Постанова

від 17.01.2019 по справі 826/27183/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

17 січня 2019 року

Київ

справа №826/27183/15

адміністративне провадження №К/9901/39842/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,

суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.,

при секретарі: Горбатюку В.С.,

представника позивача: Кизенка Д.О., та представників відповідача: Морозова П.В., Шпіня В.І.,

розглянувши у судовому засіданні

касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Фактор Нафтогаз

на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.05.2016 (головуючий суддя: Огурцов О.П.)

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2017 (головуючий суддя: Шурко О.І., судді: Василенко Я.М., Степанюк А.Г.)

у справі № 826/27183/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Фактор Нафтогаз

до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у місті Києві

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Фактор Нафтогаз (далі - позивач, ТОВ звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у місті Києві (далі - відповідач, ДПІ) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.07.2015: № 0005092203 та № 0005102203 .

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.05.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2017, відмовлено в задоволенні позову.

У касаційній скарзі ТОВ просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, посилаючись на порушення судами норм: підпункту 78.1.1. 78.1.4 пункту 78.1 ст. 78, пунктів 138.2, 138.4, 138.6 ст. 138, пункту 187.1 ст. 187, пункту 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), частини 1 ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) та прийняти нове рішення про задоволення позову. За доводами касаційної скарги, апеляційним судом не було дано оцінки обставинам щодо формування позивачем за 2014 рік сум витрат, які були зменшені контролюючим органом за наслідками перевірки; апеляційний суд у судовому процесі не дав оцінки висновку судово-економічної експертизи, яка і була призначена цим судом. Також, позивач вказує, що судами не було дано належної оцінки обставинам, які встановлені рішеннями Господарського суду м. Києва у справах № 37/204, № 910/10405/15, № 910/14147/15; доказам на підтвердження реальності господарських операцій із контрагентами, та не враховано доводи про те, що правомірність формування показників податкового обліку вже було предметом планових перевірок позивача, що виключає правомірність перевірки, за наслідками яких прийняті податкові повідомлення-рішення, оспорені у цій справі.

У судовому засіданні представник позивача підтримав касаційну скаргу та просив її задовольнити.

Представники відповідача проти касаційної скарги заперечували та просили її залишити без задоволення.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача сум грошового зобов'язання із податку на додану вартість, зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 19.06.2015 № 370/1-26-50-22-03/36134497. Згідно з цим актом підприємство порушило норми пункту 138.2, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 ст. 139, пунктів 198.1. 198.3, 198.6 ст. 198, пункту 201.1 ст. 201 ПК України, а саме: завищено витрати у податковому обліку за 2014 рік на загальну суму 3270834,00 грн. за наслідками господарських операцій із поставки позивачу товару від ТОВ Компанія Нафто-Зеларт , ТОВ Подол-Сіті , які не мали реального характеру. А також завищено податковий кредит у податковому обліку за липень 2012 року, липень 2013 року; березень, червень, серпень, вересень 2014 року на загальну суму 9517319,00 грн. за наслідками безтоварних господарських операцій із поставки позивачу товару від ТОВ Компанія Нафто-Зеларт , ТОВ Подол-Сіті , а також удаваних правочинів із ТОВ Фактор капітал , ТОВ Фактор Ексім . У результаті цих порушень позивачем завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування податку на прибуток за 2014 рік на загальну суму 3270834,00 грн. та занижено ПДВ на загальну суму 9517319,00 грн. у податковому обліку за липень 2012 року, липень 2013 року,; березень, червень, серпень, вересень 2014 року.

За наслідками висновків акту перевірки ДПІ прийняті відносно позивача податкові повідомлення-рішення від 15.07.2015: № 0005092203 про збільшення грошового зобов'язання із ПДВ на 9517319,00 грн. за основним платежем та на 4758659,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та № 0005102203 про зменшеня суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на 3270834,00 грн.

У судовому процесі встановлено, що за наслідками господарських операцій із поставки позивачу від ТОВ Компанія Нафто-Зеларт , ТОВ Подол-Сіті товарів (нафтопродуктів), а також здійснення передоплати за нафтопродукти на користь ТОВ Фактор капітал , ТОВ Фактор Ексім , позивачем на підставі документів, виписаних від імені цих постачальників були сформовані показники витрат (господарські операції з ТОВ Компанія Нафто-Зеларт , ТОВ Подол-Сіті ) та податкового кредиту у власному податковому обліку з податку на прибуток та ПДВ.

Відповідно до пункту 138.1 ст. 138 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків сторін в яких виник спір) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (абзац перший пункту 138.2 цієї статті).

Згідно із підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 ст. 139 ПК України до складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з підпунктом а пункту 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.3 цієї статті встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (підпункт 198.6 цієї статті).

При цьому законодавцем передбачається реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

За змістом наведених норм, право платника податків на збільшення витрат та податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 ПК) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).

Ці обставини відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України (у редакції, чинній на дати ухвалення оскаржуваних судових рішень) входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про збільшення сум грошових зобов'язань із податку на прибуток, ПДВ.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив із мотивів не підтвердження реальності господарських операцій між позивачем - з одного боку та ТОВ Компанія Нафто-Зеларт , ТОВ Подол-Сіті , ТОВ Фактор капітал , ТОВ Фактор Ексім - з іншого. Такі висновки суду першої інстанцій обґрунтовані посиланням на: відсутність актів звірки взаєморозрахунків, складених між позивачем та ТОВ Подол-Сіті ; недоліки видаткових накладних, виписаних від імені цього постачальника; відсутність доказів проведення переговорів між позивачем та ТОВ Компанія Нафто-Зеларт , проведення яких передбачено пунктами 8.1 та 8.2 договорів поставки у випадку виникнення суперечностей між сторонами; відсутність доказів на підтвердження факту укладення позивачем договорів із ТОВ Фактор капітал , ТОВ Фактор Ексім . Відхиляючи посилання позивача на рішення Господарського суду м.Києва від 16.06.2010 у справі № 37/204; від 25.05.2015 у справі № 910/10405/15; від 30.06.2015 у справі № 910/14147/15 як докази укладення позивачем договорів із ТОВ Фактор капітал , ТОВ Фактор Ексім , суд вказав, що цими рішеннями виключно встановлені обставини наявності заборгованості вказаних постачальників перед позивачем.

Апеляційний суд, залишаючи без змін постанову суду першої інстанції, погодився з висновком суду першої інстанції про не підтвердження первинними документами фактів реального виконання поставки позивачу товару від ТОВ Компанія Нафто-Зеларт , ТОВ Подол-Сіті , ТОВ Фактор капітал , ТОВ Фактор Ексім . Встановивши обставини наявності у позивача дебіторської заборгованості по ТОВ Фактор капітал на суму 17610418,45 грн. та на суму 10663495,58 грн. по ТОВ Фактор Ексім ; визнання ТОВ Фактор капітал , ТОВ Фактор Ексім банкрутами згідно з постановами господарського суду Житомирської області від 19.03.2013 у справі № 19/906/68/13-г та господарського суду м. Києва від 11.07.2012 № 05-5-43/1913-49/272-2012 відповідно, апеляційним судом зроблено висновок про неможливість стягнення позивачем із вказаних контрагентів їх заборгованості перед ним. При цьому, апеляційний суд обмежився висновками лише щодо формування позивачем сум податкового кредиту за наслідками господарських операцій із вищевказаними постачальниками. Тоді як, спір виник також і щодо правомірності формування позивачем витрат у власному податковому обліку за 2014 рік, висновки про завищення яких і стали підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 15.07.2015 № 0005102203.

З такою оцінкою судами доказів у справі не можна погодитися, оскільки вона зроблена без дотримання норм статті 86 КАС України. Згідно з цією статтею суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності (частини перша - третя цієї статті).

Частиною першою ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, таінші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Обґрунтовуючи свою правову позицію, позивач у судовому процесі, та в касаційній скарзі зокрема, посилається на те, що судами не були враховані аргументи позивача та подані на їх підтвердження докази, що призвело до помилкових висновків щодо результату спору. Так, у своїй касаційній скарзі позивач звертає увагу, що судами не було враховано його доводи, що за наслідками господарських операцій із ТОВ Компанія Нафто-Зеларт , ТОВ Подол-Сіті позивач не формував показники витрат у податковому обліку за 2014 рік, а такі витрати були сформовані у 2015 та 2016 роках за наслідками фактів подальшої реалізації нафтопродуктів. Помилку у розрахунках контролюючого органу позивач пояснює тим, що висновки акту перевірки були зроблені на підставі аналізу показників рахунків по яких не формується собівартість придбаних та реалізованих товарів.

Вказані доводи позивача не знайшли своєї оцінки при розгляді спору ні у суді першої , ні в апеляційному суді. Більше того, апеляційний суд не перевіряв правомірність висновків суду першої інстанції щодо правомірності формування позивачем сум витрат у податковому обліку за 2014 рік, а обмежився висновками щодо формування позивачем сум податкового кредиту.

Згідно з пунктом 138.4 ст. 138 ПК України, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Вказаною нормою законодавцем встановлено, що право платника податків на включення до власного податкового обліку витрат, які формують собівартість реалізованих товарів у податковому періоді, в якому визнано доходи від реалізації такого товару. Отже, доводи позивача про те, що він, керуючись вказаною нормою, витрати за наслідками господарських операцій із ТОВ Компанія Нафто-Зеларт та ТОВ Подол-Сіті відобразив у податковому обліку 2015-2016 років заслуговують на увагу та мали бути перевірені у судовому процесі. Оскільки у випадку підтвердження таких обставин, висновки контролюючого органу про завищення позивачем витрат саме за 2014 рік є сумнівними.

У своїй касаційній скарзі позивач також вказує, що у судовому процесі не знайшли належної оцінки також і додані ним до матеріалів справи, крім видаткових накладних, докази фактичної поставки позивачу товару від ТОВ Компанія Нафто-Зеларт та ТОВ Подол-Сіті , як-то: копії актів прийому передачі пального, в яких зазначені номери залізничних цистерн, в яких перевозились нафтопродукти; залізничних накладних; документів на підтвердження якості пального (сертифікати відповідності, паспорти відповідності, паспорти якості заводу); доказів подальшої реалізації придбаних нафтопродуктів. При цьому, постанова суду першої інстанції, так і ухвала апеляційного суду не містить жодних висновків про прийняття таких доказів або їх відхилення з обґрунтуванням таких висновків. Тоді як відсутність оцінки цих доказів свідчить про недотримання судами правил оцінки доказів, встановлених ст. 86 КАС України. Більше того, суд апеляційної інстанції, посилаючись на відсутність актів звірки взаєморозрахунків між позивачем та ТОВ Подол-Сіті , однак, не звернув увагу на їх подання до суду апеляційної інстанції. Не було дано жодної оцінки судом апеляційної інстанції при прийнятті рішення також і висновку судово-економічної експертизи від 31.03.2017 (а.с. 126-146, т.7), яка була призначена цим судом згідно з ухвалою від 14.07.2016.

Спростовуючи висновки судів про не підтвердження позивачем у судовому процесі факту реального характеру поставки йому від ТОВ Фактор капітал , ТОВ Фактор Ексім нафтопродуктів, позивач у касаційній скарзі наголошує, що фактичне виконання цих господарських операцій і не було спірним, та підставою для висновків контролюючого органу про завищення сум податкового кредиту. Позивач у судовому процесі вказував, що за наслідками правочинів з цими контрагентами здійснив попередню передоплату, суми якої, у зв'язку з невиконанням останніми зобов'язань щодо поставки товару, були стягнені у судовому порядку (рішення Господарського суду м. Києва від 16.06.2010 у справі № 37/204 та від 21.11.2011 № 35/373 (а.с. 72-82, т.1). Копії вказаних рішень, як і виконавчих документів та постанов про відкриття виконавчих проваджень були додані позивачем до матеріалів справи. Обґрунтовуючи зменшення у податковому обліку позивача сум податкового кредиту за наслідками правочинів позивача із ТОВ Фактор капітал , ТОВ Фактор Ексім , за якими у позивача рахується дебіторська заборгованість, контролюючий орган, встановивши обставини визнання банкрутом ТОВ Фактор капітал та ТОВ Фактор Ексім згідно з постановами господарського суду Житомирської області від 19.03.2013 у справі № 19/906/68/13-г та господарського суду м. Києва від 11.07.2012 № 05-5-43/1913-49/272-2012 відповідно, зробив висновок про неможливість повернення сплачених на користь цих юридичних осіб коштів та подальшої поставки ними товарів. При цьому, сплачену суму передоплати ДПІ оцінило як надання позивачем на користь вказаних товариств безповоротної фінансової допомоги. Факт надання якої не призводить до зміни показників податкового обліку з ПДВ у позивача.

Судами попередніх інстанцій взагалі не було дано оцінки цим обставинам, наявністю яких, поміж іншим, контролюючий орган обґрунтував зменшення у податковому обліку сум податкового кредиту.

Також позивач, посилаючись на норми пункту 78.2 ст. 78 ПК України, у касаційній скарзі вказує на те, що правомірність формування показників податкового обліку за наслідками правочинів позивача із ТОВ Фактор капітал та ТОВ Фактор Ексім були предметом попередніх планових документальних перевірок позивача, за наслідками яких складені акти від 24.11.2011 № 549/1-23-30-36134497 та від 09.11.2012 № 484/1-22-20-36134497. Копії вказаних актів були долучені до матеріалів справи. Ці доводи позивача та надані ним докази також не були оцінені у судовому процесі.

Згідно з абзацом другим пункту 78.2 ст. 78 ПК України (у редакції, чинній на час проведення перевірки позивача) контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.

Вищевказані порушення судами норм процесуального права при оцінці доказів унеможливили встановлення фактичних обставин у справі. Суди зробили передчасні висновки при вирішенні спору, отже судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України (у редакції, чинній до внесення змін законом України від 03.10.2017) та закріплено також у частині 4 ст. 9 КАС України (у редакції, чинній на дату ухвалення цієї постанови).

Частиною 1 ст. 242 КАС України (у редакції, чинній на дату ухвалення цієї постанови) встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (частина 2 цієї статті)

Згідно з частиною 3 обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до частини 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наявність або відсутність обставин, на які контролюючий орган посилається в акті перевірки від 19.06.2015 № 370/1-26-50-22-03/36134497 як підставу для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень; перевірити належним чином доводи сторін щодо фактичної поставки позивачу від вказаних вище постачальників товару; встановити фактичний зміст правочинів позивача із ТОВ Фактор капітал та ТОВ Фактор Ексім . Та на підставі встановлених обставин зробити висновок щодо правомірності або протиправності здійснених позивачем змін у власному податковому обліку з податку на прибуток та ПДВ із посиланням на правочини із ТОВ Компанія Нафто-Зеларт , ТОВ Подол-Сіті , ТОВ Фактор капітал та ТОВ Фактор Ексім . Для чого, у разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Керуючись ст.ст. 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Фактор Нафтогаз задовольнити частково.

Скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.05.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2017, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя:І.А. Васильєва Судді: С.С. Пасічник В.П. Юрченко