Постанова

від 04.03.2019 по справі 803/3780/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

04 березня 2019 року

Київ

справа №803/3780/15

адміністративне провадження №К/9901/37831/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,

суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження

касаційну скаргу Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області

на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2015 року (Суддя: В.В. Мачульський),

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2016 року (Судді: І.М. Обрізко, Н.Г. Левицька, В.П. Сапіга),

у справі № 803/3780/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Воленерджі

до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

У листопаді 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю Воленерджі (далі - ТОВ Воленерджі , позивач) звернулося до Волинського окружного адміністративного суду з позовом до Ратнівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (правонаступник Ковельська ОДПІ, далі - відповідач) в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12 жовтня 2015 року № 0002641500.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2016 року позов задоволений.

Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати судові рішення та прийняти нове судове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач вказав, що сам факт укладеного договору купівлі-продажу (поставки) та інших необхідних документів для відпуску споживачу нафтопродуктів через мережу АСЗ за безготівковою формою розрахунку із використанням відомостей (тощо) не свідчить і не може свідчити про оптовий продаж нафтопродуктів.

Отже ним правомірно прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, оскільки відповідно до позиції Вищого адміністративного суду України у справах № К/800/54544/15 та № К/80052006 комерційне використання паливо-мастильних матеріалів для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання є об'єктом оподаткування акцизним податком.

06.02.2017 року позивач надіслав на адресу суду заперечення на касаційну скаргу, з врахуванням яких просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін. В обґрунтування заперечень зазначив, що продаж нафтопродуктів суб'єктам господарювання для їх використання у підприємницькій діяльності не може тлумачитись як роздрібна торгівля нафтопродуктами та не є базою оподаткування. Суб'єктами господарювання можуть укладатись різного виду господарські та цивільно-правові договори щодо підакцизних товарів (продукції), - відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС не завжди є операцією з реалізації (продажу), оскільки його віднесення до такого типу операцій залежить від виду цивільно-правового чи господарсько-правового договору, на підставі якого здійснюється такий відпуск.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 15 січня 2015 року між ТзОВ Воленерджі (постачальник) та ТзОВ ВТФ Авіас (покупець) укладено договір поставки № П 15-91, відповідно до умов якого постачальник зобов'язується поставити, а покупець прийняти та оплатити паливно-мастильні матеріали (бензини, дизельне паливо і газ), в кількості і за ціною, передбаченими у додатках, які є невід'ємною частиною цього договору. Умовами даного договору передбачено наступне: товар за цим договором поставляється щоденно і безперервно на умовах EXW АЗС. Перелік АЗС постачальника зазначений в додатку №1 до цього договору; поставка товару оформляється актами прийому-передачі ПММ за формою, передбаченою у додатку №3 до цього договору щомісячно, не пізніше останнього дня звітного місяця; товар поставляється (видається) відповідно з Додатком №4 по довірчим документам покупця: паливним карткам; скретч-карткам.

На підтвердження виконання умов вищевказаного договору в матеріалах справи містяться акти прийому-передачі товару від 31 липня 2015 року (додаток № 3 до договору по скретч-карткам), податкові накладні.

20 серпня 2015 року за № 9175637887 ТОВ Воленерджі подало до Ратнівської ОДПІ декларацію акцизного податку за липень 2015 року, зазначивши місцезнаходження пункту продажу товарів - смт. Ратне, вул. Центральна, 16А. В додатку 6 Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів до уточнюючої декларації акцизного податку за липень 2015 року позивач у графі 4 відобразив суму від реалізації підакцизних товарів (бензини моторні, інші нафтопродукти, скраплений газ) для комерційного використання.

18 вересня 2015 року Ратнівською ОДПІ в порядку ст. 76 Податкового кодексу України проведена камеральна перевірка податкової звітності ТОВ Воленерджі з акцизного податку за липень 2015 року (декларації, додатку 6 до декларації за липень 2015 року, та звіту за липень 2015 року), за результатами якої складений акт перевірки № 384/15-39465036 з висновками про неправомірне відображення позивачем у рядках 5.4 та 6.4 додатку 6 до декларації з акцизного податку за липень 2015 року вартість від реалізації пального для комерційного використання в сумі 365 615,91 грн, що є порушенням позивачем статей 213, 214, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, статті 216 ПК України та Наказу Міністерства фінансів України № 14 від 23 січня 2015 року і призвело до заниження позивачем акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за липень 2015 року в сумі 18 281,00 грн.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем 12 жовтня 2015 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0002641500, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку за липень 2015 року на 27 421,50 грн., з яких: за основним платежем - 18 281,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 9 140,50 грн.

Як вбачається із листа ТОВ ВТФ Авіас від 17 серпня 2015 року № 534/2, адресованого позивачу, паливно-мастильні матеріали, придбані у ТОВ Воленерджі за договором поставки № П 15-91 від 15 січня 2015 року, в подальшому реалізовуються споживачам. Так, вартість нафтопродуктів, отриманих від ТОВ Воленерджі протягом червня-липня 2015 року в подальшому реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України, ТОВ ВТФ Авіас включено до декларації акцизного податку за червень-липень 2015 року, на яку нарахований та сплачений акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (арк. справи 22).

Судами встановлено, що ТОВ Воленерджі згідно з договором поставки № П 15-91 від 15 січня 2015 року реалізовано ТОВ ВТФ Авіас оптову партію нафтопродуктів, відпуск яких за умовами поставки здійснюється по довірчим документам через АЗС.

Як вбачається з акту перевірки, підставою для прийняття контролюючим органом оскаржуваного рішення стали висновки про те, що товариством в додатку 6 податкової декларації з акцизного податку за липень 2015 року відображено факт реалізації товарів для комерційного використання в сумі 365 615, 91 грн, однак дана сума не була включена до об'єкта оподаткування акцизним податком, в результаті чого товариством занижено податкове зобов'язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу палива, яке було безпосередньо реалізоване позивачем з колонок АЗС кінцевим споживачам.

Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції задовольняючи позов дійшов висновку, що особа, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок при здійсненні відпуску нафтопродуктів в межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності, не є платником акцизного податку в розумінні пп. 212.1.11. п.212.1 ст. 212 ПК України при здійсненні таких операцій.

До того ж суди посилались на те, що під час проведення камеральної перевірки контролюючий орган не може використовувати документи первинного обліку платника податків, проводити вивчення та оцінку укладених таким платником податків угод, оскільки дані про укладення угод не відображаються в податковій звітності. Крім цього порядок визначення складу податкових зобов'язань та повнота їх нарахувань є предметом документальної перевірки, а не предметом камеральної перевірки

Колегія суддів суду касаційної інстанції не погоджується з такими висновками судів першої та апеляційної інстанції з огляду на наступне.

За визначенням абзацу першого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції Закону України від 28 грудня 2014 року № 71-VII) реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

У відповідності до підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України платником акцизного податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Об'єктами оподаткування акцизним податком є операції, зокрема, з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України).

Пунктом 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів віднесено, зокрема, нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

Згідно з ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять" роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

У статті 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 р. N 1442 розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов'язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків.

Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженого наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496), розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.

При цьому, пунктом 10.3.1.3 цієї Інструкції встановлено, що відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП.

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Пунктом 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктом 34 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Тобто, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значенні, в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, його слід розуміти як таке, що виключає подальшу реалізацію нафтопродуктів кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою, а тому проведення камеральної перевірки на підставі даних, зазначених у податковій декларації акцизного податку, узгоджується із положеннями підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України.

Вищевикладене спростовує висновки судів першої та апеляційної інстанції, що під час проведення камеральної перевірки контролюючий орган не може використовувати документи первинного обліку платника податків, проводити вивчення та оцінку укладених таким платником податків угод, та взагалі проводити камеральну перевірку з таких питань.

Крім того, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатися у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року №199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група. Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального. При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Відтак, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами та ДСТУ 4303:2004 Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять ), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи наведене, Верховний Суд приходить до висновку, що податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій.

На користь такого висновку свідчить також змістовне уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 року № 909-VІІІ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році", яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено підпункт 14.1.212 Податкового кодексу України згідно із яким під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Отже доводи касаційної скарги про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.

Аналогічна правова позиція вже неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 27 березня 2018 року по справі №813/4238/15, від 20 квітня 2018 року по справі №820/10856/15, від 20 червня 2018 року по справі № 803/1118/16.

Відповідно до статті 351 КАС України, підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

На підставі викладеного, керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 351, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області задовольнити.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2016 року у справі № 803/3780/15 скасувати.

Прийняти нове судове рішення. У задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю Воленерджі до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя (підпис) І.А. Васильєва Судді: (підпис) С.С. Пасічник В.П. Юрченко