Постанова

від 28.02.2019 по справі 813/708/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

28 лютого 2019 року

Київ

справа №813/708/16

адміністративне провадження №К/9901/33012/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: головуючого судді Пасічник С.С., суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,

представника позивача Білик О.Б.

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Баштанської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Кравціва О.Р., суддів Брильовського Р.М., Грень Н.М. від 01 листопада 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Ільчишин Н.В., суддів Довгополова О.М., Глушка І.В. від 24 липня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Аква Фауна до Баштанської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області, Городоцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області, третя особа - Державна казначейська служба України, про визнання протиправними дій, рішення, зобов'язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю Аква Фауна (далі - позивач/Товариство) звернулось до суду з позовом до Жовтневої об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області (правонаступник - Баштанська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Миколаївській області; далі - відповідач 1/Баштанська ОДПІ), Городоцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач 2/Городоцька ОДПІ), в якому, з урахуванням заяв про зміну та збільшення позовних вимог, просило: 1) визнати протиправними дії відповідача 1 щодо розірвання в односторонньому порядку договору про визнання електронних документів №281220151 від 28 грудня 2015 року, укладеного з Товариством; 2) визнати протиправним та скасувати рішення відповідача 1 про анулювання свідоцтв Товариства як платника податку на додану вартість (далі - ПДВ) та платника спеціального сільськогосподарського режиму від 28 січня 2016 року; 3) зобов'язати відповідача 1 відновити Товариство в реєстрі платників ПДВ та платника спеціального сільськогосподарського режиму; 4) зобов'язати відповідача 1 прийняти від Товариства податкову звітність з ПДВ; 5) зобов'язати відповідача 1 прийняти від Товариства податкову звітність платника спеціального сільськогосподарського режиму; 6) визнати протиправною відмову відповідача 2 у визнанні та укладенні договору про визнання електронних документів; 7) зобов'язати відповідача 2 визнати та укласти з Товариством договір про визнання електронних документів; 8) зобов'язати відповідача 1 подати до органу Державного казначейства України подання (висновок), про повернення Товариству з Державного бюджету 4000000 (чотири мільйони) гривень, перерахованих згідно платіжного доручення №120 від 29 січня 2016 року; 9) зобов'язати відповідача 1 направити Товариству подання (висновок) про повернення з Державного бюджету 4000000 (чотири мільйони) гривень, перерахованих згідно платіжного доручення №120 від 29 січня 2016 року.

Позовні вимоги мотивовані тим, що місце реєстрації Товариства не змінювалось, відповідає даним Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців, а тому правові підстави для розірвання в односторонньому порядку договору про визнання електронних документів відсутні; відповідно до поданої до контролюючого органу податкової звітності Товариство декларувало операції щодо постачання сільськогосподарських товарів/послуг й не зверталось із заявами про анулювання свідоцтв платника ПДВ та платника спеціального сільськогосподарського режиму, а тому відсутні підстави й для анулювання реєстрації Товариства як платника ПДВ та спеціального сільськогосподарського режиму. Крім того, зазначає, що за відсутності правових підстав сплатило до бюджету суму грошового зобов'язання у розмірі 4000000 грн., яка після звернення до відповідача 1 із заявою про повернення помилково сплаченого податку та всупереч статті 43 Податкового кодексу України (далі - ПК України) залишилась неповернутою. Також позивач вважає протиправною відмову відповідачем 2 в укладенні договору про визнання електронних документів, який ним було надіслано останньому у зв'язку із зміною Товариством адреси місцезнаходження та переходом на облік до Городоцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 липня 2017 року, позов задоволено повністю.

Ухвалюючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що на момент розірвання відповідачем 1 укладеного із позивачем договору про визнання електронних документів в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб підприємців не містилось запису про зміну місцезнаходження останнього або ж відсутність Товариства за зареєстрованим місцезнаходженням, а тому не було законних підстав для вчинення дій щодо розірвання такого договору в односторонньому порядку; контролюючим органом не доведено наявності умов, встановлених ПК України, за яких сільськогосподарське підприємство втрачає право застосування спеціального режиму оподаткування ПДВ й Товариство не зверталось із заявами про анулювання свідоцтв платника ПДВ та платника спеціального сільськогосподарського режиму, як наслідок, за висновками судів, підстави для анулювання реєстрації Товариства як платника таких податків відсутні. Крім того, дійшли висновку про наявність у позивача права на повернення коштів відповідно до поданої заяви, а також про безпідставне неукладення відповідачем 2 нового договору з Товариством про визнання електронних документів.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач 1 подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.

У доводах касаційної скарги зазначає про помилковість позиції судів попередніх інстанцій, вирішення спору без повного та об'єктивного дослідження всіх обставин справи, адже: договір про визнання електронних документів було розірвано в односторонньому порядку у зв'язку з недійсним сертифікатом відкритого ключа директора підприємства; заявлені вимоги Товариства не можуть бути задоволені, оскільки Товариство змінило своє місцезнаходження та перебуває на обліку в Городоцькій ОДПІ, а також з 01 січня 2017 року внесені зміни до ПК України, у відповідності до яких скасовано спеціальний режим оподаткування ПДВ; Товариством не подано до ДПІ податкову декларацію з ПДВ за січень 2016 року та додаток 4 до неї щодо повернення зайво зарахованих коштів з електронного рахунку платника до бюджету/на поточний рахунок; крім того в обліковій картці Товариства відсутня переплата з ПДВ.

У додаткових письмових поясненнях, поданих до суду касаційної інстанції (які по суті є відзивом на касаційну скаргу), позивач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін. Вказує, що оскільки позивачем було надано новий посилений сертифікат після зміни керівника та місцезнаходження, який був прийнятий контролюючим органом, і після цього жодних змін не внесено до відомостей про юридичну особу, у контролюючого органу не було підстав для розірвання електронного договору; посилання відповідача 1 на довідку від 14 січня 2016 року №57/7/14-03-7-06 про встановлення місцезнаходження платника податків, відповідно до змісту якої місцезнаходження ТОВ Аква Фауна станом на 14 січня 2016 року не встановлено, є безпідставним, оскільки відповідач 1 не надавав в судах попередніх інстанцій документальні докази про підтвердження факту відсутності позивача за його місцезнаходженням в період до та безпосередньо 14 січня 2016 року, а також повідомлення форми 18-ОПП на адресу державного реєстратора не направляв; вказує про невідповідність дій контролюючого органу щодо виключення позивача з реєстру платників ПДВ та платників спеціального сільськогосподарського режиму Положенню про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 14 листопада 2014 року №1130, що зареєстроване в Міністерстві юстиції України 17 листопада 2014 року за №1456/26233; зазначає про неправомірність дій відповідача 1 щодо неповернення безпідставно перерахованих коштів в сумі 4000000,00 грн., списання яких з електронного рахунку відбулося внаслідок протиправного анулювання свідоцтва ТОВ Аква Фауна як платника ПДВ.

У судовому засіданні представник позивача проти доводів та вимог касаційної скарги заперечувала, просила у її задоволенні відмовити.

Відповідачі, які про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином, явку своїх представників до суду не забезпечили.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, касаційний суд дійшов про часткове задоволення касаційної скарги з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство (ідентифікаційний код 38822789) зареєстроване реєстраційною службою Суворовського районного управління юстиції у м.Херсоні як юридична особа й взято на податковий облік в органах державної податкової служби 08 серпня 2013 року, станом на момент виникнення спірних правовідносин перебувало на обліку в Жовтневій об'єднаній Державній податковій інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області.

Відповідно до витягу №1514204500076 з реєстру платників ПДВ Товариство зареєстровано платником податку з 01 березня 2014 року; з цього ж дня зареєстровано суб'єктом спеціального режиму оподаткування сільськогосподарського підприємства.

Згідно витягу з ЄДРПОУ станом на 24 грудня 2015 року Товариство було зареєстровано за адресою: 57227, Миколаївська область, Жовтневий район, селище Степова Долина, вулиця Чкалова, 69.

28 грудня 2015 року між позивачем та Жовтневою ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області укладено договір про визнання електронних документів №281220151, предметом якого є визнання податкових документів, поданих платником податків в електронному вигляді із застосуванням електронного цифрового підпису до органу ДФС засобами телекомунікаційного зв'язку або на електронних носіях, як оригіналу. Згідно із умовами договору орган ДФС має право розірвати договір в односторонньому порядку у випадку ненадання платником податків нового посиленого сертифіката відкритого ключа замість скасованих або в разі зміни платником місця реєстрації.

Однак в січні 2016 року Товариству стало відомо, що відповідачем 1 прийнято рішення про розірвання договору від 28 грудня 2015 року №281220151 в односторонньому порядку.

Крім того, позивачем подавалася до відповідача 1 засобами телекомунікаційного зв'язку податкова звітність з ПДВ, яка прийнята контролюючим органом без зауважень, що підтверджується квитанціями про прийняття, однак з офіційного сайту контролюючого органу позивач дізнався про анулювання його свідоцтв як платника ПДВ та платника спеціального сільськогосподарського режиму, в свою чергу підставою анулювання вказано: за ініціативою платника, а причиною - надання декларацій про відсутність поставок.

Також у зв'язку із зміною свого місцезнаходження на адресу: 81500, Львівська обл., Городоцький район, місто Городок, вул. Львівська, будинок 659-А та переходу на облік до Городоцької ОДПІ 23 березня 2016 року Товариством подано до відповідача 2 договір про визнання електронних документів, проте останній прийнято та укладено не було з підстав невідповідності місцезнаходження юридичної особи відомостям з ЄДРПОУ.

До того ж 29 січня 2016 року Товариством подано до відповідача 1 заяву щодо повернення надміру сплаченої суми грошового зобов'язання у розмірі 4000000 грн., перерахованих згідно платіжного доручення №120 від 29 січня 2016 року, проте відповіді на неї не отримано, кошти не повернуто.

Вважаючи такі дії та рішення відповідачів протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Відповідно до підпункту 20.1.7 пункту 20.1 статті 20 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право отримувати від платників податків, платників єдиного внеску та надавати у межах, передбачених законом, документи в електронному вигляді.

Згідно із статтею 14 Закону України Про електронні документи та електронний документообіг (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) електронний документообіг здійснюється відповідно до законодавства України або на підставі договорів, що визначають взаємовідносини суб'єктів електронного документообігу. Використання електронного документа у цивільних відносинах здійснюється згідно із загальними вимогами вчинення правочинів, встановлених цивільним законодавством.

Загальні принципи організації інформаційного обміну під час подання платниками податків податкової звітності до органів державної податкової служби України в електронній формі із використанням електронного цифрового підпису визначає Інструкція з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв'язку, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 10 квітня 2008 року №233 (далі по тексту - Інструкція), положення якої були чинними на момент спірних відносин.

Пунктом 1 розділу ІІ Інструкції передбачено, що платник податків здійснює формування та подання податкових документів в електронному вигляді відповідно до законодавства із застосуванням спеціалізованого програмного забезпечення формування податкових документів, засобу КЗІ, керуючись цією Інструкцією та договором.

Розділом VІ додатку І Інструкції встановлено, що договір набирає чинності з моменту його підписання Сторонами. З моменту укладання цього Договору всі попередні домовленості та укладені правочини між Платником податків та органом ДПС з питань електронного обміну інформацією втрачають чинність. Договір діє до закінчення строку чинності посилених сертифікатів відкритих ключів. Якщо Платник податків подає до органу ДПС нові посилені сертифікати ЕЦП, цей Договір вважається пролонгованим до закінчення терміну чинності нових посилених сертифікатів ключів. Орган ДПС має право розірвати Договір в односторонньому порядку у випадку ненадання Платником податків нового посиленого сертифіката (сертифікатів) відкритого ключа замість скасованих або в разі зміни Платником місця реєстрації. У разі припинення дії Договору надісланий Платником податків податковий документ в електронному вигляді не приймається.

Згідно із частиною першою статті 626 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.

У відповідності до статті 651 ЦК України зміна або розірвання договору допускається лише за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або законом.

Договір може бути змінено або розірвано за рішенням суду на вимогу однієї із сторін у разі істотного порушення договору другою стороною та в інших випадках, встановлених договором або законом. Істотним є таке порушення стороною договору, коли внаслідок завданої цим шкоди друга сторона значною мірою позбавляється того, на що вона розраховувала при укладенні договору.

У разі односторонньої відмови від договору у повному обсязі або частково, якщо право на таку відмову встановлено договором або законом, договір є відповідно розірваним або зміненим.

Частиною першою статті 654 ЦК України передбачено, що зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту.

Отже, одностороннє розірвання договору означає односторонню волю сторони угоди, яка має право на вчинення таких дій, що, у свою чергу, передбачає доведеність з боку управленої сторони наявності обставин, з якими умови договору пов'язують можливість реалізації права однієї із сторін на одностороннє розірвання договору.

В межах спірних правовідносин законодавством встановлено виключні випадки, які дають право органу ДФС розірвати договір в односторонньому порядку, а саме: у випадку ненадання платником податків нового посиленого сертифіката (сертифікатів) відкритого ключа замість скасованих або в разі зміни платником місця реєстрації.

У зв'язку із наведеним слід зазначити, що відповідно до підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов'язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Згідно із пунктом 46.1 статті 46 ПК України податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов'язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.

Як передбачено пунктом 48.1 статті 48 ПК України, податкова декларація складається за формою, затвердженою в порядку, визначеному положеннями пункту 46.5 статті 46 цього Кодексу та чинному на час її подання. Форма податкової декларації повинна містити необхідні обов'язкові реквізити і відповідати нормам та змісту відповідних податку та збору.

Пунктом 48.2 статті 48 ПК України визначено, що обов'язкові реквізити - це інформація, яку повинна містити форма податкової декларації та за відсутності якої документ втрачає визначений цим Кодексом статус із настанням передбачених законом юридичних наслідків.

Порядок подання податкової декларації до контролюючих органів закріплений статтею 49 ПК України, в силу пункту 49.8 якої прийняття податкової декларації є обов'язком контролюючого органу.

Імперативний характер наведеної норми означає, що контролюючий орган не має права не прийняти фактично отриману податкову декларацію, подану платником податків в один із способів, передбачених пунктом 49.3 статті 49 ПК України (особисто або через представника, поштою чи засобами електронного зв'язку).

Практична реалізація процедури прийняття податкової декларації встановлена пунктами 49.8 та 49.9 статті 49 ПК України.

Як визначено нормою абзацу першого пункту 49.9 статті 49 ПК України, за умови дотримання платником податків вимог цієї статті посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов'язана зареєструвати податкову декларацію платника датою її фактичного отримання контролюючим органом.

Згідно із пунктом 49.8 статті 49 ПК України під час прийняття податкової декларації уповноважена посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов'язана перевірити наявність та достовірність заповнення всіх обов'язкових реквізитів, передбачених пунктами 48.3 та 48.4 статті 48 цього Кодексу. Інші показники, зазначені в податковій декларації платника податків, до її прийняття перевірці не підлягають.

При цьому за змістом пункту 49.10 статті 49 ПК України відмова посадової особи контролюючого органу прийняти податкову декларацію з будь-яких причин, не визначених цією статтею, у тому числі висунення будь-яких не визначених цією статтею передумов щодо такого прийняття (включаючи зміну показників такої податкової декларації, зменшення або скасування від'ємного значення об'єктів оподаткування, сум бюджетних відшкодувань, незаконного збільшення податкових зобов'язань тощо) забороняється.

Водночас ПК України передбачені спеціальні наслідки подання платником податків податкової декларації, заповненої з порушенням вимог пунктів 48.3 та 48.4 статті 48 цього Кодексу. У такому разі на підставі пункту 49.11 статті 49 ПК України контролюючий орган зобов'язаний надати платнику податків письмове повідомлення про відмову у прийнятті його податкової декларації із зазначенням причин такої відмови.

У відповідності до пункту 49.13 статті 49 ПК України у разі якщо в установленому законодавством порядку буде встановлено факт неправомірної відмови контролюючим органом (посадовою особою) у прийнятті податкової декларації, остання вважається прийнятою у день її фактичного отримання контролюючим органом.

Отже, зміст наведених вище правових норм свідчить про те, що перелік підстав для відмови контролюючого органу від прийняття податкової декларації, закріплений положеннями статей 48 та 49 ПК України, є вичерпним; неприйняття податкової декларації з інших підстав, не передбачених податковим законодавством, забороняється.

Слід зазначити, що у статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (тут і далі в редакції, чинній на час ухвалення судових рішень судами попередніх інстанцій) передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Водночас, згідно з частиною другою статті 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства передбачено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Згідно із пунктом 3 частини першої статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України постанова складається, зокрема з мотивувальної частини із зазначенням: встановлених судом обставин із посиланням на докази, а також мотивів неврахування окремих доказів; мотивів, з яких суд виходив при прийнятті постанови, і положення закону, яким він керувався.

Аналогічні вимоги визначені у статті 206 Кодексу адміністративного судочинства України для ухвали суду апеляційної інстанції.

В свою чергу, за змістом частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Отже, встановивши, що надані сторонами докази є недостатніми для встановлення обставин справи, суд з власної ініціативи має право вжити необхідні заходи для витребування належних доказів.

Частиною ж першою статті 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (частина 2 цієї статті).

В порушення вказаних положень КАС України висновки судів першої та апеляційної інстанцій у даній справі зроблено з посиланням на докази, які відсутні у матеріалах справи. Це стосується, зокрема, договору про визнання електронних документів №281220151 від 28 грудня 2015 року та інших документів, яким би мала бути надана оцінка при встановленні обставин, як таких, щодо укладення вказаного договору та його умов, на які здійснено посилання в текстах оскаржуваних рішень. Крім того, судами не з'ясовано за яких обставин такий договір було розірвано, оскільки пославшись на те, що місцезнаходження позивача не змінювалось, а тому й підстав для його розірвання у відповідача 1 не було, суди, при цьому, не вказали які досліджені в ході судового розгляду справи докази це встановлюють, до того ж не перевірили доводи контролюючого органу щодо автоматичного його розірвання у зв'язку із недійсним сертифікатом директора Товариства. В свою чергу, вирішуючи питання щодо наслідків таких дій контролюючого органу у вигляді неприйняття податкової звітності позивача, судами не встановлено яку саме звітність Товариства не було прийнято відповідачем 1, за який період та які докази підтверджують відповідні обставини.

Що ж стосується питання процедури анулювання реєстрації платника ПДВ, то остання визначена у розділі V ПК України та Положенні про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 14 листопада 2014 року №1130 (далі - Положення №1130).

Відповідно до підпунктів а і г пункту 184.1 статті 184 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) реєстрація діє до дати анулювання реєстрації платника податку, яка проводиться шляхом виключення з реєстру платників податку і відбувається у разі якщо: будь-яка особа, зареєстрована як платник податку протягом попередніх 12 місяців, подала заяву про анулювання реєстрації, якщо загальна вартість оподатковуваних товарів/послуг, що надаються такою особою, за останні 12 календарних місяців була меншою від суми, визначеної статтею 181 цього Кодексу, за умови сплати суми податкових зобов'язань у випадках, визначених цим розділом; особа, зареєстрована як платник податку, протягом 12 послідовних податкових місяців не подає контролюючому органу декларації з податку на додану вартість та/або подає таку декларацію (податковий розрахунок), яка (який) свідчить про відсутність постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов'язання чи податкового кредиту.

Пунктом 184.2 статті 184 ПК України передбачено, що анулювання реєстрації на підставі, визначеній у підпункті а пункту 184.1 цієї статті, здійснюється за заявою платника податку, а на підставах, визначених у підпунктах б - з пункту 184.1 цієї статті, може здійснюватися за заявою платника податку або за самостійним рішенням відповідного контролюючого органу.

Як визначено пунктом 5.4 розділу V Положення №1130 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), контролюючий орган анулює реєстрацію особи як платника ПДВ, що подав заяву про анулювання реєстрації, якщо встановить, що він відповідає вимогам пункту 184.1 статті 184 розділу V Кодексу, та за умови проведення розрахунків із бюджетом за податковими зобов'язаннями останнього податкового періоду для випадків, визначених підпунктами а , б цього пункту Кодексу. Дата анулювання реєстрації визначається згідно з пунктом 5.11 цього розділу.

За змістом пункту 5.5 розділу V Положення №1130 анулювання реєстрації за самостійним рішенням контролюючого органу може бути здійснене на підставах, визначених у підпунктах б - з пункту 184.1 статті 184 розділу V Кодексу (підпункти б - з пункту 5.1 цього розділу). Контролюючі органи здійснюють постійний моніторинг платників ПДВ, включених до Реєстру, та приймають рішення про анулювання реєстрації платників ПДВ у разі існування відповідних підстав.

За змістом підпункту 3 пункту 5.5 розділу V Положення №1130 рішення про анулювання реєстрації за самостійним рішенням контролюючого органу приймаються за наявності відповідних підтвердних документів (відомостей). Такими документами є: довідка про подання/неподання платником ПДВ контролюючому органу декларації з податку на додану вартість протягом 12 послідовних податкових місяців та/або реєстр (перелік) податкових декларацій (податкових розрахунків) особи за 12 послідовних податкових місяців, які свідчать про відсутність постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов'язання чи податкового кредиту у таких деклараціях (податкових розрахунках) протягом 12 послідовних податкових місяців (підстава - підпункт г пункту 184.1 статті 184 розділу V Кодексу). У реєстрі (переліку) зазначаються дані про реєстрацію особи платником ПДВ та по кожній декларації (податковому розрахунку) - податковий період, дата надходження декларації (податкового розрахунку) до контролюючого органу, загальні обсяги постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов'язання чи податкового кредиту звітного періоду, вказані у відповідних рядках та колонках податкової декларації (податкового розрахунку).

Згідно з пунктом 5.6 розділу V Положення №1130 за наявності зазначених підтвердних документів (відомостей) контролюючий орган за місцем перебування на обліку платника податків приймає рішення про анулювання реєстрації особи - платника ПДВ незалежно від здійснення контролюючим органом документальних та камеральних перевірок такої особи і їх результатів, а також обов'язку такої особи бути зареєстрованою та/або нараховувати чи сплачувати податок на додану вартість відповідно до законодавства. Рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ за самостійним рішенням контролюючого органу оформляється за формою N 6-РПДВ (додаток 5). Таке рішення складається у двох примірниках комісією, утвореною відповідно до розпорядження контролюючого органу, та підписується керівником контролюючого органу. У рішенні про анулювання реєстрації платника ПДВ обов'язково вказуються підстави (одна або декілька) для такого анулювання з посиланням на відповідні норми Кодексу.

Отже, анулювання реєстрації платника податку на підставі підпункту а пункту 184.1 статті 184 ПК України можливе за обставин подання заяви про таке анулювання, а на підставі підпункту г пункту 184.1 статті 184 ПК України (за рішенням податкового органу) у разі неподання платником декларацій з ПДВ протягом 12 послідовних податкових місяців та/або подання такої декларації з ПДВ з показниками про відсутність постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов'язання чи податкового кредиту.

Поряд з цим, як визначено пунктом 209.1 статті 209 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно (пункт 209.6 статті 209 ПК України).

У відповідності до пункту 209.11 вказаної статті Кодексу якщо суб'єкт спеціального режиму оподаткування поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг, то: а) на таке підприємство не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений цією статтею. Таке підприємство зобов'язане визначити податкове зобов'язання з цього податку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку; б) контролюючий орган виключає таке підприємство з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування та може повторно включити його до такого реєстру після закінчення наступних 12 послідовних звітних податкових періодів за наявності підстав, визначених цією статтею; в) таке підприємство вважається платником зазначеного податку на загальних підставах з першого числа місяця, в якому було допущено таке перевищення.

За змістом пункту 209.12 статті 209 ПК України сільськогосподарське підприємство виключається з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування у разі, коли: а) підприємство подає заяву про зняття його з реєстрації як суб'єкта спеціального режиму оподаткування та/або про його реєстрацію як платника зазначеного податку на загальних підставах; б) підприємство підлягає реєстрації як платник податку на загальних підставах; в) щодо підприємства прийняте рішення про припинення шляхом ліквідації або реорганізації. За наявності підстав, визначених у підпунктах "а", "б" цього пункту, сільськогосподарське підприємство знімається з реєстрації як суб'єкт спеціального режиму оподаткування з одночасною реєстрацією як платник податку на загальних підставах.

У справі, яка розглядається, суди виходили з того, що позивачем подавалася до Жовтневої ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області засобами телекомунікаційного зв'язку податкова звітність з ПДВ, яка прийнята контролюючим органом. Відповідно до поданої декларації з ПДВ і в додатку 9 до декларації (Розрахунок питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг (ДС9)) відображено, що за останній звітний рік були операції щодо постачання сільськогосподарських товарів/послуг. Заяв про анулювання реєстрації платником ПДВ та про зняття його з реєстрації як суб'єкта спеціального режиму оподаткування Товариство до контролюючого органу не подавало.

Разом з тим, враховуючи зміст наведених вище норм матеріального права, суди у спірній ситуації мали перевірити їх дотримання Товариством за певний період та з посиланням на докази, які були досліджені в судовому засіданні, зробити висновки щодо правомірності дій контролюючого органу щодо анулювання реєстрації позивача як платника ПДВ та як суб'єкта спеціального режиму оподаткування. Наведені ж вище висновки судів не підтверджуються матеріалами справи, оскільки останні жодної податкової звітності Товариства не містять. Отже, враховуючи те, що документи, на основі яких мають встановлюватися відповідні обставини, в матеріалах справи відсутні, отже й їх суть, зміст не перевірено, Верховний Суд позбавлений можливості дійти висновку, що судами з'ясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка.

Отже, судами попередніх інстанцій, враховуючи наведені положення матеріального закону та в контексті спірних правовідносин, які є предметом дослідження у справі, в тому числі причин і умов, що стали підставою для анулювання реєстрації платника ПДВ та платника спеціального сільськогосподарського режиму, не дотримано норм процесуального права щодо обґрунтованості рішення, ухваленого судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

В свою чергу, не надано й судами з посиланням на норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, оцінки обраним позивачем способам захисту порушених прав шляхом зобов'язання відповідача 1 відновити Товариство в реєстрі платників ПДВ та платника спеціального сільськогосподарського режиму; зобов'язати відповідача 1 прийняти від Товариства податкову звітність з ПДВ; зобов'язати відповідача 1 прийняти від Товариства податкову звітність платника спеціального сільськогосподарського режиму. До того ж не перевірено неприйняття якої саме звітності покладено Товариством в обґрунтування позовних вимог, не з'ясовано поведінки як суб'єкта владних повноважень так і платника податків щодо виконання обов'язків, передбачених Податковим кодексом України в спірній ситуації.

Не можна вважати обґрунтованими оскаржувані рішення і щодо визнання протиправною відмову відповідача 2 у визнанні та укладенні договору про визнання електронних документів та зобов'язання його визнати та укласти з Товариством такий договір, оскільки для правильного вирішення спору в цій частині судам з посиланням на необхідні докази слід було перевірити підстави такої відмови відповідача 2, надати таким діям відповідну кваліфікацію та застосувати норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, обравши, при цьому, належний спосіб захисту порушених прав. Однак судові рішення нормативного обґрунтування, на підставі якого судами вирішено ці позовні вимоги, не містять.

Що ж до висновків судів попередніх інстанцій стосовно позовних вимог щодо зобов'язань відповідача 1 подати до органу Державного казначейства України подання (висновок) про повернення Товариству з державного бюджету 4000000 (чотири мільйони) гривень, перерахованих згідно платіжного доручення №120 від 29 січня 2016 року та зобов'язання відповідача 1 направити Товариству подання (висновок) про повернення з Державного бюджету 4000000 (чотири мільйони) гривень, перерахованих згідно платіжного доручення №120 від 29 січня 2016 року, слід зазначити, що подання платником податків заяви про повернення коштів не є безумовним фактом, на підставі якого у контролюючого органу виникає обов'язок вчинити певні дії на її виконання. Встановленню в таких ситуаціях підлягають обставини щодо наявності права у суб'єкта господарювання на таке повернення з посиланням на документальне підтвердження. Однак, враховуючи відсутність у матеріалах справи доказів, якими сторони обґрунтовують свої вимоги та заперечення, зокрема й щодо перерахування коштів, є підстави вважати, що судами відповідні обставини встановлені не були, природу цих коштів та їх статус, в тому числі і з витребуванням необхідних документів, на час звернення позивачем до контролюючого органу не з'ясовано. Як наслідок, суди попередніх інстанцій передчасно застосували до спірних правовідносин норми ПК України, які регламентують порядок отримання бюджетного відшкодування.

Слід зазначити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з'ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об'єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.

Касаційна ж інстанція не може досліджувати докази, встановлювати або визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Отже, вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи судам попередніх інстанції необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу, який міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

За правилами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Баштанської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 липня 2017 року у справі №813/708/16 скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко,

Судді Верховного Суду