Постанова

від 04.03.2019 по справі 0340/1438/18

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 березня 2019 рокуЛьвів№ 857/4291/18

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Пліша М.А.,

суддів Шинкар Т.І., Глушка І.В.

за участю секретаря судового засідання Федак С.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2018 року (головуючий суддя Плахтій Н.Б., м.Луцьк, повний текст складено 22.10.2018) по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю Фокстрот-Луцьк до головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправним і скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю Фокстрот-Луцьк звернулося в суд першої інстанції з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 16.07.2018 №0007191401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по податку на додану вартість на суму 10470021,50 грн., в т.ч. за основний платіж 8376026,00 грн., штрафні (фінансові) санкції 2094006,50 грн., №0007211401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по податку на прибуток на суму 11270503,75 грн., в т.ч. за основний платіж 9016403,00 грн., штрафні (фінансові) санкції 2254100,75 грн., №0007201401, яким позивачу зменшено суму від?ємного значення об?єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 165319,00 грн.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2018 року, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС України у Волинській області від 16 липня 2018 року №№0007191401, НОМЕР_1 повністю та №0007201401 в частині зменшення суми від?ємного значення обєкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 108266,0 грн. Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Фокстрот-Луцьк (43020, Волинська область, місто Луцьк, проспект Волі, будинок 27, код ЄДРПОУ 32501580) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Волинській області (Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, 4, код ЄДРПОУ 39400859) судові витрати в сумі 327732,0 грн.

Податковий орган подав апеляційну скаргу, з підстав порушення норм матеріального та процесуального права, вважає, що висновки суду не відповідають дійсним обставинам справи, а обставини справи досліджені судом неповно та необ'єктивно, мотивуючи тим, що матеріали перевірки, висновки контролюючого органу про порушення вимог податкового законодавства базуються на тому, що ТОВ Фокстрот-Луцьк безпідставно не віднесло до доходів суму кредиторської заборгованості по договору поставки від 27.03.2009р. №2703-02, укладеного з ТОВ Пулінг , факт наявності якої не підтверджується первинними документами, внаслідок чого товариством занижено грошові зобов'язання з податку на прибуток та ПДВ. Крім того, товариством порушено податкове законодавство в частині реалізації послуг суборенди, собівартість яких перевищує над фактичною ціною постачання, оскільки суми амортизації включені до складу витрат орендодавця, що призвело до зменшення власного капіталу.

Суд же вказав, що факт визнання боржником, в даному випадку ТОВ Фокстрот- Луцьк , заборгованості перед своїм кредитором - ТОВ Пулінг письмово підтверджений, а тому в силу вимог ст. 264 ЦПК перебіг трирічного строку позовної давності розпочинається заново від дня такого визнання. Зазначене дають суду підстави дійти висновку про те, що контролюючий орган безпідставно визнав кредиторську заборгованість позивача перед ТОВ Пулінг безнадійною кредиторською заборгованістю та, як наслідок, необгрунтовано встановив заниження доходів на вказану суму.

Зазначене обгрунтовується тим, що податковий орган в акті перевірки не визнавав суму заборгованості - безнадійною, а донарахування податку на прибуток та ПДВ обґрунтовував не підтвердженням кредиторської заборгованості позивача, та необхідністю їх списання згідно законодавства про бухгалтерський облік. Це, зокрема, підтверджується наступними нормами.

Відповідно до п. 135.2 ст.135 ПК України доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до вимог ст. 4 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999р. №996-ХІУ (далі - Закон №996) одним із принципів бухгалтерського обліку є превалювання суті над формою, тобто операції обліковуються відповідно до їх суті, а не лише з урахуванням юридичної форми. Таким чином, господарська операція, яка не відбулась, не може бути об'єктом оподаткування.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

П. 44.2 ст. 44 ПК України передбачено, що для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Порядок розрахунку об'єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в статті 134 ПК України, згідно якої оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПК України (підприємства, у яких річний дохід від будь-якої діяльності за останній річний звітний період не перевищує двадцяти мільйонів гривень мають право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату).

Кредиторська заборгованість - це заборгованість підприємства іншим юридичним і фізичним особам, що виникла в результаті здійснених раніше дій (подій), оцінена в гривнях і щодо якої в підприємства існують зобов'язання її погашення в певний строк.

Згідно із статтею 1 Закону №996 зобов'язання - заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.

Пунктом 15 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 Дохід , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14.12.99 за №860/4153, визначено, що доходом визнається сума зобов'язання, яке не підлягає погашенню.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та її розкриття у фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку №11 Зобов'язання , затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000р. №20 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 11.02.2000р. за №85/4306 (далі - П(С)БО №11).

Відповідно до вимог пункту 5 П(С)БО №11, якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Одночасно, відповідно до статті 10 Закону №996 для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію активів і зобов'язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об'єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов'язковим згідно з законодавством.

Отже, оскільки в поданій фінансовій звітності ТОВ ПУЛІНГ за період з 01.01.2015р. по 30.09.2016 р. не відображено зазначену суму заборгованості та в ході проведення інвентаризації на підставі наказу № 1 від 23.09.2016р. Про проведення інвентаризації , 26.09.2016р., згідно інвентаризаційного опису майна ТОВ ПУЛІНГ № 1 від 26.09.2016р. дану суму заборгованості виявлено не було, з урахування вищевикладеного, вважає, що вказана кредиторська заборгованість не підлягає погашенню, з чого слідує, що вона підлягає списанню з відповідним визначенням іншого операційного доходу того періоду, в якому зобов'язання визнано таким, що не підлягає погашенню.

У зв'язку з вищевикладеним сума кредиторської заборгованості 41 596 290 грн. підлягає відображенню у складі інших доходів ТОВ Фокстрот-Луцьк .

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського облік активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій затверджені Наказом Мінфіну від 30.11.99 № 291 така заборгованість у бухгалтерському обліку списується на субрахунок 717 Дохід від списання кредиторської заборгованості рахунку 71 Інші операційний дохід .

Згідно п. 3.10 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності затверджених наказом Міністерства фінансів України №433 від 28.03.2013р. дохід від списання кредиторської заборгованості відображається в статті Інший операційний дохід .

Положенням (Стандартом) бухгалтерського обліку №15 Дохід , затвердженим наказом Міністерства фінансів України № 290 від 29.11.1999 передбачено наступне:

П. 5. Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внески учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Враховуючи вищевикладене в порушення п.п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 ПК України, Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №11 Зобов'язання , Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №15 Дохід ТОВ Фокстрот-Луцьк занижено об'єкт оподаткування податком на прибуток всього в сумі 41 596 290грн., в т.ч. за 2016 рік в сумі - 41 596 290 грн.

Окрім того, на порушення п. 198.3 ст. 198 ПК України ТзОВ Фокстрот - Луцьк занижено податок на додану вартість на загальну суму 8 319 258 грн. в т. ч. за вересень 2016 року в сумі 8 319 258 грн. на суму не проведеного коригування податкового кредиту у зв'язку з списанням кредиторської заборгованості за отримані та неоплачені товари .

Дана позиція підтверджується в постанові Верховного суду (Касаційного адміністративного суду) від 06.02.2018 р. № К/9901/2385/17, К/9901/6073/18 у справі № 804/7561/15 де суд не погодився з позицією товариства віднесення усієї суми, як безнадійної до складу доходів не призводить до корегування податкового кредиту. Та вказав, що будь-яка зміна суми компенсації вартості товарів/послуг за певних умов може бути підставою такого корегування. Вислів включаючи вказує на орієнтовний, а не виключний перелік підстав такого корегування .

Дана позиція підтверджується також листами - роз'ясненнями - ІПК ДФСУ від 14.06.2018 р. № 2620/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, лист ДФС від 18.06.2018 р. № 2667/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, лист ДФСУ від 05.10.2015 р. № 21062/6/99-99-19-03-02-15, лист ДФС від 06.10.2016 № 21778/6/99-99-15-03-02-15, лист ДФС у м. Києві від 19.01.2016 № 701/10/26-15-11-02-13.

Суд прийшов до висновку про наявність у ОСОБА_3 як керівника ТОВ Пулінг повноважень для укладання договору про відступлення права вимоги №2010-02/УВ від 20.10.2016 та підписання акту звірки взаємної заборгованості від 01.10.2016. При цьому, відповідачем не надано доказів, що ТОВ Фокстрот-Луцьк на момент укладення договору про відступлення права вимоги знало чи могло знати про перебування ТОВ Пулінг у стані банкрутства, про відсутність повноважень у директора ОСОБА_3 на підписання договорів.

Щодо порушення норм ст.ст.104,105, 207 Цивільного кодексу України, то перевіркою встановлено, що 20.10.2016р. ТОВ Фокстрот-Луцьк , в особі директора ОСОБА_4, який діє на підставі Статуту (Боржник), та ТОВ Пулінг , в особі директора ОСОБА_3, який діє на підставі Статуту, (Первісний кредитор), та ТОВ Лаптопер , в особі директора ОСОБА_5, яка діє на підставі Статуту, (Новий кредитор), в подальшому разом іменуються Сторони , а кожна окремо Сторона на підставі статей 512-519 Цивільного кодексу України, уклали Договір про відступлення права вимоги №2010-02/УВ. Згідно з даним договором Первісний кредитор відступає Новому кредиторові, а Новий кредитор набуває право вимоги, що належить Первісному кредиторові, і стає кредитором за Господарським договором поставки №2703-02 від 27.03.2009р., укладеним між Боржником і Первісним кредитором. Новий кредитор одержує право замість Первісного кредитора вимагати від Боржника сплати грошових коштів у розмірі 49453153,55 грн. За відступлення права вимоги Новий кредитор сплачує Первісному кредитору наступну винагороду: 49453153,55 грн. Новий кредитор перераховує на рахунок Первісному кредитору суму зазначену у пункті 2.1 цього Договору, в повному обсязі у строк 360 днів з моменту укладення цього Договору. Пунктом 3.3. вказаного договору передбачено, що з моменту набрання чинності Договором у Нового кредитора виникає право вимоги до Боржника в сумі, зазначеній у пункті 1.2 Договору. Боржник зобов'язаний сплатити цю суму Новому кредитору протягом 5 банківських днів з моменту набрання цим Договором чинності. Первісний кредитор зобов'язується передати Новому кредитору до 04.11.2016р. оригінали документів, які підтверджують дійсність вимог до Боржника щодо виконання зобов'язань, а саме: Господарський договір поставки № 2703-02 від 27.03.2009р. з усіма додатками та доповненнями (пункт 4.1).

На порушення п. 3.3. договору про відступлення права вимоги № 2010-02/УВ від 20.10.2016 року боржником (ТзОВ Фокстрот-Луцьк ) не виконано зобов'язання щодо оплати вказаної заборгованості новому кредитору (ТзОВ Лаптопер ) протягом 5 банківських днів з моменту набрання Договором чинності.

Будь-яких інших документів, які підтверджували актуальність вказаної заборгованості перед ТзОВ Лаптопер до перевірки не надано (актів звірки, вимог щодо погашення заборгованості, претензій тощо) однак в судовому засіданні окремі акти звірок надані.

Відповідно до п. 44.6 ст. 44 ПК України - у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби,-які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

В ході проведення перевірки встановлено, що 22 вересня 2016 року загальними зборами учасників ТОВ ПУЛІНГ було прийняте рішення про припинення діяльності товариства шляхом ліквідації (протокол від 22.09.2016р.) з встановленням строку заявлення кредиторами претензій до 24.11.2016р.

23 вересня 2016 року до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань внесено запис про рішення загальних зборів учасників ТОВ ПУЛІНГ щодо припинення діяльності товариства шляхом ліквідації.

Під час ліквідації ліквідатором проводилась інвентаризація майна боржника, а також вживалися заходи щодо розшуку майна боржника шляхом направлення відповідних запитів до реєструючих органів.

На підставі наказу № 1 від 23.09.2016р. Про проведення інвентаризації , 26.09.2016р., з метою забезпечення повноти та достовірності відображення даних у проміжному ліквідаційному балансі та підтвердження фактичної наявності майна, що належить ТОВ ПУЛІНГ , головою ліквідаційної комісії товариства була проведена інвентаризація активів товариства з перевіркою їх фактичної наявності та документальним підтвердженням шляхом обов'язкового складання інвентаризаційного опису.

Згідно інвентаризаційного опису майна ТОВ ПУЛІНГ № 1 від 26.09.2016р. будь-яке майно товариства виявлено не було.

Таким чином, вказана заборгованість списана з балансу ТОВ ПУЛІНГ в попередніх періодах.

Згідно ліквідаційного балансу станом на 02.02.2017р. ТОВ ПУЛІНГ має поточні зобов'язання в сумі 80 тис. грн. кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги. При цьому, вартість всіх активів підприємства складає 0,00 грн.

Ухвалою господарського суду Чернігівської області від 20.12.2016р. у справі №927/1147/16 порушено провадження у справі про банкрутство товариства з обмеженою відповідальністю ПУЛІНГ та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів.

Про відсутність заборгованості свідчать і подані ТОВ ПУЛІНГ Додатки 1 до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництві 2015 рік, 1 квартал 2016 року, перше півріччя 2015 року та 9 місяців 2016 року, де в рядку 1125 Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги задекларовано 0 показники.

Договір про відступлення права вимоги № 2010-02/УВ від 20.10.2016 року та акт звірки взаємної заборгованості від 01.10.2016 року підписаний від імені первісного кредиторі ТОВ Пулінг директором ТОВ Пулінг - ОСОБА_6. в той час як відповідно протоколу від 22.09.2016 року загальних зборів учасників ТОВ ПУЛІНГ вже було призначено голову ліквідаційної комісії - ОСОБА_7 (зафіксовано Ухвалою про порушення усправі про банкрутство від 20.12.2016р. у справі №927/1147/16).

Підприємством під час проведення перевірки не надано документів, що надсилались на адресу ТзОВ Фокстрот-Луцьк з вимогою про сплату заборгованості також не представлено судових рішень та листів-претензій про стягнення заборгованості.

Оскільки рух активів за договором від 20.10.2016р. № 2010-02/УВ не відбувся, заходи із стягнення заборгованості кредиторами не вживались, то і сам вище зазначений договір лишився лише наміром здійснення господарської операції. Тим більше, що укладений він не уповноваженою на те особою.

Стаття 104 Цивільного кодексу України (далі ЦКУ) встановлює, що юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов'язки переходять до правонаступників.

Юридична особа є такою, що припинилася, з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення.

Статтею 105 ЦКУ визначено, що учасники юридичної особи, суд або орган, що прийняв рішення про припинення юридичної особи, відповідно до цього Кодексу призначають комісію з припинення юридичної особи (комісію з реорганізації, ліквідаційну комісію), голову комісії або ліквідатора та встановлюють порядок і строк заявлення кредиторами своїх вимог до юридичної особи, що припиняється.

Пунктом 4 зазначеної статті встановлено, що комісії з припинення юридичної особи (комісії з реорганізації, ліквідаційної комісії) або ліквідатору з моменту призначення переходять повноваження щодо управління справами юридичної особи. Голова комісії, її члени або ліквідатор юридичної особи представляють її у відносинах з третіми особами та виступають у суді від імені юридичної особи, яка припиняється.

З дня призначення ліквідаційної комісії до неї переходять усі повноваження щодо управління справами юридичної особи, крім тих, які залишаються згідно з законодавством України за учасниками, наприклад затвердження ліквідаційного балансу. Ліквідаційна комісія не має статусу юридичної особи, а підприємство, що ліквідується, в період її роботи статусу юридичної особи не втрачає. Отже, дієздатність юридичної особи здійснюється через ліквідаційну комісію. Дії комісії розглядаються як дії самої юридичної особи. Комісія здійснює дії, у тому числі виступає в суді від імені юридичної особи і набуває безпосередньо для неї права і обов'язки.

Вважає, що суд протиправно не врахував дані норми та проігнорував їх пославшись на відсутність записів у витязі з ЄДРПОУ про повноваження ліквідатора.

Відповідно до частини першої статті 626 ЦК України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Згідно вище наведеного визначення господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу. Тобто, факт укладення/недотримання письмової Форми договору не є належним (допустимим) доказом реальності/нереальності господарських операцій, а вимагає дослідження наявності фактичного руху активів платника та його капіталу.

Згідно ст. 207 ЦК України - правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо він підписаний його стороною (сторонами). Правочин, який вчиняє юридична особа, підписується особами, уповноваженими на це установчими документами, довіреністю, законом або іншими актами цивільного законодавства та скріплюється печаткою.

Правочин від 20.10.2016 року № 2010-02/УВ, який від імені ТОВ Пулінг вчинений не уповноваженим на це юридичною особою директором (з 23.09.2016 єдиною посадовою особою, що може вчиняти правовстановлюючі дії був ліквідатор), не відповідає вимогам чинного законодавства (довіреність на директора на укладання такого правочину підприємством під час перевірки не надані).

Дана позиція підтверджується в постанові Вищого адміністративного суду України від 26.02.2015 р. № К/9991/39893/12.

Окрім того, в суд першої інстанції роблячи висновок про те, що Фокстрот-Луцьк , як самостійний суб'єкт господарської діяльності не може відповідати за дії чи бездіяльність щодо дотримання чинного законодавства іншими такими суб'єктами, в тому числі й своїми контрагентами не врахував позицію Верховного Суду. Так у постанові від 26.06.2018 у справі К/9901/40830/18 вказано: ...платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування податкового кредиту з ПДВ та його подальше бюджетне відшкодування. Крім того, прояв такої обачності й обережності при виборі постачальника послуг та вчинення будь - яких дій на предмет перевірки податкової доброчесності контрагента, зокрема за доступними електронними базами даних на сайті контролюючого органу (база платників ПДВ, база анульованих свідоцтв- платників ПДВ, база недобросовісних платників ПДВ, база місць масової реєстрації платників податків, отримання завірених копій статутних та реєстраційних документів, копій паспорта особи, яка підписуватиме договір, довідку про кількість співробітників контрагента, тощо), перевірки загальнодоступної інформації щодо наявності кримінальних проваджень за участю контрагента, в подальшому свідчитимуть на користь висновку, що платником податків вжито належні та достатні дії щодо його обізнаності на предмет податкової надійності такого контрагента та вказуватимуть на правомірність формування податкового обліку за господарськими операціями з таким контрагентом.

Крім того, актом зазначеної вище перевірки встановлено, що ТОВ Фокстрот-Луцьк в 2015-2016 роках здійснювало реалізацію послуг суборенди, собівартість яких перевищує над фактичною ціною постачання. В результаті чого відбулося зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукцїї/послуг) та збільшення активів на суму грошових коштів отриманих від продажу продукції/послуг власного виробництва. Проведення такої діяльності призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу.

Податкових органом зроблено висновок про здійснення ТОВ Фокстрот-Луцьк реалізації послуг суборенди приміщення, що знаходиться за адресою м. Луцьк, проспект Волі, буд. 27, собівартість яких перевищує над фактичною ціною реалізації на загальну суму перевищення собівартості в розмірі 283842,17 грн., а саме в суму послуг суборенди не враховано амортизаційні відрахування на об'єкт орендованого майна в м.Луцьку, по пр.Волі, 27, що призвело до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток за 2015 рік на суму 108262,00 грн., заниження податку на прибуток за 2016 рік в сумі 31604,4 грн. та ПДВ в сумі 56768,00 грн.

Суд звернув увагу, що збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності, як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійснені господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід конкретної операції.

Відповідно до п. 6 розділу III Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23 вересня 2014 року N 966 - платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

При дослідженні умов договорів, додаткових угод перевіркою встановлено, що ТзОВ Фокстрот-Луцьк самостійно з покупцем/замовником визначає договірну ціну. В результаті чого ТзОВ Фокстрот -Луцьк завідомо знає, які доходи будуть отримані в цілому по договору та по кожній реалізованій одиниці готової продукції (товарів, послуг).

При цьому, відповідно до Методичних рекомендацій із формування собівартості продукції (робіт, послуг), складає планову калькуляцію формування ціни договору в розрізі кожної окремої операції.

Правові наслідки реалізації товару за ціною нижчою, ніж собівартість, мають визначатися' з урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується у податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14. пункту 198.3 статті 198 ПК та передбачає обов'язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при вступі у господарські правові правовідносини.

Підставою для відображення в бухгалтерському та податковому обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факт здійснення господарських операцій. В податковому обліку звітний період: місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік. Показники податкових декларацій формуються на підставі даних бухгалтерського обліку, тобто первинних документів.

При цьому витрати в бухгалтерському та податковому обліку визнаються одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Відповідно до вимог п.3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №1 Загальні вимоги до фінансової звітності , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 №87, визначено, що дохід - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які приводять до зростання власного капіталу.

Власний капітал - частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов'язань.

Активи - ресурси контрольовані підприємством, в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод в майбутньому. Тобто, збільшення власного капіталу є обов'язковою вимогою для віднесення витрат до об'єкту оподаткування з податку на прибуток, згідно з податковим обліком.

За податковим законодавством витрати, що перевищують доходи (збитки) не можуть бути враховані в податковому обліку, так як операція не відповідає основному принципу господарської діяльності (п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України), тобто не призводить отримання доходу. Такі збитки підлягають відшкодуванню за рахунок відповідних інших джерел.

Підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу визначено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Правові наслідки реалізації товару (робіт, послуг) за ціною нижче їх собівартості, мають визначатися з урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується у податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України та передбачає обов'язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при вступі у господарські правовідносини.

Враховуючи вищенаведене, сума витрат, яка отримана, як перевищення собівартості над доходами у розмірі 283842 грн. в податковому обліку вважається поза межами господарської діяльності.

Таким чином, ТзОВ Фокстрот-Луцьк не має право в податковому обліку при визначені об'єкта оподаткування враховувати витрати у розмірі 283842 грн. у складі вартості послуг, які не використані у господарській діяльності.

Враховуючи вищенаведене, ТзОВ Фокстрот-Луцьк в порушення пп.14.1.27, пп.14.1.36, п.14.1.231 п.14.1 ст.14, пп.134.1.1 п.134.1 ст. 134, ст. 135 п.138.1, ст.138 ПК України завищено витрати на збут на суму собівартості придбаних та реалізованих послуг на загальну суму 283842,17 грн., у т.ч. за 2015 рік в сумі 108262,19 грн. та 2016 рік в сумі 175579,98 грн.

У зв'язку з тим, що збиток, отриманий як перевищення собівартості послуг над доходами від її реалізації не є витратами, що пов'язанні із веденням господарської діяльності, то відповідно і ПДВ нарахований при їх придбанні, не може бути пов'язаний із веденням господарської діяльності (здійснення збиткової діяльність не передбачає отримання доходу, що не призводить до збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів, та до зростання власного капіталу та відповідно не пов'язане із господарською діяльністю).

Мета отримання доходу є кваліфікуючою ознакою господарської діяльності, що передбачає, наявність розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності, з яких складається господарська діяльність платника. Господарська діяльність спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об'єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу. Втім віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.

Наведений висновок відповідає правовій позиції ВСУ викладеній в постанові від 09.06.15 у справі 21-289а15 (так, пунктами 1,2 статті 3 Господарського кодексу України, передбачено, що господарську діяльність у цьому Кодексі розуміється, як діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою отримання одержання прибутку є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями).

Просить скасувати рішення суду та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просить відхилити апеляційну скаргу та залишивши без змін рішення суду.

Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

З 25.05.2018 по 15.06.2018 посадовими особами ГУ ДФС у Волинській області відповідно до пункту 77.1 та пункту 77.4 статті 77, пункту 75.1 статті 75 ПК України проведено планову виїзну документальну перевірку ТзОВ Фокстрот-Луцьк з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, з питань єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, за наслідками якої складено акт перевірки від 22.06.2018 №9949/1401/32501580 (т.1, а.с.42-98).

Згідно з висновками акту перевірки від 22.06.2018 №9949/1401/32501580 позивачем, зокрема, порушено: підпункти 14.1.27, 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 138.1 статті 138 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 Запаси затвердженого наказом міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 №751/4044, Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №11 Зобовязання , Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №15 Дохід затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153, Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобовязань і господарських операцій підприємств і організацій затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №893/4186, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 7518937,00 грн., у тому числі за 2016 рік в сумі 7518937,00 грн. та завищено відємне значення обєкта оподаткування податком на прибуток в сумі 165319,00 грн. у тому числі за 2015 рік в сумі 165319,00 грн.; пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 201.10 ПК України, внаслідок чого занижено ПДВ на загальну суму 8376978,00 грн. в т. ч. за березень 2015 року в сумі 952 грн., за березень 2016 року в сумі 21652,00 грн., за вересень 2016 року в сумі 8319258,00 грн. та січень 2017 року в сумі 35116,00 грн.

На підставі висновків вищевказаного акту перевірки 16.07.2018 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення №0007191401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов?язання по ПДВ на суму 10470021,50 грн., в т.ч. основний платіж 8376026,00грн., штрафні (фінансові) санкції 2094006,50 грн., №0007211401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов?язання по податку на прибуток на суму 11270503,75 грн., в т.ч. основний платіж 9016403,00 грн., штрафні (фінансові) санкції 2254100,75грн., №0007201401, яким позивачу зменшено суму від?ємного значення об?єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 165319,00 грн. (т.1, а.с.125-127).

Висновки контролюючого органу про порушення вимог податкового законодавства базуються на тому, що ТзОВ Фокстрот-Луцьк безпідставно не віднесло до доходів суму кредиторської заборгованості по договору поставки від 27.03.2009 №2703-02, укладеного з ТзОВ Пулінг , факт наявності якої не підтверджується первинними документами, внаслідок чого товариством занижено грошові зобовязання з податку на прибуток та ПДВ. Крім того, товариством порушено податкове законодавство в частині реалізації послуг суборенди, собівартість яких перевищує над фактичною ціною постачання, оскільки суми амортизації включені до складу витрат орендодавця, що призвело до зменшення власного капіталу.

Задовольняючи позов суд першої інстанції дійшов висновку, і з таким погоджується колегія суддів, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення відповідача є протиправними та підлягають скасуванню, виходячи з наступного.

Судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що 27.03.2009 між ТзОВ Пулінг (Постачальник) та ТзОВ Фокстрот-Луцьк (Покупець) було укладено господарський договір поставки №2703-02, згідно з яким Постачальник зобовязується передати (поставити) у зумовлені строки другій стороні Покупцеві товар (товари), а Покупець зобовязується прийняти вказаний товар (товари) і сплатити за нього певну грошову суму. Згідно з пунктом 4.1 вказаного договору договір поставки вступає в дію з дати його укладення і діє до 31.12.2009. 01.12.2009 додатковою угодою до господарського договору поставки №2703-02 від 27.03.2009 пункт 4.1 договору викладено у наступній редакції: Договір поставки вступає в дію з дати його укладення і діє до 31.12.2009 року. У випадку, якщо за тиждень до моменту закінчення Договору жодна зі сторін не заявить про розірвання Договору, то він автоматично продовжується на кожен наступний календарний рік на тих самих умовах (т.2, а.с.7 - 16).

На виконання умов вказаного договору ТзОВ Пулінг в період з 19.05.2009 по 20.09.2011 здійснило поставку товару ТзОВ Фокстрот-Луцьк на загальну суму 312576840,04 грн., що підтверджується реєстром прихідних накладних на товар та накладними (т.2, 17-35, т.6, а.с.1-249, т.7, а.с.1-250, т.8, а.с.1-248, т.9, а.с.1-250, т.10, а.с.1-257, т.11, а.с.1-54). В свою чергу, ТзОВ Фокстрот-Луцьк в період з 05.10.2009 по 19.08.2014 здійснювало оплату поставленого ТзОВ Пулінг товару на загальну суму 263123686,49 грн., що підтверджується реєстром оплат за товар по господарському договору поставки №2703-02 від 27.03.2009 та банківськими виписками по особових рахунках за вказаний період (т.1, а.с.142-176, т.2, а.с.36-49, 130-251, т.3, а.с.1-250, т.4, а.с.1-104, т.5, а.с.125-241).

Стан здійснення взаємних розрахунків між ТзОВ Фокстрот-Луцьк та ТзОВ Пулінг по виконанню умов господарського договору поставки №2703-02 від 27.03.2009 засвідчений відповідними актами, які скріплені підписами та печатками сторін договору. При цьому, як слідує з акту звірки взаємної заборгованості, станом на 01.10.2016 кредиторська заборгованість ТзОВ Фокстрот-Луцьк перед ТзОВ Пулінг по договору №2703-02 від 27.03.2009 становила 49915547,08грн., а кредиторська заборгованість ТзОВ Пулінг перед ТзОВ Фокстрот-Луцьк по договору №01/04/11-01 від 01.04.2011 становила 462394,05 грн. (т.1, а.с.22, т.2, а.с.125-129).

01.10.2016 між ТзОВ Пулінг та ТзОВ Фокстрот-Луцьк було укладено Доповнення до договору №2703-02 від 27.03.2009 та договору №01/04/11-01 від 01.04.2011, відповідно до якого через взаємну заборгованість, що нагромадилася, по договорах купівлі-продажу було здійснено взаємозалік на суму 462394,05 грн., згідно акту звірки заборгованості від 01.10.2016 (т.1, а.с.19, 22).

Таким чином, станом на 01.10.2016 кредиторська заборгованість ТзОВ Фокстрот-Луцьк перед ТзОВ Пулінг становила 49453153,55 грн., про що зазначено в акті перевірки та підтверджено матеріалами справи.

Відповідно до підпункту 14.11.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема: а) заборгованість за зобовязаннями, щодо яких минув строк позовної давності; з) заборгованість суб"єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у звязку з їх ліквідацією.

стаття 256 ЦК України визначає, що позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.

Цивільне законодавство встановлює загальну позовну давність тривалістю у три роки (стаття 257 ЦК України) та спеціальну позовну давність: скорочену або більш тривалу порівняно із загальною (стаття 258 ЦК України).

Позовна давність обчислюється за загальними правилами визначення строків, встановленими статтями 253 - 255 цього Кодексу(частина перша статті 260 ЦК України).

Перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила. За зобов'язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання. За зобов'язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред'явити вимогу про виконання зобов'язання. Якщо боржникові надається пільговий строк для виконання такої вимоги, перебіг позовної давності починається зі спливом цього строку - частина перша та п??ята статті 261 ЦК України.

Згідно з частинами першою та другою, третьою статті 264 ЦК України перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов'язку. Позовна давність переривається у разі пред'явлення особою позову до одного із кількох боржників, а також якщо предметом позову є лише частина вимоги, право на яку має позивач. Після переривання перебіг позовної давності починається заново. Час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується.

Таким чином, факт визнання боржником - ТзОВ Фокстрот-Луцьк , заборгованості перед своїм кредитором - ТзОВ Пулінг письмово підтверджений, а тому в силу вимог статті 264 ЦПК перебіг трирічного строку позовної давності розпочинається заново від дня такого визнання, а тому суду першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що контролюючий орган безпідставно визнав кредиторську заборгованість позивача перед ТзОВ Пулінг безнадійною кредиторською заборгованістю та, як наслідок, необгрунтовано встановив заниження доходів на вказану суму, з чим погоджується колегія суддів.

Також, податковим органом і судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що 20.10.2016 ТзОВ Фокстрот-Луцьк , в особі директора ОСОБА_4, який діє на підставі Статуту (Боржник), та ТзОВ Пулінг , в особі директора ОСОБА_3, який діє на підставі Статуту, (Первісний кредитор), та ТзОВ Лаптопер , в особі директора ОСОБА_8, яка діє на підставі Статуту, (Новий кредитор), на підставі статей 512-519 Цивільного кодексу України, уклали Договір про відступлення права вимоги №2010-02/УВ. Згідно з даним договором Первісний кредитор відступає Новому кредиторові, а Новий кредитор набуває право вимоги, що належить Первісному кредиторові, і стає кредитором за Господарським договором поставки №2703-02 від 27.03.2009, укладеним між Боржником і Первісним кредитором. Новий кредитор одержує право замість Первісного кредитора вимагати від Боржника сплати грошових коштів у розмірі 49453153,55 грн. За відступлення права вимоги Новий кредитор сплачує Первісному кредитору наступну винагороду: 49453153,55 грн. Новий кредитор перераховує на рахунок Первісному кредитору суму зазначену у пункті 2.1 цього Договору, в повному обсязі у строк 360 днів з моменту укладення цього Договору. Пунктом 3.3. вказаного договору передбачено, що з моменту набрання чинності Договором у Нового кредитора виникає право вимоги до Боржника в сумі, зазначеній у пункті 1.2 Договору. Боржник зобов'язаний сплатити цю суму Новому кредитору протягом 5 банківських днів з моменту набрання цим Договором чинності. Первісний кредитор зобов'язується передати Новому кредитору до 04.11.2016 оригінали документів, які підтверджують дійсність вимог до Боржника щодо виконання зобов'язань, а саме: Господарський договір поставки № 2703-02 від 27.03.2009 з усіма додатками та доповненнями (пункт 4.1) (т.1, а.с.20-21).

Наявність заборгованості ТзОВ Фокстрот-Луцьк перед ТзОВ Лаптопер окрім договору про відступлення права вимоги №2010-02/УВ від 20.10.2016 підтверджується також повідомленням про відступлення права вимоги, листом ТзОВ Лаптопер від 13.08.2018 №13/08-01, актом інвентаризації розрахунків з дебіторами і кредиторами від 03.09.2018, актом звірки взаєморозрахунків між ТзОВ Фокстрот-Луцьк перед ТзОВ Лаптопер 31/08-18-01 та її частковою сплатою згідно платіжних доручень №245 від 17.08.2018 від 20.09.2018 №194, від 05.10.2018 №1025 (т.1, а.с.23, 141, 179, т.2. а.с.51, 52, т.5, а.с.242-243).

Колегія суддів також погоджується з судом першої інстанції, що порушення ТзОВ Фокстрот-Луцьк строків сплати заборгованості ТзОВ Лаптопер , визначених в пункті 3.3. договору про відступлення права вимоги №2010-02/УВ від 20.10.2016, не спростовує факту наявності такої заборгованості та її сплати в майбутньому.

В ході перевірки встановлено, що 22.09.2016 загальними зборами учасників ТзОВ Пулінг було прийняте рішення про припинення діяльності товариства шляхом ліквідації (протокол від 22.09.2016) з встановленням строку заявлення кредиторами претензій до 24.11.2016.

23.09.2016 до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань внесено запис про рішення загальних зборів учасників ТзОВ Пулінг щодо припинення діяльності товариства шляхом ліквідації. Під час ліквідації ліквідатором проводилась інвентаризація майна боржника, а також вживалися заходи щодо розшуку майна боржника шляхом направлення відповідних запитів до реєструючих органів.

На підставі наказу №1 від 23.09.2016 Про проведення інвентаризації , 26.09.2016, з метою забезпечення повноти та достовірності відображення даних у проміжному ліквідаційному балансі та підтвердження фактичної наявності майна, що належить ТзОВ Пулінг , головою ліквідаційної комісії товариства була проведена інвентаризація активів товариства з перевіркою їх фактичної наявності та документальним підтвердженням шляхом обов?язкового складання інвентаризаційного опису. Згідно інвентаризаційного опису майна ТзОВ Пулінг №1 від 26.09.2016 будь-яке майно товариства виявлено не було, що стверджується ухвалою Господарського суду Чернігівської області від 14.02.2017 у справі №927/1147/16.

Згідно ліквідаційного балансу станом на 02.02.2017 ТзОВ Пулінг має поточні зобовязання в сумі 80,0 тис. грн. - кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги. При цьому, вартість всіх активів підприємства складає 0,00 грн.

Ухвалою господарського суду Чернігівської області від 20.12.2016 у справі №2927/1147/16 порушено провадження у справі про банкрутство ТзОВ Пулінг та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів.

Податковим органом також зазначено, що про відсутність заборгованості свідчать і подані ТзОВ Пулінг Додатки 1 до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва за 2015 рік, 1 квартал 2016 року, перше півріччя 2015 року та 9 місяців 2016 року, де в рядку 1125 Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги задекларовано 0 показники.

Також, в акті перевірки вказано, що договір про відступлення права вимоги №2010-02/УВ від 20.10.2016 та акт звірки взаємної заборгованості від 01.10.2016 підписаний від імені первісного кредитора ТзОВ Пулінг директором ТзОВ Пулінг ОСОБА_3, в той час як відповідно протоколу від 22.09.2016 загальних зборів учасників ТзОВ Пулінг вже було призначено голову ліквідаційної комісії ОСОБА_7, відтак вказані документи підписані особою (ОСОБА_3Е.), яка на момент підписання договору та акту звірки не мала на те повноважень.

Згідно з Витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань щодо ТзОВ Пулінг (т.1, а.с.25-39), станом на 21.10.2016: ОСОБА_3 вказаний як керівник та як підписант ТзОВ Пулінг , а також входить до переліку осіб, які обираються (призначаються) до органу управління юридичної особи, уповноважених представляти юридичну особу у правовідносинах з третіми особами, або осіб, які мають право вчиняти дії від імені юридичної особи без довіреності, у тому числі підписувати договори. При цьому жодних обмежень у ОСОБА_3 щодо представництва від імені юридичної особи не вказано.

В даному витязі вказано, що ОСОБА_7 є головою комісії з припинення або ліквідатором, однак інформація щодо дати виконання нею своїх повноважень та дати припинення повноважень керівника та підписанта ТзОВ Пулінг ОСОБА_3 не значиться.

Суд першої інстанції, з чим погоджується колегія суддів, дійшов правильного висновку, що перевіркою податкового органу зроблено неправильний висновок про те, що оскільки рух активів за договором від 20.10.2016 №2010-02/УВ не відбувся, заходи стягнення заборгованості кредиторами не вживались, то і сам вище зазначений договір лишився лише наміром здійснення господарської операції, при тому, що укладений він не уповноваженою на те особою.

Таким чином, у ОСОБА_3 як керівника ТзОВ Пулінг наявні повноваження для укладання договору про відступлення права вимоги №2010-02/УВ від 20.10.2016 та підписання акту звірки взаємної заборгованості від 01.10.2016. Податковим органом, що ТзОВ Фокстрот-Луцьк на момент укладення договору про відступлення права вимоги знало чи могло знати про перебування ТзОВ Пулінг у стані банкрутства, про відсутність повноважень у директора ОСОБА_3 на підписання договорів.

Контролюючим органом також не надано як суду першої, так і апеляційної інстанції доказів на підтвердження визнання в судовому порядку доповнення до договору №2703-02 від 27.03.2009 та договору №01/04/11-01 від 01.04.2011, акту взаємної звірки заборгованості від 01.10.2016 між ТзОВ Фокстрот-Луцьк та ТзОВ Пулінг , а також договору відступлення права вимоги №2010-01/УВ від 20.10.2016 недійсними, що спростовує висновки контролюючого органу про не підтвердження факту наявності кредиторської заборгованості.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що не відображення у податковій звітності ТзОВ Пулінг дебіторської заборгованості ТзОВ Фокстрот-Луцьк у розмірі 49453153,55 грн. не може бути підставою визнання неактуальною чи недійсною кредиторської заборгованості ТзОВ Фокстрот-Луцьк у розмірі 49453153,55 грн. та не приймає до уваги посилань податкового органу на те, заборгованість ТзОВ Фокстрот-Луцьк перед ТзОВ Пулінг не підлягає погашенню у зв?язку з тим, що в поданій фінансовій звітності ТзОВ Пулінг за період з 01.01.2015 по 30.09.2016 не відображено суму заборгованості ТзОВ Фокстрот-Луцьк та в ході проведення інвентаризації на підставі наказу №1 від 23.09.2016 Про проведення інвентаризації , 26.09.2016 згідно з інвентаризаційним описом майна ТзОВ Пулінг №1 від 26.09.2016 дану суму заборгованості виявлено не було, оскільки ТзОВ Фокстрот-Луцьк як самостійний суб?єкт господарської діяльності не може відповідати за дії чи бездіяльність щодо дотримання чинного законодавства іншими такими суб"єктами, в тому числі й своїми контрагентами, а допущені порушення одним платником податків у відображенні у податковому обліку певної господарської операції, не впливають на права та обов'язки іншого платника податків.

Кредиторська заборгованість ТзОВ Фокстрот-Луцьк у розмірі 49453153,55 грн. не має ознак безнадійної та не може визнаватись як дохід у розумінні Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №11 Зобов"язання , Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №15 Дохід , а відповідно і не об"єктом оподаткування в розумінні пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, а тому висновки ГУ ДФС у Волинській області, викладені в акті перевірки позивача, щодо заниження доходу внаслідок не віднесення до його складу безнадійної заборгованості у вигляді кредиторської заборгованості на суму 49453153,55 грн. по господарському договору від 27.03.2009 №2703-02 не відповідають встановленим судами фактичним обставинам справи, оскільки за кредиторською заборгованістю ТзОВ Фокстрот-Луцьк перед ТзОВ Пулінг не сплив строк позовної давності, відповідно така заборгованість є актуальною та підлягає погашенню, при цьому вказана кредиторська заборгованість ТзОВ Фокстрот-Луцьк була відступлена ТзОВ Лаптопер до фактичного припинення ТзОВ Пулінг .

Висновки податкового органу щодо порушення позивачем пункту 198.3 статті 198 ПК України, а саме заниження ПДВ на загальну суму 8319258,00грн. на суму не проведеного коригування податкового кредиту у зв?язку зі списанням кредиторської заборгованості за отримані та неоплачені товари є протиправними, враховуючи наявність кредиторської заборгованості ТзОВ Фокстрот-Луцьк по господарському договору від 27.03.2009 №2703-02.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно із пунктом 198.2, 198.3 статті 198 цього ж Кодексу датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Заслуговує на увагу колегії суддів покликання суду першої інстанції на те, що на момент розгляду та вирішення справи судом не встановлено порушень в діях посадових осіб ТзОВ Пулінг та ТзОВ Лаптопер , оскільки відсутні відповідні судові рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючих обставин), що набрали законної сили, а посилання контролюючого органу на відкрите кримінальне провадження відносно ТзОВ Пулінг та ТзОВ Лаптопер є необґрунтованими, т.я. не містять у собі встановлених обставин, які б свідчили про невиконання вказаними товариствами своїх договірних зобовязань по господарських відносинах з позивачем або обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій між вказаними субєктами господарської діяльності.

Доказів на підтвердження визнання в судовому порядку договорів між ТзОВ Фокстрот-Луцьк , ТзОВ Пулінг та ТзОВ Лаптопер недійсними, податковим органом не надано, як суду першої, так і апеляційної інстанції, що спростовує висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій між останніми. Як і не надано доказів, що органами ДФС проводилась у встановленому законом порядку перевірка ТзОВ Пулінг та ТзОВ Лаптопер , а також не надано рішень про притягнення посадових осіб вказаних товариств до юридичної відповідальності.

Податкове законодавство України не ставить право платника податку на оформлення податкового кредиту в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу, тощо. Якщо контрагент не виконав свого зобовязання щодо сплати податку до бюджету, або припустився інших порушень при здійсненні господарської діяльності, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо включення сум податку, сплачених ним в ціні придбаних товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податковий орган зробив неправильний висновок про те, що сума витрат, яка отримана, як перевищення собівартості над доходами у розмірі 283842,00 грн. в податковому обліку вважається поза межами господарської діяльності, як і висновок про завищення позивачем витрат на збут на суму собівартості придбаних та реалізованих послуг на загальну суму 283842,17 грн., в т.ч. за 2015 рік в сумі 108262,19 грн. та 2016 рік в сумі 175579,98 грн., виходячи з наступного.

Згідно з договором оренди нерухомого майна №897 від 07.10.2009 ВАТ Волинська обласна друкарня КП Укрвилавполіграфія (Орендодавець), з врахуванням договору про внесення змін та доповнень до договору оренди нерухомого майна від 07.10.2009, надає ТзОВ Фокстрот-Луцьк (Орендар) в строкове платне користування частину виробничого корпусу з підвалом /літер А-5/, загальною площею 977,1 м.кв., що знаходиться за адресою: м.Луцьк, пр.Волі, 27. Вартість вказаного майна становить 468455,11 грн. Базова орендна плата на місяць за орендоване майно складає 29313,00 грн., крім того ПДВ 4885,50 грн. Плата за користування майном у наступні місяці нараховується з урахуванням індексації із застосуванням офіційного індексу інфляції, встановленого Держкомітетом статистики за попередній місяць. Термін дії договору до 07.10.2024 (т.2, а.с.57-66, 70-71).

Крім того, відповідно до договору суборенди №0108-03/12 від 03.12.2012 ТзОВ Фокстрот-Луцьк (Орендар) надає, а ТзОВ САВ-ДІСТРИБЬЮШН (Суборендар) приймає у тимчасове платне користування частину нежитлового приміщення загальною площею 977,1 м.кв., розташованого в будівлі, що знаходиться за адресою: м.Луцьк, пр.Волі, 27. Вартість вказаного майна становить 468455,00 грн. Базова орендна плата на місяць за орендоване майно складає 29313,00 грн. на місяць (в тому числі ПДВ). Розмір орендної плати може бути скоригований сторонами за взаємним погодженням. Термін дії договору до 07.10.2024 (т.2, а.с.74-78).

Факт надання послуг суборенди підтверджується актами надання послуг за 2015-2016 року (т.2, а.с.96-119).

Актом перевірки позивача від 22.06.2018 №9949/1401/32501580 встановлено, що ТзОВ Фокстрот-Луцьк в 2015-2016 роках здійснювало реалізацію послуг суборенди, собівартість яких перевищує над фактичною ціною постачання. В результаті чого відбулося зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукції/послуг) та збільшення активів на суму грошових коштів отриманих від продажу продукції/послуг власного виробництва. Проведення такої діяльності призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу.

Податковим органом зроблено висновок про здійснення ТзОВ Фокстрот-Луцьк реалізації послуг суборенди приміщення, що знаходиться за адресою м. Луцьк, проспект Волі, буд. 27, собівартість яких перевищує над фактичною ціною реалізації на загальну суму перевищення собівартості в розмірі 283842,17 грн., у т.ч. за 2015 рік в сумі 108262,19 грн. та 2016 рік в сумі 175579,98 грн., а саме в суму послуг суборенди не враховано амортизаційні відрахування на обєкт орендованого майна в м.Луцьку, по пр.Волі, 27, що призвело до завищення відємного значення обєкта оподаткування податку на прибуток за 2015 рік на суму 108262,00 грн., заниження податку на прибуток за 2016 рік в сумі 31604,4 грн. та ПДВ в сумі 56768,00 грн.

Також, в акті перевірки податковим органом зазначено, що стосовно амортизаційних відрахувань на обєкт орендованого майна м.Луцьк, пр.Волі, 27 та Деактиватор етикеток контактний Рекламна конструкція Фокстрот (пр. Волі, 27) ТзОВ Фокстрот-Луцьк відображено в бухгалтерському обліку наступні проведення:

Дт. - 93 Кт. -13.1 сума вказаних проведень відображена у складі рядка 2150 Витрати на збут Звіту про фінансові результати за 2015 та за 2016 роки та взяла участь при визначені обєкта оподаткування податком на прибуток за 2015 та за 2016 роки.

В додатку РІ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2015 та 2016 рік ОСОБА_4 Фокстрот-Луцьк відобразило вказані суми у рядку 1. Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів (стаття 138 розділу III ПК України), зокрема як Різниці, на які збільшується фінансовий результат, так і Різниці, на які зменшується фінансовий результат. Таким чином, вказана сума амортизаційних відрахувань два рази відображена у складі витрат та один раз в складі доходів.

Винагорода орендодавця за договором оренди може відображатися в обліку або як дохід від основної діяльності, або як інший дохід. До основної діяльності відносяться операції, пов'язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), які є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частину його доходу (пункт 3 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 Загальні вимоги до фінансової звітності , затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73).

Якщо орендна діяльність не є для орендодавця основною, то йому слід визнавати: дохід від такої діяльності - іншим операційним доходом відповідного звітного періоду рівними частинами протягом строку оренди або з урахуванням способу отримання економічних вигід, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди (пункт 17 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 Оренда (П(С)БО 14), затвердженого наказом Мінфіну від 28.07.2000 №181). Такий дохід відображається на субрахунку 713 Дохід від операційної оренди , а у фінзвітності - у рядку 2120 форми №2 (№ 2-м) або в рядку 2160 форми № 2-мс; витрати, повязані з такою діяльністю, - іншими операційними витратами. Вони відображаються за дебетом субрахунка 949 Інші витрати операційної діяльності .

ТзОВ Фокстрот-Луцьк відображає дані витрати по дебету рахунку 93 Витрати на збут . Суми амортизації, нарахованої на переданий в операційну оренду об'єкт, включаються до складу витрат орендодавця (основної або іншої операційної діяльності).

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності, як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.

Слід підкреслити і ту обставину, що в приміщенні, яке надається позивачем в суборенду, знаходиться магазин Фокстрот , де здійснюється реалізація побутових електротоварів під торговою маркою позивача.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем не надано належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем господарських операцій, свідчили б про невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків та виключають право на формування податкового кредиту; не спростовані доводи позивача про те, що при проведенні перевірки податковий орган не врахував здійснення ТзОВ Фокстрот-Луцьк інших видів діяльності, крім надання послуг суборенди, що призвело до помилкового висновку про те, що діяльність позивача по суборенді здійснюється за відсутності ділової мети.

Відповідно до ч.1, 2 ст.77 КАС України - кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Оскільки суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, то воно не може бути скасоване чи змінене з підстав, викладених в апеляційній скарзі.

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2018 року по справі № 0340/1438/18 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя М. А. Пліш судді Т. І. Шинкар І. В. Глушко Повне судове рішення складено 12.03.19