Постанова

від 20.02.2019 по справі 826/10529/18

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа № 826/10529/18 Суддя (судді) першої інстанції: Шрамко Ю.Т.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 лютого 2019 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді Ключковича В.Ю.,

суддів Беспалов О.О.,

Сорочка Є.О.,

за участю

секретаря судового засідання Кузик М.А.,

представників позивача Антощук Л.П.,

Хиляк І.М.,

представника відповідача Крившука Я.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 вересня 2018 року (прийняте в порядку спрощеного позовного провадження, суддя Шрамко Ю.Т.) у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю Перша лізингова компанія до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов'язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю Перша лізингова компанія звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Державної фіскальної служби України, у якому просило:

- визнати недійсною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 22.06.2018 № 2777/6/99-99-15-03-03-15/ІПК;

- зобов'язати Державну фіскальну службу України надати нову податкову консультацію на звернення ТОВ Перша лізингова компанія від 30.05.2018 (вих. № А0163-18, вх. № 41986/6) з урахуванням висновків суду;

- встановити Державній фіскальній службі України строк для подання Окружному адміністративному суду міста Києва звіту про виконання рішення суду - десять днів з дня набрання чинності судовим рішенням у даній справі у випадку ухвалення судового рішення на користь.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 вересня 2018 року позов задоволено повністю. Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію від 22.06.2018 № 2777/6/99-99-15-03-03-15/ІПК Державної фіскальної служби України. Зобов'язано Державну фіскальну службу України надати нову податкову консультацію на звернення товариства з обмеженою відповідальністю Перша лізингова компанія від 30.05.2018 з урахуванням висновків суду. Встановлено Державній фіскальній службі України строк для подання Окружному адміністративному суду міста Києва звіту про виконання рішення суду - тридцять календарних днів з дня набрання чинності судовим рішенням у даній справі.

Не погоджуючись із вказаним рішенням, відповідачем подано апеляційну скаргу з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповного з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 вересня 2018 року та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що умовами договору передбачено, що при придбанні пального позивач набуває право власності на пальне, а в подальшому передача зазначеного пального іншим суб'єктам господарювання здійснювалась позивачем як власником пального за допомогою смарт-карток. Таким чином, при передачі позивачем придбаного пального іншим суб'єктам господарювання, яка фактично відбувається на підставі пред'явлення ними смарт-карток при заправці транспортних засобів на АЗС постачальників, відбувається по суті передача пального від позивача до інших суб'єктів господарювання за допомогою смарт-карток, а зазначені операції підпадають під визначення реалізації пального в розумінні абз. 2 пп.14.1.212 п. 14.1. ст. 14 ПК України, а тому позивач при здійсненні таких операцій є особою, яка реалізує пальне, і повинен реєструватися платником акцизного податку з реалізації пального згідно п.п.212.3.4 п.212.3 ст.213 ПК України.

12.02.2019 до суду апеляційної інстанції від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, у якому просить залишити без змін рішення суду першої інстанції, а апеляційну скаргу - без задоволення. Вказує, що у позивача відсутній обов'язок зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального з огляду на те, що господарські операції позивача при виконанні договорів комісії та отриманні смарт-карток згідно з договорами поставки не передбачають здійснення реалізації пального.

У відповідності до ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю - доповідача, думку представників позивача та думку представника відповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід задовольнити, з наступних підстав.

Судом апеляційної інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що позивач є юридичною особою, зареєстрованою згідно із законодавством України, та здійснює господарську діяльність з лізингу, тобто здійснює операції з надання в оренду (оперативний лізинг) лізингоодержувачам автомобілів та легкових автотранспортних засобів.

Позивач 30.05.2018 надіслав відповідачу звернення про надання індивідуальної податкової консультації (вх. № 41986/6 від 30.05.2018) з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства України щодо необхідності реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального, зважаючи на відсутність переходу права власності на таке пальне за договорами постачання та договорами комісії та відсутності фізичного відпуску такого пального.

У зверненні позивач просив надати податкову консультацію з наступного питання: Чи повинна Компанія реєструватися як платник акцизного податку з реалізації пального для цілей СЕАРП та реєструвати акцизні накладні в ЄРАН, зважаючи на те, що Компанія виступає виключно посередником за комісійним договором з Клієнтами з придбання пального для адміністрування Орендованих автомобілів на весь строк їх лізингу з використанням смарт-карток Постачальників, а саме - надає у користування Клієнтам смарт-картки Постачальників для заправки Орендованих автомобілів та здійснює обслуговування таких смарт-карток без реалізації пального у розумінні статті 14.1.212 ПК України.

Відповідач у відповідь надіслав Податкову консультацію від 22.06.2018 № 2777/6/99-99-15-03-03-15/ІПК, у якій прийшов до висновку, що Позивач при здійсненні зазначених операцій відповідно до п.212.3.4 п.212.3 ст.212 ПК України зобов'язаний зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального не пізніше ніж за три роботі дні до початку здійснення реалізації пального.

Позивач, посилаючись на протиправність податкової консультації, як такої, що порушує права та законні інтереси позивача, звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв'язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення позову, виходячи з наступного.

Відносини, які виникають з приводу справляння податків і зборів, порядок адміністрування податків і зборів, права та обов'язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства в Україні регулюються Податковим кодексом України.

Відповідно до пп.14.1.172 п.14.1 ст.14 ПК України, податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

При цьому, пп. 14.1.1721 п. 14.1 ст. 14 ПК України передбачено, що індивідуальна податкова консультація - роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Згідно зі ст. 52 ПК України, за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов'язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

З аналізу викладених норм вбачається, що податкова консультація надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надана така консультація. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз'яснення конкретному платнику податків по конкретній нормі закону.

Таким чином, кожен платник податків має право звернутись до контролюючого органу для отримання консультації з питань практичного використання норм податкового права.

Крім того, податкова консультація є правовим актом індивідуальної дії, який містить правову позицію контролюючого органу із застосуванням конкретних норм податкового законодавства, в межах повноважень.

Окрім цього, згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 20.02.2018 року по справі 813/2617/15 (адміністративне провадження № К/9901/8571/18), отримання позивачем індивідуальної податкової консультації, зміст якої відповідає нормам діючого законодавства, є юридичним фактом, що є підставою для звільнення від відповідальності платника податку, який діяв у відповідності до наданих такою консультацією роз'яснень з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства.

Право на оскарження податкової консультації до суду та правові наслідки такого розгляду закріплені в нормах п. 53.3. ст. 53 ПК України, в силу яких платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду (абз. 2 п. 53.3. ст. 53 ПК України).

З контексту наведеної норми п. 53.3 ст. 53 ПК України вбачається, що податкова консультація може бути визнана такою, що не ґрунтується на вимогах чинного законодавства в судовому порядку в разі її суперечності нормам або змісту відповідного податку чи збору.

У контексті викладеного, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п.п. 14.1.4. ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Відповідно до п.п. 14.1.212. ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування.

Згідно з пп.212.1.15 п.212.1 ст.212 Податкового кодексу України платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.

Відповідно до пп.212.1.11 п.212.1 ст.212 Податкового кодексу України платником акцизного податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Згідно з пп.212.3.4 п.212.3 ст.212 Податкового кодексу України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов'язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками акцизного податку.

Відповідно до пп.213.1.9 п.213.1 ст.213 Податкового кодексу України об'єктами оподаткування є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Згідно з п.231.1 ст.231 Податкового кодексу України платник податку при реалізації пального зобов'язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Відповідно до п.231.3 ст.231 Податкового кодексу України акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального. У разі здійснення операцій з реалізації пального, які передбачають відпуск пального через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях, акцизна накладна складається у день проведення відпуску пального через паливороздавальні колонки на таких станціях незалежно від того, коли відбувся перехід права власності на таке пальне. Акцизна накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо акцизні накладні не були складені на ці операції) за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у разі здійснення реалізації пального за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником акцизного податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок особи, що реалізує пальне). При цьому окремі обов'язкові реквізити акцизної накладної, що ідентифікують отримувача пального, визначені підпунктами г та ґ пункту 231.1 цієї статті, не заповнюються. У разі забезпечення безперервного постачання пального особа, яка реалізує пальне, може скласти для кожного отримувача пального зведені акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця. Для цілей цього пункту під безперервним постачанням вважається забезпечення особою, яка реалізує пальне, можливості для отримувачів пального (контрагентів) отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця. Акцизна накладна може бути складена не пізніше останнього дня звітного місяця на загальний обсяг втраченого пального протягом такого місяця за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, що втрачено.

Згідно з п.п.231.4-231.5 ст.231 Податкового кодексу України право на складання акцизних накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники акцизного податку в порядку, передбаченому статтею 212 цього Кодексу. При реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов'язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб'єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Відповідно до п.п.34-35 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року № 1442, заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки. Дозволяється також відпускати нафтопродукти (крім скрапленого вуглеводневого газу) в тару споживача (металеві каністри). Відпуск бензину в тару з полімерних матеріалів і в скляну тару забороняється. Заправка автотранспортних засобів провадиться за допомогою оператора АЗС або водієм самостійно під наглядом оператора.

Згідно з п.10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року № 1442, розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов'язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків. Особливості порядку продажу нафтопродуктів за готівку та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) встановлюються інструкцією, яка затверджується спільним наказом Міненерговугілля, Мінекономрозвитку, Мінінфраструктури.

Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена Наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв'язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 № 281/171/578/155 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 № 805/15496, встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів. Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів. Ця Інструкція не поширюється на видобуток нафти, здавання її з системи магістральних нафтопроводів споживачам та на міждержавні перевезення нафти і нафтопродуктів. Вимоги цієї Інструкції є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Відповідно до п.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв'язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 року за № 805/15496, платіжна картка - спеціальний платіжний засіб у вигляді емітованої в установленому законодавством порядку пластикової чи іншого виду картки, що використовується для ініціювання переказу коштів з рахунку платника або з відповідного рахунку банку з метою оплати вартості товарів і послуг. Розрахунковий документ - документ установленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених законодавством України, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну. Талон - спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому.

Згідно з п.10.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв'язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 № 281/171/578/155 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 № 805/15496, Порядок відпуску нафтопродуктів : 1. Відпуск нафтопродуктів за готівку. Розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315. ПРК мають забезпечувати індикацію ціни нафтопродукту, кількості та загальної вартості виданої дози нафтопродукту. Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП. Реєстрація, опломбування та застосування РРО повинні проводитися відповідно до Порядку реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01 грудня 2000 року № 614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 лютого 2001 року за N 107/5298. Готівка, отримана від реалізації нафтопродуктів на АЗС, здається до каси підприємства або перераховується на поточний рахунок через відділення зв'язку або інкасується до банківської установи; 2. Відпуск нафтопродуктів за відомостями. Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП (додаток 16). Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія. Підприємства, АЗС на підставі відомостей про відпуск нафтопродуктів періодично, але не менше одного разу на місяць, виписують зведені відомості-рахунки кожному споживачу за марками нафтопродуктів та цінами, установленими протягом місяця. У рахунках обов'язково зазначаються кількість та загальна вартість відпущених нафтопродуктів, у тому числі податок на додану вартість. Звіряння розрахунків з споживачами за відпущені нафтопродукти здійснюється щомісяця не пізніше п'ятого числа наступного за звітним місяця. Відпуск дизельного палива за відомостями відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП за марками та видами; 3. Відпуск нафтопродуктів за талонами. Форму, зміст та ступінь захисту бланків талонів установлює емітент талона. При цьому необхідними елементами змісту талона є його серійний та порядковий номери. Заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП; 4. Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками. Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками здійснюється на підставі вимог Закону України Про платіжні системи та переказ коштів в Україні та Положення про порядок емісії платіжних карток і здійснення операцій з їх застосуванням, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 19 квітня 2005 року № 137, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 травня 2005 року за № 543/10823, та інших нормативно-правових актів. Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

Аналіз вказаних вище норм законодавства свідчить про те, що через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві, тому операції продавця (реалізатора) нафтопродуктів, тобто особи, яка здійснює відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС безпосередньо споживачам незалежно від форми розрахунків, є об'єктом оподаткування акцизним податком відповідно до пп.213.1.9 п.213.1 ст.213 Податкового кодексу України.

Як встановлено матеріалами справи, в період, що підлягав перевірці, між ТОВ Перша Лізингова Компанія (Покупець) та ТОВ Нафтотрейд Ресурс (Постачальник), укладено договір поставки партіями з використанням старт - карт № 08-0291 від 01.02.2016, за умовами якого АЗС - автозаправна станція/комплекс Користувача АЗС зі спеціально встановленим обладнанням - POS-терміналом, на якій здійснюється фактична передача Товару Покупцю (довіреній особі). Смарт-карта - технічний засіб отримання Покупцем (довіреною особою) у власність згідно умов даного Договору Товарів. Смарт-карта не є платіжним засобом. Наявність смарт-карти дозволяє її пред'явнику фактично отримати Товар на АЗС. Смарт-карті присвоюється ідентифікаційний номер. Товар (н) - нафтопродукти в асортименті, скраплений газ, а також супутні товари, поставка яких здійснюється з використанням смарт-карт. Довірена особа Покупця (Клієнт) - будь-яка особа, якій Покупець передав смарт-карту і тим самим уповноважив її на вчинення дій по отриманню Товарів з використанням смарт-карти від імені та за рахунок Покупця. Сторони погоджуються вважати, що кожен, хто пред'являє смарт-карту є уповноваженим представником (повіреним) Покупця на отримання Товарів за цим Договором, отримання чеків POS- терміналу, чеків РРО. Дії пред'явника смарт-карт в цілях даного Договору визнаються діями Покупця.

За умовами Розділу 2 вказаного Договору, Постачальник зобов'язується передавати у власність Покупця (поставляти) Товари, а Покупець зобов'язується приймати у власність Товари та оплачувати їх вартість на умовах, передбачених даним Договором. Під партією Товару сторони розуміють Товари в кількості та асортименті, передані Покупцю на умовах даного Договору. Якість Товарів повинна відповідати вимогам ДСТУ, ГСТУ, ТУУ та вимогам інших нормативних документів. Передача Товарів Покупцю здійснюється з використанням смарт - карт.

Згідно п. 3.1 Договору Постачання Товарів Покупцю здійснюється Постачальником (користувачем АЗС) на АЗС, шляхом використання встановленого на АЗС POS - терміналу, при умові: пред'явлення дійсної смарт - карти Покупцем (довіреною особою), правильного введення ПІН - коду смарт - карти. Передача товарів Покупцю (довіреній особі Покупця) здійснюється лише за умови фактичної наявності Товарів на АЗС на момент проведення Транзакції. Передача Покупцю нафтопродуктів в асортименті, скрапленого газу Покупцю (довіреній особі Покупця) здійснюється шляхом заправки транспортних засобів Покупця (довіреної особи Покупця) в кількості та асортименті, обраних Покупцем (довіреною особою Покупця) самостійно в межах добового (місячного) ліміту Товарів, встановленого на смарт-карті.

Пунктом 3.2 Договору передбачено, що Підтвердженням фактичного отримання Покупцем (довіреною особою Покупця) Товарів на АЗС в асортименті, кількості та ціни є чек POS-терміналу та/або чек РРО, що видається Покупцю.

Згідно п. 4.1. Договору передача товарів Покупцю здійснюється відповідно до цін, встановлених на АЗС на момент здійснення Транзакції, якщо інший порядок формування ціни товарів не передбачений в окремих Додатках (Дадаткових угодах) до даного Договору.

В матеріалах справи міститься договір поставки товарів партіями з використанням смарт-карт від 01.02.2016 № 08-02891, договір комісії № 35 від 29.03.2018 , договір комісії № 31 від 02.10.2017, контракт № Р/26 (до угоди № OL002203 - ALD від 01.03.2017) від 25.05.2017, контракт № Р/17 від 01.04.2016, та договір поставки №970 від 12.03.2008.

Положеннями вказаних договорів не передбачено переходу права власності на пальне до Позивача та подальшої передачі ним такого пального третім особам. Зокрема:

- пункт 2.3 Договору комісії № 35 від 29.03.2018 р.: Комісіонер не здійснює жодних дій, пов`язаних із переходом права власності на товари (прим. - під якими розуміються нафтопродукти), від власників товарів до Комісіонера. Власником товарів залишається Нафтотрейдер до моменту їх відпуску Комітенту .

- пункт 2.3 Договору комісії № 31 від 02.10.2017 року: Комісіонер не здійснює жодних дій, пов'язаних з переходом права власності на товари від Постачальника товарів до Комісіонера. Власником товарів залишається Постачальник до моменту їх відпуску Комітенту .

- пункт 2.3 Контракту № Р/26 (до угоди № OL002203 - ALD від 01.03.2017 р.) від 25.2017 та пункт 2.3 Контракту № Р/17 від 01.04.2016: Компанія не здійснює жодних дій, пов'язаних з переходом права власності на товари від власників товарів до Компанії. Власником товарів залишається власник торгової точки до моменту їх відпуску утримувачам СК.

Відповідно до умов договору поставки № 970 від 12.03.2008 , момент переходу права власності та умови поставки пального відображені наступним чином:

3.1 Поставляти Покупцю за письмовими замовленнями останнього Товар (за наявності такого Товару) в обсягах, визначених у замовленнях, за цінами, що діють на АЗС в момент поставки Товару

3.2 Здійснювати поставку Товару Покупцю на умовах Ex-Works (Інкотермс в редакції 2000 року) на АЗС (Пунктах доставки), перелік яких є невід'ємною частиною цього договору та визначений у Додатку №1

5.3 Перехід права власності на Товар та ризику випадкової загибелі (псування) відбувається в момент передачі Товару уповноваженому представникові Компанії (прим. - Комітенту, який є утримувачем СК) на АЗС. У той же час, моментом передачі Товару є момент пред'явлення СК на АЗС Компанією або її уповноваженим представником (прим. - Комітентом)

5.4 Поставка Товару здійснюється на умовах Ex-Works (Інкотермс в редакції 2000 року) та за цінами, що є чинними на момент поставки на АЗС (у Пунктах доставки) … Поставка здійснюється Покупцю за умов пред'явлення смарт-карти на АЗС в робочий час встановлений на АЗС....

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що висновок суду першої інстанцій, що у позивача не виникло обов'язку щодо реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального, оскільки у нього відсутні власні (орендовані) АЗС, ним не здійснено фактичного отримання пального і фізичного відпуску пального кінцевим споживачам, тобто не відбувся фактичний руху пального через цього суб'єкта господарювання, є помилковим, з огляду на те, що реєстрація платником акцизного податку та проведення операцій з реалізації пального, які мають оподатковуватись акцизним податком, є не тотожними в розумінні Податкового кодексу України.

Метою здійснення реєстрації платником акцизного податку є контроль за обігом підакцизного товару - пального, та виявлення об'єкта оподаткування акцизним податком, а тому законодавець визначив, що обов'язковій реєстрації підлягають особи (платники податку) лише за однієї умови - такі особи планують здійснювати операції з реалізації пального, інші ж умови (обставини), зокрема такі як фактичне отримання пального і його фізичний відпуск кінцевим споживачам, тобто рух пального через суб'єкта господарювання, наявність АЗС тощо, не є умовами такої реєстрації, такі обставини мають значення для оподаткування акцизним податком.

Крім того, необхідно зазначити, що з метою посилення контролю за обігом підакцизного товару з 1 березня 2016 року набрали чинності і зміни до Податкового кодексу України внесені Законом України від 24.12.2015 року № 909-VII у частині запровадження акцизних накладних при реалізації пального, єдиного реєстру акцизних накладних та системи електронного адміністрування реалізації пального (ст.ст. 231, 232 Податкового кодексу України).

Так, зокрема п. 213.1 доповнено пп. 213.1.12 яким визначено, що об'єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об'єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Таким чином, облік отриманого та витраченого (реалізованого) пального має вестись з метою виявлення об'єкта оподаткування акцизним податком, а саме: обсягів перевищення витраченого (реалізованого) пального над отриманим. При цьому якщо обсяги реалізованого (витраченого) пального не перевищують обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку, за які сплачено акцизний податок, то у платника податків не виникатиме і об'єкта оподаткування відповідно до пп. 213.1.12 п. 213.1 ст. 213 Кодексу.

Проте такий облік можливий лише за умови реєстрації суб'єкта господарювання платником акцизного податку.

Такий правовий висновок було сформовано Верховним Судом у постанові від 13 березня 2018 року у справі №815/2461/17.

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Фактичні обставини, за яких проводились вищезгадані операції є такими, що відповідно до умов договорів на придбання товару, Покупець (позивач) отримував у своїх постачальників смарт-карти на пальне, які по суті надалі надавали право довіреній особі, а фактично - будь-якій особі, яка має у розпорядженні смарт-карту та якими є вищезгадані контрагенти-покупці позивача, на отримання пального на АЗС в обмін смарт-карту.

Відповідно до п 4.4 ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять" встановлено: роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачеві та надавання йому торговельних послуг.

В свою чергу, згідно п. 4.11 цього ж ДСТУ торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Колегія суддів зазначає, що картки на пальне або бланки - дозволи та скретч - картки (смарт - картки) і є різновидами торговельних послуг, що надаються безпосередньо роздрібними торговцями нафтопродуктами чи на договірних началах уповноваженими ними особами.

Відповідно до п.п.212.1.15 п.212.1 ст.212 ПК України платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.

Згідно п.п.212.3.4 п.212.3 ст.213 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов'язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Отже, враховуючи вищезазначене, колегія суддів приходить до висновку, що, оскільки позивач здійснював продаж (реалізацію) палива з використанням смарт-карт, він мав у відповідності до вимог пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 Податкового кодексу України особи, зареєструватись як платник акцизного податку.

При цьому, об'єкт оподаткування акцизним податком відповідно до п.п.213.1.12 п.213.1 ст.213 Кодексу виникатиме у разі, якщо обсяги реалізованого пального за смарт - картками та талонами на пальне перевищують обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку (постачальників), за які сплачено акцизний податок.

Колегія суддів в даному випадку зазначає, що надана позивачу на підставі його звернення податкова консультація від 22.06.2018 № 2777/6/99-99-15-03-03-15/ІПК відповідає нормам діючого законодавства, а відтак, виключає можливість скасування такої.

Відтак, доводи апеляційної скарги спростовують висновки суду першої інстанції.

Згідно п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

У відповідності до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що порушення норм матеріального права та неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, призвели до помилкового вирішення справи, а тому рішення суду першої інстанції слід скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України задовольнити.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 вересня 2018 року скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю Перша лізингова компанія до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов'язання вчинити певні дії - відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку виключно з підстав, зазначених у п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Повний текст постанови складено 20 лютого 2019 року.

Головуючий суддя В.Ю.Ключкович

Судді О.О. Беспалов

Є.О. Сорочко