Постанова

від 29.01.2019 по справі 819/426/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

29 січня 2019 року

Київ

справа №819/426/16

адміністративне провадження №К/9901/57159/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Чортківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2018 (судді: Довгополов О.М. (головуючий), Глушко І.В., Гудим Л.Я.) у справі № 819/426/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Едем-Ф" до Чортківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Едем-Ф" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Чортківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень від 11 листопада 2015 року:

- №0000602200, яким позивачу зменшено від'ємного значення податку на додану вартість(ПДВ) на суму 60 204,00 грн;

- №0000612200, яким позивачу визначену суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 615 918,00 грн, в тому числі 410 612,00 грн основного платежу та 205 306,00 грн штрафних (фінансових) санкцій.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що податковий кредит позивачем було сформовано за реально здійсненими господарськими операціями з контрагентом та на підставі належним чином оформлених первинних документів, натомість висновки контролюючого органу про відсутність реальних правових наслідків за господарськими операціями є безпідставними та підтверджені належними доказами.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.05.2016 (суддя Осташ А.В.) в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

4. Рішення суду обґрунтовано висновком про те, що позивачем безпідставно сформовано податковий кредит з ПДВ за господарськими операціями проведеними з його контрагентом ТОВ БК Авалон , оскільки фактично будівельні роботи ТОВ БК Авалон не проводились, кошти позивач перераховував вказаному підряднику авансом, первинні документи, які передбачені договором підряду, зокрема акти приймання-передачі робіт відсутні, що під час розгляду справи не заперечувалося і позивачем, а тому у ТОВ Едем-Ф відсутні підстави для формування податкового кредиту за такими господарськими операціями.

5. Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року рішення суду першої інстанції скасовано, позов задоволено, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення - рішення.

6. Судове рішення обґрунтовано тим, що позивачем цілком правомірно сформовано податковий кредит з огляду на наявність у платника податку (позивача у справі) належним чином оформлених первинних документів та реальність здійснення господарських операцій.

7. Ухвалою Вищого адміністративного суду України 11.05.2017 касаційну скаргу Чортківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області було задоволено частково. Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року у цій справі скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

8. Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2018 рішення суду першої інстанції (постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.05.2016) скасовано, позов Товариства задоволено в повному обсязі, визнано про протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення - рішення.

9. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач мав право на формування податкового кредиту з ПДВ з огляду на реальність здійснення господарських операцій (контрагентом виконано роботи обумовлені договором підряду), натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

10. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2018 та залишити в силі постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.05.2016.

11. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні, відповідно до ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

12. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для зменшення від'ємного значення ПДВ, збільшення суми грошового зобов'язання з ПДВ, а також застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 29.10.2015 року №1248/22-37888305, оформленого за результатами проведеної документальної виїзної планової перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 31.12.2014 року, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 410 612,00 грн, в тому числі за червень 2014 року на 47 195,00 грн, за липень 2014 року на 174 444,00 грн, за серпень 2014 року на 188 973,00 грн, та зменшено залишок від'ємного значення різниці між податковим зобов'язанням та податковим кредитом за серпень 2014 року 2013 року на 60 204,00 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентом ТОВ БК Авалон не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, оскільки отримання позивачем відповідних робіт не підтверджено належним чином оформленими первинними документами, зокрема відсутні акти приймання - передачі робіт. Крім того, контролюючий орган зазначає, що контрагент позивача у 2014 році не звітує, відсутній за юридичною адресою, не має необхідних умов для проведення відповідної господарської діяльності (будівельні роботи), зокрема, відсутні основні засоби, транспорт, а ліцензія ТОВ БК Авалон на право проводити будівельні роботи була дійсна лише до 25.03.2014.

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючими органами прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Судами встановлено, що позивач мав взаємовідносини з контрагентом ТОВ БК Авалон на підставі договору підряду № 1/0813 від 05.08.2013, який відповідно до пункту 14.1 набирає чинності з моменту його укладення та діє до моменту повного виконання зобов'язань сторін за Договором.

Судом апеляційної інстанції також встановлено, що позивачем в підтвердження реальності здійснення господарських операцій було надано копії первинних документів, зокрема договір, додаткова угода, банківські виписки, податкові накладні, а також, акти №1 та №2 приймання виконаних будівельних робіт за лютий та квітень 2014 року форми №КБ-2в, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат за лютий та квітень 2014 року форми №КБ-3 з підсумковою відомістю ресурсів. Також до матеріалів справи долучено Висновок експертного дослідження від 12.09.2016 року№16098, яким підтверджується наявність виконаних будівельних робіт за місцем проведення експертизи в межах договору підряду від 05.08.2013 №1/0813.

Станом на 31 грудня 2014 року дебіторська заборгованість позивача по взаємовідносинах з ТОВ БК Авалон становила 10569511 грн.

Судом апеляційної інстанції також встановлено, що позивачу на праві приватної власності належить земельна ділянка розміром 22.8 га, що підтверджується державним актом на право власності на земельну ділянку, в селі Синьків Заліщицького району Тернопільського області, для ведення підсобного сільського господарства. На зазначеній земельній ділянці розміщено комплекс теплиць загальною площею 13,2 га, власником яких є ТОВ Едем-Ф , що здійснює господарську діяльність по вирощуванню огірків, томатів і перцю. З метою розширення існуючого комплексу теплиць, до початку будівельно-монтажних робіт, необхідно було здійснити роботу з підготовки земельної ділянки, відповідна підготовка була доручена ТОВ Авалон на підставі договору підряду № 1/0813 від 05.08.2013.

В результаті проведених робіт щодо підготовки вищевказаної земельної ділянки, влаштування земляного майданчика під теплиці та влаштування підпірної стіни, здійснених підрядником ТОВ БК Авалон на підставі договору підряду, з'явилась технічна можливість для подальшого будівництва тепличного комплексу.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

13. У доводах касаційної скарги контролюючий орган перераховує порушення, які на його думку, було допущено позивачем та висновки, які вказані в акті перевірки. Касаційна скарга є ідентичною попередній касаційній скарзі.

Касаційна скарга не містить жодного обґрунтування в чому саме полягає неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права. В касаційній скарзі контролюючий орган фактично просить здійснити переоцінку встановлених судом апеляційної інстанції обставин справи.

Також контролюючий орган вважає, що суд апеляційної інстанції безпідставно взяв до уваги документи, що були надані позивачем, зокрема акти приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат форми КБ-3, оскільки вказані первинні документи складені та підписані станом на серпень 2016 року, проте щодо господарських операцій за лютий та квітень 2014 року.

14. Товариством надано письмові пояснення на касаційну скаргу, в яких позивач вказує на правильність та обґрунтованість висновків суду апеляційної інстанції, а тому просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а судове рішення апеляційної інстанції просить залишити без змін.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

15. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

15.1. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

15.2. Пункт 198.2 статті 198.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

15.3. Пункт 198.3 статті 198.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

15.4. Пункт 198.6 статті 198.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

16. Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні :

16.1. Стаття 1.

16.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

16.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

16.2. Частина 1 статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

16.3. Частина 2 статті 9.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

17. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

18. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

19. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту.

20. Норми податкового законодавства не визначають місце знаходження платника податку (контрагента) та його звітування до контролюючих органів як критерій правового статусу платника податків (позивача), зокрема й щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту.

21. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

22. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору судом апеляційної інстанції), обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень.

Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, що платником податків допущено порушення вимог податкового законодавства, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції після 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

23. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності мають свідчити про факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

24. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

25. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в акті перевірки, в запереченнях на позовну заяву та апеляційній та касаційних скаргах та з урахуванням яких суд апеляційної інстанції вже надавав оцінку встановленим обставинам справи.

22. У ході розгляду справи судом апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам у їх сукупності з дотриманням норм Кодексу адміністративного судочинства України та іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування податкового кредиту. Зокрема, судами досліджено первинні документи, які згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку та які містять відомості які у повній мірі відображають суть господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення.

Судом встановлено реальне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом з влаштування земляного майданчика під теплиці та влаштування підпірної стіни, що безпосередньо пов'язане з господарською діяльністю Товариства.

23. Щодо посилання контролюючого органу на несвоєчасне надання позивачем первинних документів в підтвердження реальності здійснення господарських операцій, зокрема актів приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в, довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрат форми КБ-3, то судом апеляційної інстанції встановлено, а контролюючим органом не було спростовано, що ТОВ Едем-Ф не могло вчасно отримати від ТОВ БК Авалон документального оформлення виконаних господарських операцій і тільки після проведення додаткових перемовин вдалось отримати від вказаного контрагента документи на підтвердження факту виконаних робіт, які і були надані до суду, і саме у зв'язку з зазначеним дата здійснення господарської операції і дата підписання первинних документів мають суттєву розбіжність.

24. Суд апеляційної інстанції при прийнятті рішення також взяв до уваги висновок експертного дослідження від 12.09.2016 № 16098, яким підтверджено фактичне проведення (виконання) робіт, передбачених договором підряду № 1/0813 від 05.08.2013.

25. Щодо строку дії ліцензії ТОВ БК Авалон , яка дає право на проведення будівельних робіт, то як встановлено судом на підставі пояснень позивача, які контролюючим органом спростовано не було, фактично більша частина робіт, що була передбачена договором підряду, була виконана контрагентом до березня 2014 року, тобто в межах терміну дії ліцензії (до 26.03.2014).

Крім того, суд апеляційної інстанції також правильно вказав, що відсутність спеціального дозволу (ліцензії) на здійснення певного виду діяльності не має своїм наслідком недійсність виконаних контрагентом робіт, а є підставою для відповідальності останнього за недотримання з його боку приписів законодавства щодо здійснення ліцензованих видів робіт без отримання спеціального дозволу.

Відсутність ліцензії чи іншого дозвільного документа не є безумовним доказом відсутності реального вчинення господарської операції, якщо з інших первинних документів вбачається фактичне здійснення господарських операцій між господарюючими суб'єктами.

26. Колегія суддів зазначає, що контролюючим органом всупереч вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції на момент розгляду справи судами не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагента трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення відповідних видів господарської діяльності, обумовлених укладеним договором з позивачем, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішення, та свідчили про протиправну поведінку контрагента та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

27. Судом апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи, досліджено господарські операції позивача з вищезазначеним контрагентом, за якими Товариством було сформовано податковий кредит, надано об'єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом як в акті перевірки так і апеляційній скарзі, у зв'язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в касаційній скарзі (аналогічні тим, що були зазначені в попередній касаційній скарзі) щодо цього не спростовують правильних по суті висновків суду апеляційної інстанції.

28. Колегія суддів приходить до висновку, що за конкретно встановлених обставин у справі на підставі оцінених доказів суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права та дійшов правильного висновку, що позивач має та надав суду відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності свідчать про факт вчинення господарських операцій, натомість доводи контролюючого органу не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.

29. Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми Податкового кодексу України дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Чортківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2018 слід залишити без задоволення.

30. Відповідно до п. 1 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

31. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша ст. 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Чортківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області залишити без задоволення, а постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2018 у справі №819/426/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова ,

Судді Верховного Суду