Постанова

від 05.03.2019 по справі 815/3266/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

05 березня 2019 року

Київ

справа №815/3266/17

адміністративне провадження №К/9901/53341/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Ханової Р.Ф., Олендера І.Я.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області

на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 11.07.2017 (суддя - Потоцька Н.В.)

та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2018 (головуючий суддя - Вербицька Н.В., судді - Джабурія О.В., Крусян А.В.)

у справі № 815/3266/17

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Білгород-Дністровський елеватор

до Головного управління ДФС в Одеській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У червні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю Білгород-Дністровський елеватор (далі - Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ГУ ДФС в Одеській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.06.2017 № 0012911405, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 1 383 114 грн., у тому числі за основним платежем на суму 1 107 453 грн., за штрафними санкціями - 275 661 грн., та № 0012921405, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 1 500 000 грн., у тому числі за основним платежем на 1 200 000 грн., за штрафними санкціями - 300 000 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що доводи ГУ ДФС в Одеській області про нереальність господарських операцій з поставки ячменю від ТОВ Б'ютс Вікторі та консультаційних послуг від ФОП ОСОБА_2 є безпідставними, оскільки виконання господарських угод із вказаними контрагентами підтверджується первинними документами.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 11.07.2017, залишеною без змін постановою Одеського окружного адміністративного суду від 11.07.2017, позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 08.06.2017 та вирішено питання про розподіл судових витрат.

Не погодившись із судовими рішеннями, ГУ ДФС в Одеській області звернулося до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову. При цьому скаржник зазначив, що суди дійшли помилкового висновку про обґрунтованість позовних вимог, невірно оцінивши залучені до справи докази та неправильно застосувавши при цьому норми матеріального і процесуального права.

Товариство не скористалося своїм правом подати відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діяла до 15.12.2015; далі - КАС України) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

Зазначеним вимогам судові рішення не відповідають у зв'язку з наступним.

Суди попередніх інстанцій встановили, що на підставі звернення позивача від 06.04.2017 № 261 щодо проведення перевірки діяльності підприємства, відповідно до положень пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України, ГУ ДФС в Одеській області проведено документальну позапланову виїзну перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового валютного та іншого законодавства, за наслідками якої складено акт від 25.05.2017.

В акті перевірки викладено висновки контролюючого органу про виявлення наступних порушень у діяльності Товариства:

- п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 1 107 453 грн.;

- п. 44.1 ст. 44, абз. а п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на суму 1 200 000 грн.

На цій підставі 08.06.2017 ГУ ДФС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 0012911405 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток на 1 383 114 грн., у тому числі за основним платежем на суму 1 107 453 грн., за штрафними санкціями - 275 661 грн.;

- № 0012921405 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 1 500 000 грн., у тому числі за основним платежем на 1 200 000 грн., за штрафними санкціями - 300 000 грн.

Правомірність прийняття зазначених податових повідомлень-рішень є предметом спору у даній справі.

Задовольнивши адміністративний позов, суди попередніх інстанцій послались на те, що документи бухгалтерського обліку позивача за своєю формою та змістом відповідають вимогам закону та підтверджують реальність виконання укладених між Товариством та його контрагентами угод. Натомість відповідачем не надано належних та допустимих доказів на підтвердження наявності з боку Товариства порушень вимог законодавства під час виконання господарських договорів, укладених з ТОВ Б'ютс Вікторі та ФОП ОСОБА_2

Питання, пов'язані з підтвердженням даних, визначених у податковій звітності, обчисленням податку на додану вартість, обчислення об'єкту оподаткування податком на прибуток, формуванням виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів та надання послуг внормовано статтями 14, 44, 134, 198, 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

У зв'язку з наведеним недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

- відсутність первинних документів обліку.

З огляду на це предметом доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій з поставки товару та надання послуг, а тому й обґрунтованість визначення позивачем його податкових зобов'язань.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності зобов'язаний суб'єкт владних повноважень, натомість суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Попри це, судами попередніх інстанцій не дано належної оцінки доводам відповідача про те, що документи бухгалтерської звітності Товариства, а саме: товарно-транспортні накладні, документи складського обліку та докази перерахування Товариством на користь ТОВ Б'ютс Вікторі грошових коштів, не можуть самі по собі підтверджувати реальність виконання господарської угоди та отримання позивачем товару від зазначеного контрагента з урахуванням обсягу та змісту наданих Товариством контролюючому органу під час перевірки документів.

Так, з матеріалів справи вбачається, що між позивачем та ТОВ Б'ютс Вікторі 17.06.2016 укладено договір купівлі-продажу сільськогосподарської продукції врожаю 2016 року, за яким остатнє зобов'язалось поставити Товариству ячмінь 3-го класу у кількості 2000 тонн, загальною вартістю 7 200 000 грн.

Відповідно до додаткової угоди до договору поставка товару здійснюється на умовах СРТ міжнародних правил тлумачення термінів ІНКОМТЕРМС-2010 , тобто в місце, визначене покупцем, хоча ані зміст договору купівлі-продажу, ані додаткова угода до нього не містять адреси зерносховища, на яке повинна відбутися поставка продукції.

Згідно з наданими позивачем товарно-транспортними та видатковими накладними поставка ячменя відбулась партіями протягом 20-23 червня 2016 року автомобільним транспортом.

На підтвердження факту прийняття Товариством доставленого автотранспортом товару позивач посилається на складські квитанції № 265 від 20.06.2016, № 266 від 21.062016, № 267 від 22.06.2016 та № 268 від 23.06.2016 та на картки аналізу зерна за ці ж дати.

Проте, у складській квитанції № 265-266 зазначено, що ячмінь у заліковій вазі 239 220 кг. Товариством отримано від самого ж Товариства, тобто внаслідок переоформлення зерна, яке вже знаходилось на зберіганні у зерносховищі, а не від іншої особи - ТОВ Б'ютс Вікторі , яке поставило вказане зерно в період з 20 по 23 червня 2016 року автотранспортом.

Аналогічна інформація про те, що зерно, щодо якого проведено аналіз, Товариством отримано від самого ж себе міститься у наданих позивачем картках аналізу зерна (т.1 а.с. 91, 109, 127, 161).

За таких обставин надані позивачем складські квитанції та картки аналізу зерна не є документами бухгалтерської звітності, які в розумінні статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні дають підстави фіксувати факт здійснення такої господарської операції як передача ТОВ Б'ютс Вікторі у власність Товариства обумовленого умовами договору від 17.06.2016 товару.

Інших документів бухгалтерського обліку, складених відповідно до вимог Закону України Про зерно та ринок зерна в Україні , Положення про обіг складських документів на зерно, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики України № 198 від 27 червня 2003 року, та чинній на час виникнення спірних правовідносин Інструкції про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах, затвердженої наказом Міністерства аграрної політики України № 661 від 13 жовтня 2008 року, які б підтвердили факт реального постачання позивачу від ТОВ ТОВ Б'ютс Вікторі ячменю 3-го класу у кількості 2000 тонн загальною вартістю 7 200 000 грн. матеріали справи не містять.

Щодо взаємовідносин з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2

З матеріалів справи вбачається, що 01.12.2015 між Товариством та ФОП ОСОБА_2 укладено договір про надання консультаційних послуг, відповідно до умов якого остання зобов'язалась надавати консультації з питань комерційної діяльності, маркетингу, керування, а також консультування відносно дослідження кон'юнктури ринку та виявлення громадської думки.

За виконання наданих послуг Товариство оплатило у грудні 2015 року та січні-лютому 2016 року ОСОБА_2 153 715 грн.

На підтвердження факту виконання обумовлених договором від 01.12.2015 послуг позивач під час розгляду справи в суді першої інстанції надав акти про надання консультаційних послуг від 31.12.2015, 31.01.2016 та 29.02.2016, які не містять ані змісту, ані обсягу наданих послуг (т.1 а.с. 78-80).

Таким чином, залучені до справи акти виконаних робіт та звіти про обсяги наданих послуг не дають можливості встановити реальний зміст та обсяг наданих послуг та їх безпосередньої пов'язаності із господарською діяльністю Товариства.

За таких обставин судами зроблено передчасний та такий, що не ґрунтується на матеріалах справи, висновок про те, що наданими позивачем доказами спростовуються висновки ГУ ДФС в одеській області, покладені в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень. Судами не забезпечено повного і всебічно з'ясування обставин в адміністративній справі, не вжито визначених законом заходів для з'ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно, відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України, вжити визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень, з'ясувати обставини, за яких відбулась поставка позивачу придбаного за договором купівлі-продажу товару, а також з'ясувати реальний обсяг наданих фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 послуг та необхідність їх отримання для ведення господарської діяльності Товариства, тощо.

Керуючись статтями 345, 349, 353, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 11.07.2017 та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2018 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.А. Гончарова

Судді І.Я. Олендер

Р.Ф. Ханова