Постанова

від 14.03.2019 по справі 804/587/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

14 березня 2019 року

Київ

справа №804/587/18

адміністративне провадження №К/9901/68168/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргуТовариства з обмеженою відповідальністю Агат на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 червня 2018 року (суддя О.С. Рябчук) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2018 року (колегія у складі суддів: Н.А. Бишевська, І.Ю. Добродняк, Я.В. Семененко) у справі№ 804/587/18 за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю Агат доГоловного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області провизнання протиправними дії, скасування наказу та податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Агат (далі - ТОВ Агат ) звернулося до суду з адміністративним позовом, в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог просило:

визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області від 02 жовтня 2017 року № 5301-п Про призначення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ Агат з питань дотримання податкового законодавства при оподаткуванні виплачених пасивних доходів у вигляді дивідендів податком на доходи фізичних осіб та військовим збором за період з 01 жовтня 2015 року по 31 грудня 2016 року;

визнати протиправними дії Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання податкового законодавства при оподаткуванні виплачених пасивних доходів у вигляді дивідендів податком на доходи фізичних осіб та військовим збором за період з 01 жовтня 2015 року по 31 грудня 2016 року;

визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області від 05 грудня 2017 року № 0019381306, № 0019401306, № 0019391306.

Позовні вимоги мотивовані порушенням порядку призначення та проведення перевірки, а також зазначено, що податкові повідомлення-рішення не містять розрахунку податкового зобов'язання та не містять підпису заступника начальника ГУ ДВС у Дніпропетровській області та печатки відповідача, складені за неправильною формою. Крім того, позивачем відзначено, що ним своєчасно був нарахований податок з доходів фізичних осіб, однак нарахування податку помилково були ним здійснені з меншої ставки податку 5%, що призвело до перерахування до бюджету податку у меншому розмірі, ніж визначено Податковим кодексом України у визначені законом строки.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 червня 2018 року, залишеною без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2018 року, у задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, зазначив, що спірний наказ вичерпав свою дію фактом його виконання та його скасування не призведе до поновлення порушеного права позивача, оскільки такий наказ не є юридично значимим для нього, при цьому позивачем здійснено допуск співробітників податкової інспекції до перевірки. Зокрема, проведення перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки та при її проведенні. Окрім того, судами відзначено, що оскільки, позивачем підтверджується факт помилкового нарахування податку з доходів фізичних осіб, а саме, за меншою ставкою податку і не оскаржується сума донарахованого податку, позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень не підлягають задоволенню.

Не погоджуючись з судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити, оскільки вважає, що судові рішення були ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права. Доводи касаційної скарги є аналогічними обґрунтуванням його позову та апеляційної скарги.

У письмовому відзиву на касаційну скаргу відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суддів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

З урахуванням відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю, касаційний суд дійшов висновку про можливість розгляду касаційної скарги в порядку письмового провадження відповідно до пункту 1 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 02 жовтня 2017 року посадовою особою податкового органу був прийнятий наказ № 5301-п Про призначення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю АГАТ з питань дотримання податкового законодавства при оподаткуванні виплачених (нарахованих) пасивних доходів у вигляді дивідендів податком на доходи фізичних осіб та військовим збором за період з 01 жовтня 2015 року по 31 грудня 2016 року та направлення на перевірку №11466 від 02 жовтня 2017 року.

Директору ТОВ АГАТ ОСОБА_3 04 жовтня 2017 року пред'явлено направлення на перевірку та вручено копію наказу від 02 жовтня 2017 року № 5301-п, що підтверджується особистим підписом ОСОБА_3 на направленні на перевірку.

06 жовтня 2017 року головним державним ревізором-інспектором, Захарченко Т.В., був вручений запит про надання документів ув'язку з проведенням документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання податкового законодавства при оподаткуванні виплачених пасивних доходів у вигляді дивідендів податком на доходи фізичних осіб та військовим збором за період з 01 жовтня 2015 року по 31 грудня 2016 року.

В зазначеному запиті містилася інформація про надання документів у зв'язку з проведенням документальної позапланової виїзної перевірки.

У відповідь на надісланий запит, позивачем надано необхідні запитувані документи.

На підставі вказаного наказу та направлення на перевірку № 11466 від 02 жовтня 2017 року податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ Агат , за результатами якої складено акт № 17271/04-36-13-06/20270641 від 20 жовтня 2017, яким встановлено порушення позивачем пп. 167.5.1. п. 167.5 ст. 167, пп. 170.5.2. п. 170.5 ст.170 Податкового кодексу України, оскільки позивачем не було нараховано, утримано та сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб з доходу у вигляді дивідендів. Позивачем було нараховано та сплачено податок на доходи фізичних осіб за ставкою 5%, в той час, як відповідно (в редакції що діяла з 01 січня 15 року) ставка податку в 2015 році встановлена у розмірі 20 відсотків до бази оподаткування, в 2016 році -18 відсотків. Військовий збір з доходу у вигляді дивідендів за перевіряємий період позивачем не утримувався та не сплачувався.

За результатами проведеної перевірки та на підставі висновків акта відповідачем винесені податкові повідомлення-рішення від 05 грудня 2017 року:

№0019381306, яким ТОВ Агат збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем у сумі 95700,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 56775,00 грн.;

№ 0019401306, яким до ТОВ Агат застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510,00 грн.;

№ 0019391306, яким ТОВ Агат збільшено суму грошового зобов'язання по військовому збору за основним платежем у сумі 10350,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 6262,50 грн.

Окрім того, судами встановлено, що спірні податкові повідомлення-рішення містять розрахунки податкових зобов'язань та містять підпис в.о. заступника начальника ГУ ДВС у Дніпропетровській області Сікіріної І.В. та печатку.

Так, згідно підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України платник податків має право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб).

Виходячи з наведеного, платниками податків до суду можуть бути оскаржені рішення, дії, бездіяльність суб'єктів владних повноважень, які порушують права, свободи та інтереси. При цьому, ці рішення, дія або бездіяльність у будь-якому випадку повинні бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин. Отже, задоволенню в адміністративному судочинстві підлягають лише ті позовні вимоги, які відновлюють фактично порушені права, свободи та інтереси особи у сфері публічно-правових відносин.

Згідно позиції Верховного Суду України, викладеній в постанові від 24.12.2010 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Foods and Goods L.T.D. до Державної податкової інспекції у Калінінському районі м. Донецька, третя особа - Державна податкова адміністрація в Донецькій області, про скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до проведення перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами.

Відтак, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. Тобто, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп в справі № 3/35-313 вказано, що …за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.

В пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи правового акту індивідуальної дії правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії) стосуються окремих осіб, розраховані на персональне (індивідуальне) застосування і після реалізації вичерпують свою дію.

Таким чином, наказ є актом одноразового застосування та вичерпує свою дію фактом його виконання, а отже, задоволення позову в цій частині не може призвести до відновлення порушених прав платника податків. А за результатами реалізації прав, що випливають із вказаного наказу, податковим органом складено не лише акт перевірки, а й прийняті податкові повідомлення-рішення.

Отже, податковим органом фактично була реалізована його компетенція на проведення перевірки та оформлення результатів такої перевірки, у зв'язку з чим оспорюваний наказ не є таким, що порушує права позивача та інтереси шляхом обмежень у реалізації його прав чи безпідставного покладення на нього необґрунтованих обов'язків, а відтак, задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування наказу не призведе до поновлення порушеного права позивача, оскільки, по-перше, такий наказ відповідача не є юридично значимим для позивача, по-друге, після проведення перевірки права платника податків можуть порушувати лише наслідки проведення відповідної перевірки.

Враховуючи факт допущення позивачем посадових осіб контролюючого органу до перевірки, у спірних правовідносинах актом, що має певні правові наслідки, породжує права та обов'язки для платника податків є рішення податкового органу (акт індивідуальної дії), прийняте за результатами проведеної перевірки у відповідності до пункту 58.1 статті 58 та пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України.

Враховуючи зазначене, Верховний Суд погоджується з висновком суду першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позову в частині скасування наказу Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області від 02 жовтня 2017 року № 5301-п Про призначення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ Агат , а також дій щодо проведення перевірки, оскільки такі дії направлені на реалізацію цього наказу.

Позивач доводить суду також, про порушення процедури проведення перевірки, оскільки запит податковим органом на надання документів надано 06 жовтня 2017 року, а проведення перевірки призначено з 04 жовтня 2017 року, і саме не надання документів є підставою для проведення перевірки. Разом з тим, податковий орган має право запитувати та отримувати документи також і під час проведення перевірки відповідно до пп. 20.1.6 ст. 20 Податкового кодексу України.

Доводи позивача, що вручення наказу на перевірку відбулось не до початку перевірки, а в день її проведення, а директор ОСОБА_3 в цей день перебував на стаціонарному лікуванні, що унеможливило його бути присутнім під час перевірки також є необґрунтованими, з огляду на наступне.

Специфіка виїзної перевірки полягає в тому, що вона не може бути розпочата раніше допуску платника податків контролюючого органу до проведення перевірки. В зв'язку з чим, до вручення платнику податків наказу на проведення перевірки та направлення на її проведення перевірка не може бути розпочата. Враховуючи викладене, за встановлених фактичних обставин справи, наказ на проведення перевірки та направлення на її проведення були вручені позивачу до початку проведення перевірки контролюючим органом.

Щодо перебування директора ОСОБА_3 в день проведення перевірки на лікарняному, слід відзначити, що по-перше, перевірку проведено з його відома та в його присутності, що підтверджується записами в акті перевірки, по-друге, відповідно до вимог податкового законодавства не ставиться у залежність обов'язкової участі саме керівника платника податку під час проведення перевірки, в разі коли він за станом здоров'я або з інших поважних причин не має можливості приймати участь в процесі її проведення, керівник має право доручити його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику на супроводження такої перевірки.

Суд касаційної інстанції також дійшов до висновку про необґрунтованість заявлених позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05 грудня 2017 року № 0019381306, № 0019401306, № 0019391306, оскільки позивачем підтверджується (не заперечується) факт нарахування податку з доходів фізичних осіб помилково, а саме, за меншою ставкою податку 5 відсотків, в той час, як відповідно (в редакції що діяла з 01 січня 15 року) ставка податку в 2015 році встановлена у розмірі 20 відсотків до бази оподаткування, в 2016 році - 18 відсотків, що призвело до перерахування до бюджету податку у меншому розмірі, ніж визначено Податкового кодексу України у визначені законом строки та не оскаржується факт несплати ним військового збору з доходу у вигляді дивідендів за перевіряємий період.

Слід відзначити, що посилання позивача на недоліки при оформленні податкових повідомлень-рішень не спростовують факту порушення позивачем вимог Податкового кодексу України та не є підставою для їх скасування.

Враховуючи вищенаведене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, не спростованими доводами касаційної скарги, про відсутність законних підстав для задоволення позову.

Суд касаційної інстанції визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.

Відповідно до статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Агат залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 червня 2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2018 року - без змін.

2. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

..........................

..........................

...........................

В.П.Юрченко І.А.Васильєва С.С.Пасічник Судді Верховного Суду