Постанова

від 27.12.2018 по справі 817/195/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

27 грудня 2018 року

Київ

справа №817/195/15

адміністративне провадження №К/9901/8985/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Млинівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 10 березня 2015 року (суддя: Дорошенко Н.О.) та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2015 року (колегія суддів: Котік Т.С., Зарудяна Л.О., Кузьменко Л.В.) у справі № 817/195/15 за позовом Державного підприємства спеціалізоване лісогосподарське агропромислове підприємство Млинівський держспецлісгосп до Млинівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області про скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ :

Державне підприємство спеціалізоване лісогосподарське агропромислове підприємство Млинівський держспецлісгосп (далі - позивач або ДП СЛАП Млинівський держспецлісгосп ) звернулося до Рівненського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Млинівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - відповідач або Млинівська ОДПІ), в якому з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Млинівської ОДПІ ГУ Міндоходів у Рівненській області від 19 серпня 2014 року № 0008311700 в частині збільшення грошового зобов'язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 96 028,93 грн.

В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначив, що податковий орган правомірно визначив податкове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 31 282,12 грн. та застосував до нього штрафну санкцію у сумі 7 820,53 грн. (25% суми несплаченого податку) на підставі п. 127.1 ст. 127 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Але, донарахування штрафної санкції у розмірі 96 028,93 грн. позивач вважав безпідставним, а податкове повідомлення-рішення в цій частині - таким, що підлягає скасуванню.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 10 березня 2015 року позов задоволено частково. Податкове повідомлення-рішення від 19 серпня 2014 року № 0008311700 про збільшення суми грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб визнано протиправним та скасовано в частині штрафних (фінансових) санкцій в сумі 5 795,73 грн.

В решті позову відмовлено.

Частково задовольняючи вимоги позивача, суд першої інстанції виходив з того, що порушення, передбачене ст. 127 ПК України, є вчиненим (закінченим) з моменту виплати доходу на користь іншого платника без нарахування (утримання або сплати) податку незалежно від того, яка саме із вказаних дій була вчинена під час проведення виплати доходу щодо одного чи кількох платників податків або ж такі дії були вчинені сукупно. В подальшому, під час проведення інших виплат, таке ненарахування (неутримання або несплата) є іншими діями, які містять ознаки складу податкового правопорушення, передбаченого ст. 127 цього Кодексу. Законодавець не обумовлює існування (факту) повторності таких дій з їх виявленням та (або) визначенням такому платнику суми грошового зобов'язання.

З огляду на це суд першої інстанції дійшов висновку, що виявлення під час проведення перевірки та фіксація в акті декількох (двох і більше) таких саме протиправних дій, передбачених ст. 127 ПК України, вчинених платником впродовж 1095 днів, є підставою для застосування санкції за першу таку протиправну дію у розмірі 25%, за дію вчинену повторно - 50%, за дію вчинене втрете та в подальшому - 75%.

На підставі положень п. 102.1 ст. 102 та ст. 114 ПК України суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган порушив граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій за січень-березень 2011 року на загальну суму 3 343,52 грн., а тому в цій частині спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню. В іншій оскаржуваній частині податкове повідомлення-рішення суд першої інстанції вважав правомірним.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, сторони оскаржили його в апеляційному порядку.

Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2015 року апеляційна скарга Млинівської ОДПІ залишена без задоволення, апеляційна скарга ДП СЛАП Млинівський держспецлісгосп задоволена.

Постанова Рівненського окружного адміністративного суду від 10 березня 2015 року скасована та прийнята нова постанова, якою позовні вимоги задоволені.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19 серпня 2014 року № 0008311700 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в частині штрафних (фінансових) санкцій у сумі 96 028,93 грн.

Скасовуючи постанову суду першої інстанції та приймаючи нову постанову про задоволення позовних вимог, апеляційний суд виходив з того, що штрафна санкція, передбачена п. 127.1 ст.127 ПК України, застосовується до платника податку (податкового агента) у випадку, коли сума податку на доходи фізичних осіб не перераховується взагалі або перераховується лише частково. Неперерахування такого податку по даній справі спричинене помилками у визначенні суми податку на доходи фізичних осіб, і не пов'язане із несвоєчасністю перерахування такого податку.

При цьому, у п. 127.1 ст.127 ПК України немає посилань на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб, натомість йдеться по несплату податку на доходи фізичних осіб, як факт несплати податку у обсягах, встановлених податковим законодавством України.

З огляду на це суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині визначення штрафних (фінансових) санкцій на суму 96 028,93 грн.

Вважаючи рішення судів попередніх інстанцій незаконними та необґрунтованими, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Млинівська ОДПІ вважає, що при прийнятті оскаржуваних рішень суди першої та апеляційної інстанції порушили норми матеріального і процесуального права.

За твердженням відповідача, порушення, передбачене ст. 127 ПК України, є вчинененим (закінченим) з моменту виплати доходу на користь іншого платника без нарахування (утримання або сплати) податку незалежно від того, яка саме із вказаних дій (ненарахування та/або неутримання та/або несплата) була вчинена під час проведення виплати доходу або ж такі дії були вчинені сукупно.

В подальшому, під час проведення інших виплат, таке ненарахування (неутримання або несплата) є іншими діями, які містять ознаки складу податкового правопорушення, передбаченого ст. 127 ПК України.

Законодавцем встановлені підстави для застосування більших розмірів штрафів (50% та 75%), якими є вчинення таких дій повторно та втретє впродовж 1095 днів. Існування (факту) повторності таких дій не пов'язане з їх виявленням контролюючим органом та (або) визначенням такому платнику суми грошового зобов'язання.

На цих підставах відповідач стверджував, що виявлення під час перевірки та фіксація в акті декількох (двох і більше) таких самих протиправних дій, передбачених ст. 127 ПК України, вчинених платником впродовж 1095 днів, є підставою для застосування санкції за першу таку дію у розмірі 25%, за дію, вчинену повторно - 50%, за дію, вчинену втретє та в подальшому - 75%.

Позивач надав заперечення на касаційну скаргу, просив залишити її без задоволення, а постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2015 року без змін, оскільки вважає її законною та обґрунтованою.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ДП СЛАП Млинівський держспецлісгосп перебуває на обліку як платник податків в Млинівській ОДПІ з 24 листопада 2004 року.

Уповноваженими особами Млинівської ОДПІ ГУ Міндоходів у Рівненській області проведена позапланова виїзна документальна перевірка ДП СЛАП Млинівський держспецлісгосп з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року, на наслідками якої складений акт від 05 серпня 2014 року за № 76/23/33020626.

За висновком контролюючого органу, під час перевірки виявлені такі порушення:

пп.168.1.5 п. 168.1 ст.168, абз. а п. 171.2 ст. 171., абз. а п. 176.2 ст. 176 ПК України - несвоєчасне подання платіжних доручень на перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету : за січень 2011 року (фактично сплачено в квітні-червні 2011 року), за лютий 2011 року (фактично сплачено в червні 2011 року), за березень 2011 року (сплачено в червні-серпні 2011 року), за квітень 2011 року (сплачено в серпні-вересні 2011 року), за травень 2011 року (сплачено в вересні 2011 року), за червень 2011 року (сплачено в вересні-жовтні 2011 року), за липень 2011 року (сплачено в жовтні 2011 року), за серпень 2011 року (сплачено в жовтні-грудні 2011 року), за вересень 2011 року (сплачено в грудні 2011 року, січні 2012 року), за жовтень 2011 року (сплачено в січні-березні 2012 року), за листопад 2011 року (сплачено в березні-квітні 2012 року), за грудень 2011 року (сплачено в квітні, червні 2012 року), за січень 2012 року (сплачено в червні 2012 року), за лютий 2012 року (сплачено в червні, липні, вересні 2012 року), за березень 2012 року (сплачено в вересні-жовтні 2012 року), за квітень 2012 року (сплачено в жовтні-грудні 2012 року), за травень 2012 року (сплачено в грудні 2012 року - лютому 2013 року), за червень 2012 року (сплачено в лютому-квітні 2013 року), за липень 2012 року (сплачено в квітні-травні 2013 року), за серпень 2012 року (сплачено в травні-липні 2013 року), за вересень 2012 року (сплачено в липні-серпні 2013 року), за жовтень 2012 року (сплачено в серпні 2013 року), за листопад 2012 року (сплачено в серпні 2013 року), за грудень 2012 року (сплачено в серпні-жовтні 2013 року), за січень 2013 року (сплачено в жовтні-грудні 2013 року), за лютий 2013 року (сплачено в грудні 2013 року), за березень 2013 року (сплачено в грудні 2013 року), за період квітень 2013 року - листопад 2013 року податок не перераховано ;

пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14, пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16, пп. 168.1.1, п. 168.1.2, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, абз. а п. 171.2 ст. 171, абз. а п. 176.2 ст. 176 ПК України - утриманий та не перерахований податок на доходи фізичних осіб по термінах сплати, що настали станом на 01 січня 2014 року становив 31 282,12 грн., в тому числі: за квітень 2013 року - 3 580,25 грн., за травень 2013 року - 5 379,56 грн., за червень 2013 року - 3 416,96 грн., за липень 2013 року - 3 510,58 грн., за серпень 2013 року - 3 437,57 грн., за вересень 2013 року - 4 181,86 грн., за жовтень 2013 року - 3 682,90 грн., за листопад 2013 року - 4 092,44 грн.

19 серпня 2014 року на підставі акта перевірки від 05 серпня 2014 року Млинівською ОДПІ ГУ Міндоходів у Рівненській області прийнято податкове-повідомлення рішення за № 0008311700, яким згідно з пп. 54.3.5 п. 54.3 ст. 54., п. 58.1 ст. 58, п. 127.1 ст. 127 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання ДП СЛАП Млинівський держспецлісгосп за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 135 131,58 грн., в тому числі: за основним платежем - 31 282,12 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 103 849,46 грн.

Позивач оскаржив це податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку, проте його скарга залишена без розгляду.

Судами попередніх інстанцій також встановлено, що утриманий та не перерахований податок на доходи фізичних осіб по термінах сплати, що настали станом на 01 січня 2014 року, становив 31 282,12 грн., в т.ч. за квітень 2013 року - 3 580,25 грн., за травень 2013 року - 5 379,56 грн., за червень 2013 року - 3 416,96 грн., за липень 2013 року - 3 510,58 грн., за серпень 2013 року - 3 437,57 грн., за вересень 2013 року - 4 181,86 грн., за жовтень 2013 року - 3 682,90 грн., за листопад 2013 року - 4 092,44 грн.

Щодо застосування судами попередніх інстанцій ст. 127 ПК України судова колегія касаційної інстанції зазначає таке.

Відповідальність за порушення правил та строків сплати (перерахування) податків встановлена ст. 126 ПК України, в той час як ст. 127 ПК України визначає відповідальність за порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків з джерела виплати.

Згідно пп. 126.1 ст. 126 ПК України у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, встановлених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Підпунктом 127.1 ст. 127 ПК України передбачено, що не нарахування і неутримання та/або несплати (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вченні повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Положення ст. 126 ПК України щодо застосування штрафної санкції застосовуються у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов'язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Тобто, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов'язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до ст. 126 ПК України.

Положення ст. 127 ПК України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено ст. 126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Відповідні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду України від 10 листопада 2015 року у справі № 813/6793/13-а та від 22 березня 2016 року у справі № 813/6774/13-а.

Згідно зі ст. 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов'язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов'язків погашення такої суми податкових зобов'язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV цього Кодексу.

Виходячи з положень вказаної статті, підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50% та 75% суми податку) застосовуються не за сам факт виявлення будь-якого податкового порушення, а за повторне вчинення діянь. Застосування штрафу більшого розміру можливе у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення протягом 1095 днів.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, на підставі п. 127.1 ст. 127 ПК України контролюючий орган застосував до ДП СЛАП Млинівський держспецлісгосп штрафну (фінансову) санкцію за несплату (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб за січень 2011 року у розмірі 25%, за лютий 2011 року у розмірі 50%, за період з березня 2011 року по листопад 2013 року у розмірі 75% від суми податку на загальну суму 103 849,46 грн.

Задовольняючи вимоги позивача, суд апеляційної інстанції обґрунтовано виходив з того, що штрафна санкція, передбачена п. 127.1 ст.127 ПК України, застосовується до платника податку (податкового агента) у випадку, коли сума податку на доходи фізичних осіб не перераховується взагалі або перераховується лише частково; у п. 127.1 ст.127 ПК України відсутнє посилання на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб, натомість йдеться по несплату податку на доходи фізичних осіб, як факт несплати податку у обсягах, встановлених податковим законодавством України.

Водночас поза увагою судів першої та апеляційної інстанції залишився той факт, що на час перевірки узгоджені суми грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб за період з січня 2011 року по березень 2013 року вже були сплачені позивачем.

Як наслідок, контролюючий орган не мав фактичних та правових підстав для притягнення ДП СЛАП Млинівський держспецлісгосп до відповідальності та застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій на підставі ст. 127 ПК України за січень 2011 року - березень 2013 року, в якому мала місце несвоєчасна сплата податку.

Разом з цим на час проведення перевірки у ДП СЛАП Млинівський держспецлісгосп існувала заборгованість по податку на доходи фізичних осіб за квітень - листопад 2013 року, а тому до цього періоду застосуванню підлягала ст. 127 ПК України.

Відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до податкового повідомлення рішення від 19 серпня 2014 року № 0008311700, за період з квітня по листопад 2013 року Млинівська ОДПІ застосувала до позивача штрафну санкцію у розмірі 75%.

З огляду на це, судова колегія касаційної інстанції дійшла висновку про відсутність підстав для застосування до позивача штрафу у розмірі 75% за квітень-листопад 2013 року і, як наслідок, про законність та обґрунтованість позовних вимог ДП СЛАП Млинівський держспецлісгосп про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 серпня 2014 року № 0008311700 в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 96 028,93 грн., оскільки податковим органом розрахунок штрафних санкцій здійснено з врахуванням того, що первинним порушенням був факт несвоєчасної сплати позивачем узгоджених сум грошового зобов'язання за період з січня 2011 по березень 2013 роки.

Крім того, правовою підставою прийняття спірного податкового повідомлення-рішення зазначено п.п.54.3.5 ст. 54, п.п.58.1 ст. 58, п.п.127.1 ст. 127 ПК України.

Відповідно до пп. 54.3.5. п. 54.3. ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом.

Тобто, підставою для донарахування суми грошового зобов'язання є встановлений податковим органом факт нарахування, утримання та сплати податків та зборів. За даними перевірки та судами попередніх інстанцій встановлено, що сума податку на доходи фізичних осіб позивачем нарахована та утримана правильно. З таких підстав, донарахування суми грошового зобов'язання за основним платежем 31282,12 грн. є протиправним, а виконання податкового повідомлення-рішення в цій частині призведе до подвійного оподаткування, оскільки ця сума є самостійно нарахована та задекларована позивачем.

Враховуючи вищенаведене, судова колегія касаційної інстанції погоджується з висновком апеляційного суду, не спростованим доводами касаційної скарги, про задоволення позовних вимог, але з мотивів, наведених у даному рішенні.

Відповідно до ч. 1 ст. 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Згідно з ч. 4 ст. 351 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

Судова колегія касаційної інстанції відзначає, що, надаючи оцінку правомірності притягнення ДП СЛАП Млинівський держспецлісгосп до відповідальності за несвоєчасну сплату податку з доходів фізичних осіб за період січень 2011 року - березень 2013 року, суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права, а саме ст. 127 ПК України.

З огляду на викладене, судова колегія касаційної інстанції приходить до висновку про необхідність зміни рішення суду апеляційної інстанції в частині мотивів для задоволення позовних вимог.

Керуючись ст. ст. 341, 343, 349, 351 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ :

1. Касаційну скаргу Млинівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області задовольнити частково.

2. Постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2015 року змінити у мотивувальній частині.

3. В іншій частині постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2015 року залишити без змін.

4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

........................

........................

...........................

В.П.Юрченко І.А.Васильєва С.С.Пасічник Судді Верховного Суду