постачання матеріальних цінностей та послуг від ТОВ ВТФ Октава , ТОВ Запоріжполімерторг , ТОВ Сі Бі Електронікс стверджували, що Позивач не міг отримати товарно -матеріальні цінності від зазначених контрагентів. Своє позицію з цього питання обґрунтовували податкової інформацією відносно контрагентів у ланцюгу постачання, наявністю кримінальних проваджень та недоліками бухгалтерських документів. При цьому визнавали, що контрагентів у ланцюгу постачання не перевіряли в наслідок відсутності повноважень, кримінальні справи не завершені, вироки відсутні.
На виконання вимог п. 4 ст. 9, п. 3 ст. 77, п. 3 ст. 80 КАС України суд вживав визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребовування доказів з власної ініціативи, сприяв учасникам у доведені своєї позиції та надані доказів.
У відповідних заявах представники сторін просили розглянути справу на підставі наявних доказів, та пояснили, що відсутні інші докази, які мають значення для вирішення справи по суті (т.13 а.с. 126, 127).
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, розглянувши справу в межах заявлених позовних вимог і наданих доказів, оцінивши докази відповідно до вимог Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд дійшов наступного.
Рішенням річних загальних зборів акціонерів публічного акціонерного товариства Рубіжанський картонно-тарний комбінат було змінено тип акціонерного товариства з публічного на приватне, що підтверджується інформацією, зазначеною у витязі з протоколу від 26.04.2018 № 35 (т.10 а.с. 7-8).
Станом на дату судового розгляду повне найменування підприємства є приватне акціонерне товариство Рубіжанський картонно-тарний комбінат (т.10 а.с. 122-124).
Згідно із інформацією, наявною у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань та Статуті, Засновником Товариства була українська держава в особі Луганської обласної адміністрації з подальшою реорганізацією приватне акціонерне товариство Рубіжанський картонно-тарний комбінат Свідоцтво про державну реєстрацію юридичної особи від 05.07.1994 № 13901050011000048, зареєстровано виконавчим комітетом Рубіжанської міської ради Луганської області. Взято на облік в органах державної податкової служби 27.07.1994 за № 19 (т.10 а.с. 122-124, т.11 а.с. 71-105, далі - Позивач або ПАТ РКТК ).
З 01 січня 2011 року відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Повноваження Відповідача визначені у тому числі статтею 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
У відповідності до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України, контролюючими органами України є органи державної податкової служби - щодо податків, які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, крім зазначених у підпункті 41.1.2. цього пункту, а також стосовно законодавства, контроль за дотриманням якого покладається на органи державної податкової служби.
З урахуванням викладеного та вимог статті 19 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), зазначена справа відносяться до юрисдикції адміністративних судів, оскільки учасником спору є суб'єкт владних повноважень (орган державної податкової служби, наділений публічно-владними повноваженнями).
Згідно із частиною першою статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Межі перевірки дій суб'єкта владних повноважень визначені частиною другою статті 2 КАС України.
Згідно із частиною першою статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності відповідно до частини другої статті 77 КАС України покладається на відповідача.
Стаття 19 Конституції України визначає, що органи державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачений Конституцією та законами України.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного податкового повідомлення-рішення суд виходить з наступного.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Позивач зареєстрований як платника податку на додану вартість: в ДПА в місті Рубіжному отримало свідоцтво платника ПДВ № 16547346, в Спеціалізованій ДПІ по роботі з ВПП у м. Луганську з 13.07.1997, отримало свідоцтво платника ПДВ № 100336424 перереєстрація (без зміни місцезнаходження). Індивідуальний податковий номер платника ПДВ 18825512121.
Згідно із підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1 статті 77 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за ІІІ квартал 2017 року, на підставі наказу Офісу великих платників податків ДФС від 08.09.2017 № 1950, проведена планова виїзна документальна перевірка ПУБЛІЧНОГО АКЦІОНЕРНОГО ТОВАРИСТВА РУБІЖАНСЬКИЙ КАРТОННО-ТАРНИЙ КОМБІНАТ (скорочене найменування - ПАТ РКТК ) (код ЄДРПОУ 01882551) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.06.2017, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки (додаток 1 до акта перевірки, який є його невід'ємною частиною).
Копію наказу контролюючого органу надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення 14.09.2017. Перевірка була проведена у період з 26.09.2017 по 07.11.2017, термін проведення перевірки продовжувався з 08.11.2017 по 28.11.2017 на підставі наказу Офісу великих платників податків ДФС від 02.11.2017 № 2462.
Позивач не оспорює право Відповідача на проведення перевірки та визнає дотримання останнім порядку призначення та проведення перевірки.
За результатами перевірки уповноваженими працівниками Відповідача складено акт від 05.12.2017 № 95/28-10-50-16-06/018825551 (далі - Акт № 95, т.1 а.с. 15-213).
В акті № 95 зазначено про порушення Позивачем пункту 1 статті 3 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , п.3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №1 Загальні вимоги до фінансової звітності , п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 Запаси , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.99 за № 751/4044; п.6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248 ст. 9 ПСБУ 21, ПСБУ 15 та п. 14.1.36, 14.1.191, п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140, пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 розділу ІІІ Податкового кодексу України завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування за:
2014 рік - 17656471,00 грн;
2015 рік - 58339535,00 грн;
по операціям з контрагентами за 2015 рік 870642,00 грн;
2016 рік - 76866648,00 грн.
І півріччя 2017 року - 76866648,00 грн.
На підставі Акту № 95 Відповідачем 10.01.2018 було прийнято повідомлення-рішення Форми П № 0000025016 від 10.01.2018 про зобов'язання виправити показники податкової звітності з податку на прибуток в частині завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування на загальну суму 76866648,00 грн фактично за періоди 2014, 2015, 2016 роки, перше півріччя 2017 року в наслідок врахування курсових різниць у 2014 та 2015 році за операціями з позик в іноземній валюті на суму 75996006,00 грн та заниження доходів на вартість безоплатно отриманих ТМЦ та послуг у 2015 році на суму 870642,00 грн (т.1 а.с. 214, далі - ППР № 25016).
Податково повідомлення-рішення № 25016 та підстави його прийняття викладені в Акті № 95 є предметом спору у даній справі.
В акті № 95 зазначено, що згідно із даними бухгалтерського обліку, Позивач враховав у складі показника Інші доходи позитивне значення курсових різниць по заборгованості за отриманими кредитами та нарахованими на таку заборгованість відсотками в тому числі по позикам отриманих від нерезидентів пов'язаних осіб:
враховано у складі доходів:
курсові різниці по кредитам від засновників - 8929759 грн;
курсові різниці по відсоткам за кредитами від засновників - 170394,66 грн;
враховано у складі витрат:
курсові різниці по кредитам від засновників - 26212842,20 грн.
курсові різниці по відсоткам за кредитами від засновників - 543782,93 грн.
Позивач визнає чисельні показники.
Відповідач зазначив, що порядок відображення в податковому обліку курсових різниць в 2014 році врегульовано пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу України:
Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку .
Згідно п. 9 П(С)БУ 21: Курсові різниці, що виникають по дебіторській заборгованості або зобов'язанням по розрахунках з господарською одиницею за межами України, погашення яких не планується та не є вірогідним в найближчій перспективі, враховуються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.
В Акті № 95 зазначено, що у 2014 році ПАТ РКТК відображено у складі р. 2120 Інші операційні доходи та враховано у складі податкової декларації в рядку Інші доходи позитивне значення курсових різниць у сумі 9100154,00 грн по кредитам отриманим від нерезидентів-засновників, погашення яких не планується та не є вірогідним в найближчій перспективі.
Відповідач стверджує, що згідно правил бухгалтерського обліку, а саме п. 9 П(С)БУ 21, такі курсові різниці повинні відображатися у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході, а саме на субрахунку 423 Накопичені курсові різниці .
За висновками Відповідача зазначеними в акті № 95 в наслідок порушення Позивачем за 2014 рік ст. 9 ПСБУ 21, пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 ПК України завищено інші доходи на суму позитивного значення курсових різниць по позикам отриманим від пов'язаних осіб-нерезидентів за 2014 рік у розмірі 9100154,00 грн.
Також в акті № 95 зазначено, що у 2014 році Позивач відобразив у податкової декларації з податку на прибуток в рядку Інші витрати від'ємне значення курсових різниць у сумі 26756625 грн по кредитам отриманим від нерезидентів-засновників, погашення яких не планується та не є вірогідним в найближчій перспективі.
За твердженням Відповідача, із посиланням на п. 9 П(С)БУ 21 курсові різниці повинні відображатися у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході, а саме на субрахунку 423 Накопичені курсові різниці .
На підставі зазначеного Відповідач прийшов до висновку про завищення Позивачем інших витрат на суму від'ємного значення курсових різниць по позикам отриманим від пов'язаних осіб - нерезидентів за 2014 рік у розмірі 26756625 грн.
Різниця між 26756625,00 грн - 9100154,00 грн утворює суму завищеного від'ємного значення об'єкту оподаткування за 2014 рік в сумі 17656471 грн
Відносно завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за період з 01.01.2015 по 30.06.2017 у сумі 58 339 535 грн. в акті № 95 зазначено наступне.
В Акті № 95 зазначено про порушення п. 9 П(С)БО 21, П(С)БО 15, в результаті чого завищено показник р. 2120 Форми № 2 на суму позитивного значення курсових різниць по позикам отриманим від пов'язаних осіб-нерезидентів за 2015 рік у сумі 50796212,00 грн.
Також заначено про порушення п. 9 П(С)БО 21, П(С)БО 16, в результаті чого завищено показник р. 2180 Форми № 2 на суму від'ємного значення курсових різниць по позикам отриманим від пов'язаних осіб-нерезидентів за 2015 рік у сумі 109135747,00 грн.
Згідно із обставинами зазначеними в Акті № 95 та поясненнями сторін різниця між сумою яка утворилась в наслідок порушення ст. 9 П(С)БО 21, П(С)БО 16109135747,00 грн та 50796212,00 грн, яка утворилась в наслідок порушення ст. 9 П(С)БО 21, П(С)БО 15 склала 58339535,00 грн за рахунок врахування у складі доходів і витрат курсових різниць від перерахунку заборгованості та нарахованим на таку заборгованість відсоткам за позиками отриманими від нерезидентів пов'язаних осіб.
Таким чином, в Акті № 95 зафіксовано порушення Позивачем ст. 9 П(С)БО 21, П(С)БО 16, П(С)БО 15 за 2015 рік, що призвело до завищення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (р. 2295 Звіту Форма № 2) на суму 58339535,00 грн.
До такого висновку Відповідач прийшов на підставі аналізу договорів позики, статусу Позивача, його податкової звітності та трактування термінів зазначених у Положеннях та стандартах бухгалтерського обліку.
Фактичне відображення показників у деклараціях з податку на прибуток за 2014, 2015 рік сторонами визнається в частині чисельних показників (т. 11 а.с 6-12, т. 3 а.с 91-96).
Між сторонами існує спір щодо правомірності їх обліку у порядку визначеному Позивачем та відповідачем, оскільки зазначене впливає на фінансовий результат та відповідно об'єкт оподаткування.
Розбіжності у порядку обліку та відображення спірних показників пов'язані із розбіжностями у трактуванні Положень та стандартів бухгалтерського обліку, відповідно застосування норм Податкового та Господарського кодексів України.
З метою погашення кредиту першої черги отриманого у 2007 році Позивач 15.05.2014 уклав договори позики за якими отримав від засновника - DS Smith Ukraine Ltd - 49000000,00 дол. США (доля засновника у статутному капіталі складає49,6% ), та від засновника Komelinco Trading Ltd - 1900000,00 дол. США (доля засновника у статутному капіталі складає 49,6% (т.1 а.с. 216 - 231).
Позивач визнає, що зазначені засновники мають у сукупності 99,2% в його статутному капіталі.
За умовами договору позики від 15.05.2014 з нерезидентом DS Smith Ukraine Limited , Англія проценти за користування Позикою нараховуються але сплачуються Позичальником виключно одночасно і поверненням позики чи її частини на Дату Повернення Позики.
Під час перевірки встановлено та визнано сторонами в судовому засіданні, що на момент проведення перевірки грошові кошти по договору позики надійшли у загальній сумі 4900000,00 дол. США (67615908,80 грн). Надходження позики від нерезидента в бухгалтерському обліку Позивача відображено в кореспонденції субрахунків Кт 502 Довгострокові кредити в банках в іноземній валюті Дт 312 Поточні рахунки в іноземній валюті .
В Акті № 95 зафіксовано та визнано Позивачем, що на момент завершення перевірки 05.12.2018, повернення позики не здійснювалось.
Станом на 30.06.2017 (перевірений період) по договору позики від 15.05.2014 з нерезидентам DS Smith Ukraine Limited , Англія лічиться кредиторська заборгованість у сумі 4900000,00 доларів США або 127885070,60 грн, що відповідає даним бухгалтерського обліку ПАТ РКТК по субрахунку 502 Довгострокові кредити в банках в іноземній валюті .
За користування позикою згідно з умовами договору нараховані проценти за фактичне користування сумою позики у розмірі 6,5 % річних плюс LIBOR для трьох місяців на загальну суму 982240,69 дол. США (25 732 041,77 грн.). В бухгалтерському обліку Позивача нарахування процентів відображено в кореспонденції субрахунків Дт 951 Відсотки за кредит , Кт 6842 Розрахунки за нарахованими відсотками в іноземній валюті . Виплата процентів за фактичне користування сумою позики по договору позики від 15.05.2014 з нерезидентам DS Smith Ukraine Limited , Англія ПАТ "РКТК" не здійснювалось, що підтверджується в бухгалтерського обліку станом на 30.06.2017 кредиторською заборгованістю по рахунку 6842 Розрахунки за нарахованими відсотками в іноземній валюті у сумі 982240,69 дол. США (25635493,87 грн).
Зазначені чисельні та облікові показники сторонами визнаються.
Договір позики від 15.05.2014 з нерезидентом Komelinco Trading Ltd , Кіпр. Предмет договору - надання позики - грошових коштів в розмірі 1900000,00 дол. США. Відповідно умов Договору Позика надається Позичальнику з метою погашення заборгованості Позичальника за кредитним договором від 19 листопада 2007 року (надалі - Кредит Першої Черги ), який укладений між Позичальником у якості позичальника та, серед інших, Сітібанк Н.А., Лондонський Філіал. Дег Дойче Інвестіцьйонс - Унд Ентвіклюнгегезельшафт Мбх. Остерайхіше Фольксбанкен Акціснгезельшафт в якості кредиторів (надалі разом - Першочергові Кредитори ), зі змінами. Проценти за користування Позикою нараховуються але сплачуються Позичальником виключно одночасно і поверненням позики чи її частини на дату повернення Позики.
Договір набуває чинності з моменту його реєстрації Національним банком України. До перевірки надано лист Головного управління Національного банку України по м. Києву і області від 22.05.2014 № 09-204/9081 про реєстрацію Договору позики від 15.05.2014 №б/н з 22.05.2014 за №17809. Обслуговування операцій за Договором позики 15.05.2017 з нерезидентам Komelinco Trading Ltd , Кіпр здійснюється ПАТ СІТІБАНК .
За період, що перевірявся, грошові кошти по договору позики надійшли у загальній сумі 1900000,00 дол. США (33040089,90 грн). Надходження позики від нерезидента Komelinco Trading Ltd , Кіпр в бухгалтерському обліку ПАТ РКТК відображено в кореспонденції субрахунків Кт 502 Довгострокові кредити в банках в іноземній валюті Дт 312 Поточні рахунки в іноземній валюті , 92 Адміністративні витрати .
За період, що перевірено, ПАТ РКТК не здійснювало повернення позики.
Станом на 30.06.2017 по договору позики від 15.05.2014 з нерезидентам Komelinco Trading Ltd , Кіпр лічиться кредиторська заборгованість у сумі 1900000,00 доларів США або 49588088,60 грн, що відповідає даним бухгалтерського обліку ПАТ РКТК по субрахунку 502 Довгострокові кредити в банках в іноземній валюті .
За користування позикою згідно з умовами договору нараховані проценти за фактичне користування сумою позики у розмірі 6,5 % річних плюс LIBOR для трьох місяців на загальну суму 413847,77 дол. США (12726692,88 грн). В бухгалтерському обліку ПАТ РКТК нарахування процентів відображено в кореспонденції субрахунків Дт 951 Відсотки за кредит , Кт 6842 Розрахунки за нарахованими відсотками в іноземній валюті . Виплата процентів за фактичне користування сумою позики по договору позики від 15.05.2014 з нерезидентам Komelinco Trading Ltd , Кіпр ПАТ РКТК не здійснювалось, що підтверджується в бухгалтерського обліку станом на 30.06.2017 кредиторською заборгованістю по рахунку 6842 Розрахунки за нарахованими відсотками в іноземній валюті у сумі 413847,77 дол. США (10801010,47 грн).
Таким чином, умови обох Договорів позик є ідентичними, відрізняються лише за сумами та пункт 3.4 Договорів передбачає, що Сторони цим погоджуються між собою, а також на користь кожного Першочергового Кредитора, що Позика є субординованою по відношенню до Кредиту Першої Черги та усіх вимог Першочергових Кредиторів по відношенню до Позичальника у зв'язку з Кредитом Першої Черги та підлягає погашенню тільки після (1) повного погашення Кредиту А та Кредиту В (як визначено в Кредиті Першої Черги) за Кредитом Першої Черги та (2) повної сплати Першочерговим Кредиторам усіх процентів, комісій, податків, нарахувань або інших сум, які підлягають сплаті за Кредитом Першої Черги.
Суд не приймає до уваги інформацію Позивача про часткове дострокове погашення кредиту під час розгляду справи оскільки погашення відбулось після прийняття рішення Відповідачем.
Під час проведення перевірки встановлено та зафіксовано в Акті № 95, що відповідно до наказу ПАТ РКТК від 02.01.2013 № 3 Про облікову політику Публічного акціонерного товариства Рубіжанський картонно-тарний комбінат , передбачено здійснювати в ПАТ РКТК бухгалтерський облік та фінансову звітність у відповідності з затвердженими Міністерством фінансів України та зареєстрованими в Міністерстві юстиції Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (т.1 а.с. 33). Відповідний запис представник Позивача на пропозицію суду зробив на декларації з податку на прибуток (т.3 а.с. 91).
Таким чином, усунуто розбіжності щодо нормативних актів які саме застосовувались Позивачем при подані податкової звітності та необхідно застосовувати при визначені критеріїв та алгоритму дій учасників Національні правила та стандарти.
За таких обставин припущення Позивача щодо необхідності застосування як альтернативи міжнародних правил та стандартів обліку є не доречними, оскільки податковий облік та звітність здійснювались на підставі національних стандартів.
Фінансова та податкова звітність за 2016 - перше півріччя 2017 року, надана позивачем, фактично дублює вищезазначені показники у спірних правовідносинах.
Закон України від 16.07.1999 № 996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні (далі - Закон № 996).
Згідно із статтею 3 Закону № 996 метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.
Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством.
Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Таким чином, податкова звітність є складовою бухгалтерської звітності.
Відповідно до статті 12-1 Закону № 996 для складання фінансової звітності застосовуються міжнародні стандарти, які викладені державною мовою та офіційно оприлюднені на веб-сторінці центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.
Наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 затверджене Національне положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 1 Загальні вимоги до фінансової звітності (П(С)БО № 1).
Згідно із п. 3 П(С)БО № 1 національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі), розроблений на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку
Відповідно до п. 5 П(С)БО № 9 запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство/установа отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.
Згідно із п. 6 П(С)БО № 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 Вплив змін валютних курсів , затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року № 193, із змінами і доповненнями (далі - П(С)БО
Пункт 4 П(С)БО 21 зазначає, що господарська одиниця за межами України - дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України.
Згідно із пунктом 9 П(С)БО 21 курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов'язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.
Згідно із пунктом 9 П(С)БУ 21: Курсові різниці, що виникають по дебіторській заборгованості або зобов'язанням по розрахунках з господарською одиницею за межами України, погашення яких не планується та не є вірогідним в найближчій перспективі, враховуються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.
Відповідно пункту 4 П(С)БО 21 господарською одиницею за межами України є дочірнє, асоційоване, сумісне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, що знаходиться та здійснює господарську діяльність за межами України.
При вирішенні спірного питання - тлумачення поняття асоційовані підприємства в контексті предмету спору, суд керується наступним.
Згідно із ст. 126 Господарського кодексу України - Асоційовані підприємства (господарські організації)- це група суб'єктів господарювання - юридичних осіб, пов'язаних між собою відносинами економічної та/або організаційної залежності у формі участі в статутному фонді та/або управлінні.
Відповідно до п. 4 П(С)БО 23 асоційоване підприємство - на яке інвестор має істотний вплив та яке не є дочірнім або сумісним підприємством інвестора.
В Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 28 Інвестиції в асоційовані підприємства зазначено, що асоційоване підприємство - це суб'єкт господарювання, зокрема суб'єкт господарювання, який не є корпорацією, наприклад, партнерство, на який інвестор має суттєвий вплив і який не є ані дочірнім підприємством, ані часткою участі в спільному підприємстві.
Визначення, наведене в Господарському кодексу України, не суперечить визначенню, наведеному у п. 4 Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 23 Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін , згідно з яким позивач є асоційованим підприємством щодо засновників-нерезидентів та визначає статус засновників-нерезидентів як асоційованих по відношенню до позивача.
Таким чином, Позивач та його засновники є асоційованими підприємствами, та ПАТ РКТК при веденні бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та визначенні курсових різниць (до їх трансформації для відображення звітності згідно МСФЗ) повинно дотримуватись норм п. 9 П(С)БО 21 .
Враховуючи, що Кредитори та Позивач є асоційованими підприємствами, останній при веденні бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та визначенні курсових різниць повинен дотримуватись норм п. 9 Положення (стандарті) бухгалтерського обліку 21 Вплив змін валютних курсів .
Суд критично оцінює посилання Позивача на абзац другий п. 8 П(С)БО 21, у якому зазначено, що курсові різниці від перерахунку монетарних статей про фінансову діяльність (а залучення фінансування, тобто отримання позики, є саме фінансовою діяльністю) відповідно до п. 8 П(С)БО 21 відображаються у складі інших доходів (витрат) оскільки абзац 3 п. 8 П(С)БО 21 зазначає, що курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Положення (стандарту) 21.
Таким чином, абзац другий п. 8 П(С)БО 21 має виключення передбачені абз. 3 п. 8, п. 9 П(С)БО 21
При вирішені питання щодо трактування другої складової п. 9 П(С)БО 21: зобов'язання погашення якого не планується і не є ймовірними в найближчій перспективі суд виходить з наступного.
Суд погоджується із твердженням Позивача про відсутність нормативного визначення найближчої перспективи .
Згідно із пунктом 6 статті 7 КАС України у разі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини, суд застосовує закон, що регулює подібні правовідносини (аналогія закону), а за відсутності такого закону суд виходить із конституційних принципів і загальних засад права (аналогія права). Аналогія закону та аналогія права не застосовується для визначення підстав, меж повноважень та способу дій органів державної влади та місцевого самоврядування
Відповідно до п. 61 П(С)БО 1 Подання фінансової звітності , незалежно від прийнятого методу подання, суб'єкт господарювання розкриває суму, що очікується до відшкодування або погашення через більш ніж дванадцять місяців, для кожного рядка активів та зобов'язань, яка об'єднує суми, що очікуються до відшкодування або погашення протягом:
а) не більше дванадцяти місяців після звітного періоду та
б) через більше ніж дванадцять місяців після звітного періоду.
Згідно з п.п. в п. 69 П(С)БО 1, зобов'язання класифікується як поточне, якщо воно підлягає погашенню потягом дванадцяти місяців після звітного періоду.
В акті ДФС зазначено, що заборгованість за Позиками отриманими ПАТ РКТК від DS Smith Ukraine Ltd та Komelinco Trading Ltd обліковується на рахунку 50 Довгострокові позики субрахунку 502 Довгострокові кредити в банках в іноземній валюті .
Відповідно до Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291 (із змінами) (далі - Інструкція № 291) рахунок 50 Довгострокові позики призначений для обліку розрахунків за довгостроковими позиками банків та іншими залученими позиковими коштами у інших осіб, які не є поточними зобов'язаннями.
Як зазначено вище при аналізі кредитів, останні ніякого конкретного терміну погашення не містять, та погашення повністю залежать від виконання Позивачем своїх зобов'язань за Кредитом першої черги.
Виходячи із системного аналізу стандартів бухгалтерського обліку термінів податкової звітності, а також приймаючи до уваги відсутність чітких строків погашення кредитів, при цьому враховуючи, що строки погашення знаходяться за межами річної оцінки фінансового результату Позивача та кратно перевищують дванадцятимісячний термін подання фінансової звітності, суд приходить до беззаперечного висновку, що на момент проведення перевірки Відповідач мав усі підстави вважати, що погашення кредитів не планується і не є ймовірними в найближчій перспективі.
Таким чином, Відповідачем вірно застосовані перелічені спірні критерії.
При вирішені питання щодо оцінки наданих сторонами експертиз суд виходить з такого.
Згідно із статтею 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів
Відповідно до ст. 101 КАС України висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.
Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань.
Згідно із ст. 108 КАС України, висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.
На замовлення Позивача судовими експертами Гавриленко В.В., Костєнь О.О., 14.04.2018, була виконана комісійна економічна експертиза № 1-14/04/2018-се (далі - Експертиза № 1-14, т.2 а.с. 108-134).
На проведення експертизи поставлено фактично одне питання:
чи підтверджуються документально висновки Акту № 95 …. в частині завишення від'ємного значення об'єкту оподаткування за 2014 рік у сумі 17656471,00 грн, за 2015 року на суму 58339535,00 грн?
Тобто в контексті предмету спору лише питання щодо курсової різниці.
У висновку експертизи № 1-14 зазначено, що в результаті проведення комісійної економічної експертизи, наданих документів, висновки Акту Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС України від 05.12.2017 № 95/28-10-50-16-06/01882551 Про результати документальної планової виїзної перевірки ПАТ Рубіжанський картонно - тарний комбінат (ЄДРПОУ 01882551) податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.06.2017 щодо встановлених порушень п. 1 ст. 3 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , п. 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 1 Загальні вимоги до фінансової звітності , п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , ст. 9 П(С)БО 21, П(С)БО 15, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п.п. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140, п.п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Податкового Кодексу України, у зв'язку з завишенням позитивного та від'ємного значення курсових різниць по позикам, отриманим від нерезидентів - акціонерів, що в свою чергу призвело до завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування - за 2014 року у сумі 17656471,00 грн, за 2015 рік на суму 58339535,00 грн документально не підтверджуються (т.2 а.с. 134).
На підтвердження своєї позиції, в порядку визначеному ст. 104 КАС України, Відповідачем наданий Висновок експертного економічного дослідження від 05.07.2018 № 14919 (далі - Висновок № 14919, т.9 а.с. 191 - 196).
У висновку № 14919 зазначено, що виходячи з вихідних даних, наведених в листі про призначення експертного економічного дослідження, висновки акту перевірки від 05.12.2017 № 95/28-10-50-16-06/01882551 Про результати документальної планової виїзної перевірки Публічного акціонерного товариства Рубіжанський картонно-тарний комбінат (код ЄДРПОУ 01882551) з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.06.2017 підтверджуються в частині встановлення, в наслідок невиконання вимог ст. 9 П(С)БО 21, П(С)БО 15, П(С)БО 16, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу України, завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік - 17 656471,00 грн, 2015 рік - 75996006,00 грн, 2016 рік - 75996006,00 грн, І півріччя 2017 року - 75996006,00 грн.
До такого висновку експерти дійшли в результаті застосування вимог діючого законодавства, виходячи з того, що займи від асоційованих осіб з тривалим терміном погашення - є займи (кредити) погашення яких не планується та не є вірогідним в найближчій перспективі, а саме протягом 12 місяців, то позивач при відображенню в обліку позик (кредитів) від пов'язаних осіб-нерезидентів необхідно було дотримуватись норм ст.9 П(С)БУ 21 та відображати курсові різниці за такими позиками на рахунку 423 Накопичені курсові різниці .
Таким чином, експерт ознайомившись з вихідними даними, дійшов до висновку, що позивачем в бухгалтерському та податковому обліку у виді доходів і витрат враховувалися курсові різниці за операціями з одержання займів від асоційованих осіб з тривалим терміном погашення фактично погодився із висновками Відповідача.
В контексті вимог статей 106, 110, 111, 112 КАС України, сторони відмовились від проведення комплексної комісійної або повторної експертиз.
Враховуючи вищенаведене, а також приймаючи до уваги той факт, що предмет спору знаходиться у правовій площині, у суду не було підстав з власної ініціативи призначати експертизу.
Відповідно до вимог статей 90, 108 КАС України, суд оцінює висновки експертиз у сукупності з іншими доказами та приймає до уваги вищенаведений аналіз експертиз.
Суд критично оцінює висновок комісійної економічної експертизи № 1-14 з наступних підстав.
Фактично експертами при проведені експертизи № 1-14, як і сторонами у справі підтверджені чисельні показники відносно отримання кредитів, їх обліку, відображення курсових різниць. Експерти лише вважають, що Відповідач не вірно тлумачить норми П(С)БО та діючого законодавства вважають правомірним запропонований Позивачем облік кредитів та курсових різниць та відповідно стверджують про хибність позиції Відповідача.
До такого висновку експерти прийшли в результаті тлумачення спірних пунктів П(С)Б0 21 Вплив змін валютних курсів , оцінки статусу господарських одиниць , засновників , асоційованих підприємств .
Зокрема в експертизі № 1-14 зазначено:
Відповідно п. 3 П(С)БО 2 господарська одиниця за межами України - дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України.
Таким чином, виходячи з розуміння поняття Господарські одиниці за межами України , наведеного та використовуваного у національних П(С)БО, під ними розуміються підприємства, засновані та/або в тій чи іншій мірі контрольовані через вплив на них з боку резидента України, зобов'язання яких та/або перед якими резидент України відображає у консолідованій фінансовій звітності.
Проте в даному випадку зазначені відносини не мають місця та не підтверджені жодним чином, оскільки ПАТ РКТК не має ніякого впливу на своїх позикодавців (нерезидентів-акціонерів).
Експерти у тому числі застосовують аналогію тлумачення між різними нормативними актами та зазначають, для більш детального розуміння поняття Господарська одиниця за межами України , експертами наведено аналогічне тлумачення цього поняття відповідно Постанови від 27.12.2007 № 480 Про затвердження Інструкції про порядок складання та оприлюднення фінансової звітності банків України , а саме: Господарська одиниця за межами України - небанківська дочірня компанія, асоційована компанія, дочірній банк, філія, представництво українського банку, які перебувають або ведуть діяльність за межами України .
Експерти стверджують, що відповідно п. 3 П(С)Б0 21 господарська одиниця за межами України - дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України. Таким чином, виходячи з розуміння поняття Господарські одиниці за межами України , наведеного та використовуваного у національних П(С)БО, під ними розуміються підприємства, засновані та/або в тій чи іншій мірі контрольовані через вплив на них з боку резидента України, зобов'язання яких та/або перед якими резидент України відображає у консолідованій фінансовій звітності.
Тобто, зазначені відносини не мають місця та не підтверджені жодним чином, оскільки ПАТ РКТК не має ніякого впливу на своїх позикодавців (нерезидентів-акціонерів). Зазначена норма П(С)БО 21 виходить з того, що відповідний порядок застосовується, коли українське підприємство має вплив на підприємства за кордоном.
Таким чином, експерти тлумачать зазначену норму, яка не містить інформації про вплив в контексті визначеному експертами.
Фактично в експертизі № 1014 експерти надають юридичну оцінку господарським та управлінським взаємовідносинам між Позивачем та кредиторами.
Експерт Гавриленко В.В. здійснює діяльність на підставі свідоцтва № 1163, має право проводити економічні експертизи бухгалтерського обліку (Дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності).
Експерт Костєнь О.О. здійснює діяльність на підставі свідоцтво № 1915, має право проводити економічні експертизи бухгалтерського обліку (Дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності)
Наказом Міністерства юстиції України від 08.10.1998 № 53/5 затверджено Інструкцією про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень та Науково-методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз та експертних досліджень (далі - Наказ № 53/5).
В контексті вимог статей 7, 8 Закону України Про судову експертизу наказ № 53/5 забезпечує єдиний підхід при проведенні судових експертиз і підвищення якості проведення судових експертиз.
Відповідно до пункту 1 Розділу ІІІ основними завданнями експертизи документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності є визначення документальної обґрунтованості показників обліку та звітності, визначення документальної обґрунтованості відображення в обліку грошових коштів, цінних паперів, визначення документальної обґрунтованості відображення в обліку операцій з нарахування та виплати заробітної плати, інших виплат, установлення відповідності чинному законодавству відображення в податковому обліку доходів та витрат за фінансово-господарськими операціями, що підлягають оподаткуванню податком на прибуток, визначення відповідності чинному законодавству відображення в податковому обліку податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість.
Відповідно до абзацу 2 частини другої статті 101 КАС України предметом висновку експерта не можуть бути питання права.
Пунктом 2.3 Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень та Науково-методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз та експертних досліджень, яка затверджена Наказом Міністерства юстиції України від 08.10.1998 № 53/5, експерту забороняється вирішувати питання, які виходять за межі спеціальних знань експерта та з'ясування питань права і надавати оцінку законності проведення процедур, регламентованих нормативно-правовими актами.
Від правових питань, відповіді на які потребують застосування саме юридичних знань, необхідно відрізняти питання, які відносяться до галузі використання спеціальних норм чи правил. Зокрема, це правила дотримання правил бухгалтерського обліку, виконання принципів кредитування. Вони мають подвійну природу: з одного боку , вони ж правовими приписами, а з іншого - розраховані на спеціально підготовлених осіб, які володіють певними знаннями й практичними навичками. Тому, для вирішення завдань, спрямованих на встановлення повноти чи правильності дотримання таких правил, потрібні відповідні спеціальні знання, що і є основним критерієм для віднесення питання до компетенції експерта конкретної спеціалізації.
Таким чином, до компетенції експертів не відноситься тлумачення норм права. При цьому в контексті вимог ст. 112 КАС України питання застосування аналогії права може вирішуватись в межах висновку експерта в галузі права.
За таких обставин, суд критично оцінює висновок комісійної економічної експертизи № 1-14.
Інформація, зазначена в експертизі № 14919, кореспондується із встановленими судом обставинами в частині чисельних показників, фактичних результатів бухгалтерського та податкового обліку. Приймаючи до уваги, що висновки експертизи № 14919 базуються на об'єктивних даних та при формуванні результату експертами застосуванні вимоги діючого законодавства, суд приймає зазначену експертизу як належний та допустимий доказ в сукупності з іншими об'єктивними доказами правомірності висновків Відповідача зазначених в Акті № 95.
Щодо завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за період з 01.01.2015 по 30.06.2017 у сумі 870642,31 грн за рахунок заниження доходів на вартість безоплатно отриманих ТМЦ та послуг.
В ході проведення перевірки встановлено взаємовідносини ПАТ РКТК з ТОВ Октава за лютий, квітень, травень 2015 року, ТОВ ЗАПОРІЖПОЛІМЕРТОРГ за жовтень 2015 року, ТОВ Сі-Бі-Електронікс за січень 2015 року.
Щодо завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за період з 01.01.2015 по 30.06.2017 у сумі 870642,31 грн за рахунок заниження доходів на вартість безоплатно отриманих ТМЦ та послуг.
На підтвердження реальності господарських операцій по взаємовідносинам з ТОВ ВТФ Октава позивачем надано договори поставки нафтопродуктів (т.1 а.с. 236-240, т.2 а.с. 140-144), рахунки-фактури (т.3 а.с. 143-149), довідки про рух грошових коштів (т.3 а.с. 150-159), документи про якість (т.3 а.с. 160-162), замовлення постачальнику (т.3 а.с. 163-169), оборотно-сальдові відомості по рахунку 92 (т.4 а.с. 1-46), замовлення-калькуляція (т.4 а.с. 102-224, заправні відомості (т.4 а.с. 225-226), акти списання ТМЦ (зріджений газ у виробництво) (т.4 а.с. 227-232, т.5 а.с. 111-114, т.6 а.с. 21-49), видаткові накладні (т.6 а.с. 50-78), заправні відомості (т.6 а.с. 79-104, т.7 а.с. 88-94), акти списання ТМЦ (т.7 а.с. 97-99), акти списання товарно-матеріальних цінностей у виробництво (т. 8 а.с. 1-4), прибуткові акти (т.9 а.с. 145-164), товарно-транспортна накладна (т.9 а.с. 165), сертифікат відповідності (т.9 а.с. 166-169).
Позивач стверджує, що зазначені документи підтверджують реальність поставок та вплинули на його майновий стан.
На виконання вимог частини другої статті 77 КАС України Відповідачем не спростована інформація, надана Позивачем, що за даними складського та бухгалтерського обліку зафіксовано отримання позивачем товарно-матеріальних цінностей від ТОВ ВТФ Октава для подальшого використання їх у виробництві, що підтверджується наявною та належним чином оформленою первинною документацією, яка долучена до матеріалів справи.
На підтвердження господарських операцій з ТОВ Запоріжполімерторг позивачем надано договір підряду від 14.11.2013 (т.1 а.с. 241 -245), договір (т.2 а.с. 181-220), акти здачі-прийняття робіт, рахунки-фактура, приходні акти, товарно-транспортна накладні та акт зважування макулатури (т.9 а.с. 106-140), узагальнена інформація (т.2 а.с. 37-39).
В судовому засіданні представники позивача пояснили, що надали ТОВ Запоріжполімерторг своє обладнання (зокрема, прес, автонавантажувальник, тележки, щити, багри) з метою зменшення транспортних витрат, оскільки пресована макулатура займає значно менші місця при транспортуванні та оформили зазначену передачу відповідним актом (т.8 а.с. 20-21).
Суд критично оцінює твердження Відповідача щодо ненадання під час перевірки зазначених документів, оскільки відповідачем як суб'єктом владних повноважень в межах своєї компетенції не було витребувано від позивача документів на підтвердження передачі пресів до ТОВ Запоріжполімерторг .
Разом з тим, надані Позивачем та досліджені в судовому засіданні первинні документи свідчать про надання ТОВ Запоріжполімерторг позивачу послуги з організації прийомки макулатури та її сортування, пресування та навантаження на адресу Позивача.
На підтвердження господарських операцій з ТОВ Сі Бі Електронікс позивачем надано договір від 26.01.2015 № 26012015 на суму 8700,00 грн (т.1 а.с. 246-252), рахунок-фактуру, акт здачі-прийняття робіт, товарно-транспортну накладну (т.2 а.с. 175-180), виправлення в товарно-транспортній накладній (т.9 а.с. 143-144).
За даними бухгалтерського обліку зафіксовано отримання позивачем товарно-матеріальних цінностей від ТОВ Сі Бі Електронікс для подальшого використання їх у виробництві, що підтверджується наявною та належним чином оформленою первинною документацією, яка долучена до матеріалів справи.
Надана позивачем первинна бухгалтерська документація щодо операцій з ТОВ ВТФ Октава , ТОВ Запоріжполімерторг та ТОВ Сі Бі Електронікс Відповідачем не спростована.
Норми податкового законодавства не визначають місце знаходження платника податку (контрагента) та його звітування до контролюючих органів як критерій правового статусу платника податків (позивача) щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту. Вказаних висновків дійшов Верховний Суд у своїй постанові від 27.03.2018 у справі № 816/809/17, адміністративне провадження № К/9901/1349/17.
Також наявність певної аналітичної інформації з інформаційних систем податкового органу або відомості, одержані від інших підрозділів податкової служби чи інших органів державної влади, можуть свідчити лише про наявність у податкового органу певних сумнівів, однак не доказують з достовірністю того факту, що в дійсності позивач не міг продати товар контрагентам.
Висновки Відповідача не можуть ґрунтуватися на податковій інформації по контрагентах Позивача та не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.
Крім того, як слідує із висновку Верховного Суду (постанова від 20.03.2018 у справі № 804/939/16, адміністративне провадження № К/9901/376/17) податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону.
За твердженням Відповідача за даними електронного реєстру звітності та зареєстрованих податкових накладних з ланцюга постачання контрагента Позивача - ТОВ ВТФ Октава , останній мав взаємовідносини з ТОВ ПРАЙМ ГАЗ (код ЄДРПОУ 39206972), ТОВ АРТРІКС ТРЕЙД (код ЄДРПОУ 39314152), ТОВ АБСОЛЮТ (код ЄДРПОУ 30691407), які в свою чергу відповідно до податкової інформації не є виробниками та безпосередніми імпортерами зазначеної номенклатури ТМЦ, які були відвантажені на адресу
На підставі вказаного, відносно підприємств ТОВ ВТФ Октава здійснюється досудове розслідування кримінальних проваджень, внесених до Єдиного реєстру досудових розслідувань, за ознаками кримінальних порушень, передбачених ч. 2 ст. 204, ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 212, ч. 1 ст. 358 Кримінального кодексу України.
Згідно із поясненнями сторін, підставою для негативних висновків Відповідача послугувало кримінальне провадження від 07.04.2016 № 32016160000000043 Малиновського районного суду м. Одеси (справа № 521/16153/16-к) щодо ТОВ Транс Брок Логістік , що перебувало у взаємовідносинах з ТОВ ДЖЕНЕРАЛ ТРАСТ . В межах досудового слідства вирішується питання щодо транзитних фінансових потоків ТОВ ЗАПОРІЖПОЛІМЕРТОРГ спрямованих на здійснення операцій із надання податкової вигоди переважно з контрагентами, які не виконують свої податкові зобов'язання, з метою штучного формування валових витрат та податкового кредиту, які не мають реального товарного характеру.
До таких висновків Відповідач прийшов на підставі інформації, зазначеній в ухвалі Солом'янського районного суду м. Києва від 01.08.2016 по справі № 760/6919/16-к по кримінальному провадженню № 12015000000000630 від 08.12.2015, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 209, ч. 3 ст. 28, ч. 3 ст. 212; ч. 4 ст. 190, ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205 КК України.
В межах досудового розслідування у кримінальній справі вирішується питання щодо користування послугами транзитно-конвертаційної групи в період 2014 - 2016 років ряду юридичних та фізичних осіб-підприємців, які незаконно сформували податковий кредит від підприємств, що входять до складу вищевказаної транзитно-конвертаційної групи серед яких зазначений контрагент ТОВ Сі Бі Електронікс .
Відповідно до частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
В контексті вимог частин п'ятої та шостої статті 78 КАС України не потребують доказування обставини зазначені у вироку суду у кримінальній справі.
Проте, у вказаних кримінальних провадженнях на даний час вирок відсутній, остаточне рішення не прийнято, суд не ототожнює процесуальну ухвалу із вироком у справі.
Пунктами 79.1, 79.2 статті 79 ПК України передбачено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 затверджений Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами (далі - Порядок № 727).
Відповідно до пункту 2 Порядку № 727 акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Проте відповідач дійшов висновку щодо завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за період з 01.01.2015 по 30.06.2017 у сумі 870642,31 грн за рахунок заниження доходів на вартість безоплатно отриманих ТМЦ та послуг з огляду на інформацію, яка була отримана на підставі податковій інформації по ланцюгу постачальників контрагентів Позивача, та містилась в процесуальних документах суду в кримінальних провадженнях щодо ТОВ ВТФ Октава , ТОВ Запоріжполімерторг та ТОВ Сі Бі Електронікс .
Таким чином, Відповідач обмежився посиланням на податкову інформацію та процесуальні документи у кримінальній справі без їх належної перевірки відповідно до приписів пунктів 79.1, 79.2 статті 79 ПК України на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документів та даних, наданих платником податків.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правила податкового обліку податку на додану вартість не встановлюють особливих вимог до первинних документів (окрім податкових накладних) і облікових регістрів, що повинні використовуватися при вирахуванні даних податків, тому відповідними документами податкового обліку вважаються бухгалтерські документи і регістри обліку, складені належним чином.
Відповідно до ст. 9 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні для надання їм юридичної сили і доказовості мати такі обов'язкові реквізити.
Згідно п.п. 2.1 та п.п. 2.4 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 (далі - Положення № 88), первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Первинні документи (на паперових та машино зчитувальних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити, як назву підприємства, установи, від імені яких складено документ; назву документа (форми), код форми; дату і місце складання; зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному та вартісному виразі); посаду, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа
Так, в контексті спірних правовідносин належить відмітити рішення Європейського суду з прав людини у справі Булвес АД проти Болгарії (2009 рік, заява №3991/03), у яких, перевіряючи відповідність позбавлення права на податковий кредит/бюджетне відшкодування вимогам статті 1 Протоколу № 1, Європейський суд з прав людини застосовував принцип пропорційності. Цей принцип є складовою частиною принципу верховенства права і вимагає додержання справедливого балансу між вимогами публічного інтересу та захистом прав приватних осіб, у реалізацію яких здійснюється втручання держави.
Провівши відповідну оцінку, Європейський суд з прав людини визнав, що справедливий баланс не додержується, коли платника податку на додану вартість позбавляють права на податковий кредит/бюджетне відшкодування за відсутності доказів його залучення до протиправної діяльності, пов'язаної з незаконним отриманням бюджетного відшкодування, чи доказів того, що йому було відомо/повинно було бути відомо про таку діяльність його постачальників.
Практикою Європейського суду з прав людини підтверджується неприпустимість притягнення до відповідальності однієї компанії за неправомірні дії іншої компанії. Так, у пункті 71 рішення у справі Булвес АД проти Болгарії (2009 рік, заява № 3991/03) суд дійшов висновку що компанія заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом з пенею. Такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності .
З аналізу викладеного вбачається, що Європейський суд з прав людини чітко визначив правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення законодавства його контрагентом. Вказаний підхід до визначення недопустимості порушення майнових прав особи знайшов своє продовження у праві Європейського Союзу, зокрема у Шостій Директиві від 17 травня 1977 року №77/388/ЄЕС щодо гармонізації законодавства держав-членів стосовно податків з обороту.
Таким чином, під час перевірки Відповідач не врахував всі обставини, поверхнево дослідив спірні взаємовідносини та дійшов передчасного висновку. Зазначений висновок суду свідчить, що оскаржене рішення прийнято Відповідачем без урахування всіх обставин
Згідно з частиною другою статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
З урахуванням вимог статті 77 КАС України суд критично оцінює посилання Відповідача на відкриті кримінальні провадження щодо контрагентів позивача, оскільки саме вирок суду в кримінальному провадженні є обов'язковим для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалено вирок, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Вищевказані обставини та докази, які суд оцінює у їх сукупності відповідно до статті 90 КАС України, спростовують посилання відповідача щодо відсутності реального характеру у спірних господарських операціях.
Враховуючи вищевикладене, суд дійшов висновку, що відповідач не довів правомірність спірного податкового повідомлення - рішення від 10.01.2018 № 0000025016 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на вартість безоплатно отриманих ТМЦ та послуг у 2015 році на суму 870642,31 грн в порядку частини другої статті 77 КАС України, внаслідок чого позовні вимоги в цій частині позивача підлягають задоволенню, а податкове повідомлення - рішення від 10.01.2018 № 0000025016 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на вартість безоплатно отриманих ТМЦ та послуг у 2015 році на суму 870642,31 грн є протиправним та підлягає скасуванню.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд виходить з такого.
Відповідно до частини третьої статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Платіжним дорученням від 14 лютого 2018 року № 1502 Позивачем сплачений судовий збір у сумі 616700,00 грн (т.1 а.с. 3).
Загальний розмір майнових вимог у даній справі становить 616700,00 грн, позовні вимоги на суму 870642,31 грн підлягають задоволенню, що складає 1,13 % (870642,31 грн х 100 : 76866648,00 грн). Відповідно розмір судового збору, що підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Луганській області, становить 6968,71 грн (1,13 % (частка задоволених вимог) від 76866648,00 грн).
Керуючись статтями 2-17, 19-20, 42-47, 55-60, 72-77, 90, 94-99, 122, 124-125, 132, 139, 143, 159-165, 168, 171, 173, 192-196, 224, 225-228, 229-230, 241, 243, 245, 246, 250, 255, 293, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ВИРІШИВ:
Адміністративний позов публічного акціонерного товариства Рубіжанський картонно-тарний комбінат (місце знаходження: 93006, Луганська область, м. Рубіжне, вул. Менделєєва, буд. 67, код ЄДРПОУ 01882551) до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (місце знаходження:04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, буд. 11-Г, код ЄДРПОУ 39440996) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 10.01.2018 № 0000025016 задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 10.01.2018 № 0000025016 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на вартість безоплатно отриманих ТМЦ та послуг у 2015 році на суму 870642,31 грн.
У задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 10.01.2018 № 0000025016 в частині врахування курсових різниць у 2014 та 2015 році за операціями з позик в іноземній валюті на суму 75996006,00 грн відмовити.
Стягнути на користь публічного акціонерного товариства Рубіжанський картонно-тарний комбінат (код ЄДРПОУ 01882551) витрати зі сплати судового збору в розмірі 6968 (шість тисяч шістдесят вісім) гривень 71 копійку за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (код ЄДРПОУ 39440996).
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Першого апеляційного адміністративного суду через Луганський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Суддя С.М. Чиркін
| Суд | Луганський окружний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 30.11.2018 |
| Оприлюднено | 13.12.2018 |
| Номер документу | 78491364 |
| Судочинство | Адміністративне |
Судовий реєстр по справі —812/399/18
Постанова від 05.11.2024
Адміністративне
Касаційний адміністративний суд Верховного Суду
Гончарова І.А.
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2023Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні