Постанова

від 19.12.2018 по справі 826/7572/16

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа № 826/7572/16 Суддя (судді) першої інстанції: Бояринцева М.А.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 грудня 2018 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

Головуючого судді: Чаку Є.В.,

суддів: Файдюка В.В.,Мєзєнцева Є.І.

за участю секретаря Муханькової Т.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 листопада 2017 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю Діскавері Ком`юнікейшнз Україна до Державної фіскальної служби України про скасування рішення,-

В С Т А Н О В И В :

ТОВ Діскавері Ком`юнікейшнз Україна звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач) про визнання недійсною та скасування індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 08 квітня 2016 року №7863/6/99-99-19-02-15.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 листопада 2017 року позов задоволено.

Не погоджуючись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 листопада 2018 року та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову. На думку апелянта, рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. В обґрунтування скарги апелянт зазначив, що з урахуванням вимог статей 52, 53 Податкового кодексу України контролюючий орган виконав обов'язок щодо надання правової індивідуальної податкової консультації в повному обсязі.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач зазначив, що оскаржуване рішення відповідає вимогам законності та обґрунтованості, і прийняте відповідно до матеріального і процесуального права, а доводи відповідача, викладені в апеляційній скарзі, є безпідставними та не можуть слугувати підставою для скасування законного рішення суду першої інстанції.

Судове засідання проведено без фіксації судового процесу, в порядку ч. 4 ст. 229 КАС України.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а постанову суду необхідно залишити без змін, з наступних підстав.

Як убачається з матеріалів справи, ТОВ Діскавері Ком`юнікейшнз Україна 14 грудня 2015 року звернулося до Державної фіскальної служби України з проханням надати податкову консультацію з наступного питання: Чи має товариство право на формування у повному обсязі витрат на придбання майнових прав на ефірний час на Каналах? .

Листом від 8 квітня 2016 року за № 7863/6/99-99-19-02-02-15 Державна фіскальна служба України надала податкову консультацію та вказала на те, що починаючи з 1 січня 2015 року витрати на придбання ефірного часу на каналах нерезидента підлягають відображенню згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування. Також в податковій консультації зазначено про те, що резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 відсотків суми таких виплат за власний рахунок.

Позивач, не погоджуючись з вказаної податковою консультацією відповідача, звернувся з даним позовом до суду.

З приводу даних спірних правовідносин, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу на наступне.

Згідно з визначенням, що міститься у підпункті 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковою консультацією є допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Відповідно до пункту 52.1 статті 52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункту 52.2 статті 52 Податкового кодексу України).

Згідно з пунктом 53.3 статті 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Системний аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз'яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

Надаючи оцінку відповідності спірної податкової консультації нормам матеріального права, слід враховувати таке.

Статтею 22 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.

Визначення термінів таких об'єктів оподаткування як товари , операції з постачання товарів (робіт, послуг) наведені у ПК України. Одночасно поняття майно відповідно до пп. 14.1.105 п. 14.1 ст. 14 ПК України вживається у значенні, наведеному в Цивільному кодексі України.

Майном відповідно до ст. 190 Цивільного кодексу України, як особливим об'єктом, вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та майнові обов'язки.

В силу норм ст. 3 Закону України Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні від 12.07.2001 № 2658-III майновими правами, які можуть оцінюватися, визнаються будь-які права, пов'язані з майном, відмінні від права власності, у тому числі права, які є складовими частинами права власності (права володіння, розпорядження, користування), а також інші специфічні права (права на провадження діяльності, використання природних ресурсів тощо) та права вимоги.

Відповідно до пп. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 ПК України товар - це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Нематеріальні активи - право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами (пп. 14.1.120 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

При цьому, пп. 14.1.2 п. 14. ст. 14 ПК України, передбачено, що поняття активи наведено у значенні, наведеному в Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (які згідно ст. 1 зазначеного Закону розуміються як ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Поняття нематеріального активу також міститься в Положенні (стандарту) бухгалтерського обліку 8 Нематеріальні активи , що затверджене наказом Міністерства фінансів України 18.10.1999 року № 242 (який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 року за № 750/4043), а саме нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.

Пунктом 5 цих Положень визначено, що бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об'єкта за такими групами:

- права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);

- права користування майном (право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);

- права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;

- права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;

- авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп'ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;

- інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена (п. 6 цих Положень).

Отже, з аналізу наведених вище норм законодавства слідує , що в розумінні норм ПК України майнові права на ефірний час (визначення якого як проміжку часу, протягом якого відповідно до ліцензії на мовлення телерадіоорганізація здійснює трансляцію (ретрансляцію) будь-якої аудіовізуальної інформації міститься в Законі України Про телебачення і радіомовлення від 21.12.1993 року № 3759-ХІІ) підпадають під визначення нематеріального активу, та відповідно товару.

Згідно пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Підпунктом 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що наведено продаж результатів робіт (послуг) - це будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об'єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об'єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової власності.

Як вбачається зі змісту договору купівлі-продажу майнових прав, нерезидент передав за грошову компенсацію у власність позивача майнові права на ефірний час на каналах. У відповідності до встановленого за договором режиму права власності на такі майнові права, позивач має право наповнювати ефірний час будь-якими ефірними матеріалами, тобто, фактично має право користуватися таким ефірним часом шляхом розміщення відповідних ефірних матеріалів в інформаційній системі нерезидента з метою їх трансляції в порядку черговості. Одночасно у зв'язку з переходом майнових прав на певний визначений за договором проміжок ефірного часу у нерезидента виникають зобов'язання з надання на користь позивача послуг з трансляції отриманих від товариства ефірних матеріалів впродовж такого ефірного часу. Вартість таких послуг нерезидента окремо від вартості майнових прав на ефірний час за договором не визначена.

Судом першої інстанції встановлено, що між Діскавері Ком'юнікейшнз Європа Лімітед, юридичною особою, що створена відповідно до законодавства Англії та Уельса, та ТОВ Діскавері Ком'юнікейшинз Україна , юридичною особою, створеною згідно з законодавством України, укладено договір № 1 про купівлю-продаж майнових прав.

Згідно умов додаткової угоди № 1 від 13 серпня 2013 року, DCEL продає, а DCU купує ефірний час на Каналах (відповідні майнові права на нього) на відповідний період, що визначений в актах приймання-передачі майнових прав відповідно до статті 2 цього Договору (пункт 1.1). Під ефірним часом розуміється проміжок часу на каналах, який DCU може використовувати у своїй подальшій діяльності у відповідності з ефірним графіком Каналів (пункт 1.2). Договором не передбачається передача ефірних матеріалів, аудіовізуальної інформації наповнення ефірного часу чи будь-яких інших об'єктів права інтелектуальної власності від DCEL до DCU (пункт 1.3).

Для цілей придбання майнових прав на ефірний час, під ефірним часом в договорі (пункт 1.2) розуміється ефір каналів, в рамках якого може здійснюватися трансляція у відповідності з ефірним графіком каналів.

Згідно зі статтею 3 договору позивач виконує всі формальності стосовно майнових прав на ефірні матеріали, розміщені в межах ефірного часу згідно умов договору. Зокрема, позивач забезпечує, щоб ефірні матеріали відповідали необхідним вимогам щодо якості та змісту, не порушували авторських, суміжних, моральних прав чи прав на особисте життя будь-якої третьої особи, а також домовленостей позивача та нерезидента стосовно відповідності таких матеріалів законодавству.

Придбавши ефірний час на каналах, позивач стає єдиною особою, яка має право на наповнення такого ефірного часу будь-якими матеріалами. В той же час, відповідно до пунктів 2.3 та 2.5 статті 2 договору (із змінами, внесеними додатковою угодою № 2), нерезидент втрачає права на такий ефірний час та, відповідно, нерезидент втрачає як комерційні можливості отримати додатковий прибуток від наповнення ефірного часу, так і перестає нести комерційні ризики того, що ефірний час не буде заповнений, повністю чи частково.

Таким чином, враховуючи специфіку правовідносин, що склалася між позивачем і нерезидентом за договором купівлі-продажу майнових прав, суд вважає, що контролюючий орган вірно кваліфікував описані вище господарські операції за пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України як продаж результатів робіт (послуг).

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що висновок контролюючого органу щодо правовідносин, що склалася між позивачем і нерезидентом за договором купівлі-продажу майнових прав, а також висновок про те, що у періоді, в якому визнано доходи позивача від надання третім особам послуг з організації розміщення ефірних матеріалів (у тому числі реклами) таких осіб, платник податку має право на врахування витрат, що формують собівартість наданих послуг, у тому числі вартість придбаного ефірного часу, використаного безпосередньо у таких операціях, в силу ст.72 КАС України не підлягають доказуванню в рамках даної справи, оскільки постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 липня 2016 року у справі № 826/623/14 вже надано оцінку вказаним питанням.

Водночас, щодо висновків контролюючого органу про те, що відповідно до підпункту 139.1.13 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в редакції, чинній до 1 січня 2015 року, витрати, понесені (нараховані) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з реклами мають обмеження на включення до складу витрат при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток у обсязі 4 відсотків доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Пунктом 134.1 ст. 134 ПК України визначено, що для розділу Податок на прибуток підприємств об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160цього Кодексу, з джерелом походження з України.

При цьому, будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними статтею п. 160.1 ст. 160 ПК України.

Під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються:

а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом;

б) дивіденди, які сплачуються резидентом;

в) роялті;

г) фрахт та доходи від інжинірингу;

ґ) лізингова/орендна плата, що сплачується резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди;

д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента;

е) прибуток від здійснення операцій із торгівлі цінними паперами, деривативами або іншими корпоративними правами, визначений відповідно до норм цього розділу;

є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України;

ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України;

з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів;

и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;

і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення державної грошової лотереї);

ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертв на користь нерезидентів;

й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Отже, за змістом абз. й п. 160.1 ст. 160 цього Кодексу доходи нерезидента, отримані на території України, у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту (в тому числі у зв'язку з передачею майнових прав на ефірний час), не підлягають оподаткуванню податком.

З матеріалів справи вбачається, що позивач купує у Діскавері Ком'юнікейшнз Європа Лімітед ефірний час на Каналах.

Вказаний час товариство використовує у власній господарській діяльності для надання послуг з телевізійної трансляції в ефірі Каналів ефірних матеріалів (в тому числі реклами) замовників шляхом укладення з ними договорів.

Враховуючи те, що позивач не купував у нерезидента послуги з реклами, згідно договору купівлі-продажу майнових прав № 1, на нього не поширюються вимоги підпункту 139.1.13 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України.

При цьому п. 160.7 ст. 160 ПК України передбачено, що резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 відсотків суми таких виплат за власний рахунок.

У своїх письмових поясненнях позивач зазначив, що норми п. 160.7 ст. 160 Податкового кодексу України не можуть бути застосовані до виплат товариства на користь нерезидента за придбані майнові права на ефірний час з огляду на протиріччя цієї норми положенням Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна від 10 лютого 1993 року.

Так, пунктом 4 статті 25 Недискримінація зазначеної Конвенції про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, яка набрала чинності з 11.08.1993, передбачено, що виплати, які сплачуються підприємством Договірної Держави (тобто, в даному випадку позивачем) резидентові другої Договірної Держави (тобто, нерезиденту), з метою визначення оподатковуваного прибутку такого підприємства (тобто, позивача) будуть підлягати вирахуванню на таких же умовах, на яких вони б сплачувались резиденту першої згаданої держави (тобто, будь-якому резиденту України).

Згідно п. 3.1 ст. 3 ПК України податкове законодавство складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 статті 3 ПК України).

Враховуючи те, що положення пункту 160.7 статті 160 Податкового кодексу України протирічить положенням міжнародного договору, в даному випадку відсутні підстави для сплати позивачем податку, передбаченого пунктом 160.7 статті 160 Податкового кодексу України та підпунктом 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України.

Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог та скасування оскаржуваної податкової консультації.

Доводи апеляційної скарги не дають підстави для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення питання, тобто прийняте рішення відповідає матеріалам справи та вимогам закону, і не підлягає скасуванню.

Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 242, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України - залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 листопада 2017 року залишити без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.

Головуючий суддя: Є.В. Чаку

Судді: В.В. Файдюк

Є.І.Мєзєнцев