Постанова

від 27.03.2019 по справі 815/2508/18

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

27 березня 2019 р.м.ОдесаСправа № 815/2508/18 Головуючий в 1 інстанції: Потоцька Н. В.

П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Осіпова Ю.В.,

суддів - Бойка А.В., Шевчук О.А.,

при секретарі Іщенко В.О.,

за участю представника позивача - адвоката Гульчак О.В. та представників відповідача Пінчука Б.В., Карпець Є.Ю., Нестеренко Я.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м. Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2018 року (м. Одеса, дата складання повного тексту рішення - 29.10.2018р.) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю АСТЕРА-ЛАЙТ до Головного управління ДФС у м. Києві про скасування наказів, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

25.08.2018 року ТОВ АСТЕРА-ЛАЙТ звернулось до Одеського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до ГУ ДФС у м. Києві, в якому, з урахуванням уточнень, просило суд:

- скасувати накази ГУ ДФС у м. Києві про призначення та проведення документальної позапланової невиїзної (виїзної) перевірки №11140 від 19.10.2017р. та №14721 від 15.12.2017р.

- визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09.02.2018 року №№0852615147, 0822615147, 0812615147, 0842615147, 0832615147.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірні дії, накази та прийняті на підставі незаконно проведеної перевірки податкові повідомлення-рішення контролюючого органу є протиправними, передчасними, не відповідаючими чинному законодавству та грубо порушують права та охороньовані законом інтереси позивача.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2018 року ТОВ АСТЕРА-ЛАЙТ - задоволено повністю. Скасовано наказ ГУ ДФС у м. Києві від 19.10.2017 року №11140 щодо призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ АСТЕРА-ЛАЙТ . Скасовано наказ ГУ ДФС у м. Києві від 15.12.2017 року №14721 щодо призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ АСТЕРА-ЛАЙТ . Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0852615147, №0822615147, №0812615147, №0842615147, №0832615147 від 09.02.2018 року, прийняті ГУ ДФС у м. Києві.

Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду 1-ї інстанції, представник ГУ ДФС у м. Києві 19.11.2019 року подав апеляційну скаргу, в якій зазначив, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення порушено норми матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19.10.2018 року та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представники відповідача підтримали апеляційну скаргу та наполягали на її задоволенні.

Представник позивача в судовому засіданні суду 2-ї інстанції апеляційну скаргу категорично не визнала та мотивовано наполягала на залишенні її без задоволення, а рішення суду 1 -ї інстанції - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, виступи сторін та перевіривши матеріали справи і доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність належних підстав для її задоволення.

Судами встановлено наступні обставини справи.

09.10.2017 року ухвалою слідчого-судді Жовтневого районного суду м.Маріуполя (провадження №1-кс/263/6846/2017) було задоволено клопотання прокурора у кримінальному провадженні №42017000000001712 від 25.05.2017р. та надано дозвіл працівникам ДФС України, та її територіальним підрозділам, на проведення документальної позапланової перевірки на 20-ти підприємствах (серед яких було і ТОВ АСТЕРА-ЛАЙТ ) з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти, нарахування та сплати усіх передбачених ПКУ податків і зборів, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства, у т.ч. при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин із контрагентами за період з 01.01.2016р. по теперішній час, з 16 жовтня 2017р. по 27 жовтня 2017р. (т.б. на протязі 10 днів ).

В подальшому, ухвалою Апеляційного суду Донецької області від 27.12.2017р. вказана вище ухвала слідчого-судді Жовтневого районного суду м.Маріуполя від 09.10.2017р. була скасована, як незаконна, та, в свою чергу, відмовлено у задоволенні клопотання прокурора у кримінальному провадженні №42017000000001712 від 25.05.2017р. щодо надання дозволу працівникам ДФС України на проведення документальної позапланової перевірки на цих 20-ти підприємствах (в т.ч. і на ТОВ АСТЕРА-ЛАЙТ ).

19.10.2017 року ГУ ДФС у м. Києві, на виконання вказаної вище (ще діючої на той час ) ухвали слідчого-судді Жовтневого районного суду м.Маріуполя від 09.10.2017р. (провадження №1-кс/263/6846/2017 ) було прийнято наказ №11140 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ АСТЕРА-ЛАЙТ (ЄДРПОУ 39955205 ).

24.10.2017 року, з метою виконання зазначеної ухвали слідчого-судді від 09.10.2017р. (строк дії якої закінчувався 27.10.2017р. ) та на підставі вищевказаного наказу від 19.10.2017р. №11140, у відповідності до вимог пп.78.1.11 п.78.1 ст.78 ПК України, для вручення копії наказу на перевірку №11140 та направлень на перевірку від 23.10.2017р. №920/26-15-14-07-02, №33378/26-15-14-09, №3703/26-15-14-03-02, від 24.10.2017р. №2498/26-15-14-06-03, співробітниками ГУ ДФС у м. Києві було здійснено вихід на податкову адресу ТОВ АСТЕРА-ЛАЙТ (код ЄДРПОУ 39955205) : м.Київ, вул. Аніщенка,3-в, кв.27.

Проте, за результатами здійсненого заходу було встановлено відсутність посадових осіб ТОВ АСТЕРА-ЛАЙТ за вказаною вище податковою адресою, про що перевіряючими складено відповідний акт від 24.10.2017р. №828/26-15-14-07-02/39955205 та направлено до ОУ ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м.Києві відповідний запит на розшук посадових осіб цього товариства (відомості про результати виконання якого в матеріалах справи відсутні ).

В подальшому, у зв'язку із не проведенням документальної позапланової виїзної перевірки та відповідно, не реалізацією наказу від 19.10.2017р. №11140, уповноваженою особою ГУ ДФС у м. Києві 02.11.2017 року засобами поштового зв'язку (з повідомленням про вручення ) на податкову адресу ТОВ АСТЕРА-ЛАЙТ (м.Київ, вул.Аніщенка,3-в, кв.27 ) було надіслано запит №34972/10/26-15-14-07-02-15 про надання до контролюючого органу первинних документів податкового та бухгалтерського обліку, що засвідчують фінансово-господарські операції за 2016-2017р.р., який, в свою чергу, було повернуто на адресу відправника - ГУ ДФС у м.Києві з відміткою відділення Укрпошти - за закінченням строку зберігання .

07.12.2017 року посадовими особами контролюючого органу складено довідку №987/26-15-14-07-02/39955205 про неможливість вручення платнику ТОВ АСТЕРА-ЛАЙТ запиту про надання інформації.

15.12.2017 року ГУ ДФС у м. Києві, на підставі доповідної записки директора Департаменту аудиту та у зв'язку з ненаданням ТОВ АСТЕРА-ЛАЙТ документальних підтверджень на письмовий запит контролюючого органу від 02.11.2017р. №34972/10/26-15-14-07-02-15, було прийнято наказ №14721 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ АСТЕРА-ЛАЙТ (ЄДРПОУ 39955205 ) тривалістю 5 робочих днів (з 20.12.2017р .).

В той же день, т.б. 15.12.2017 року, копію наказу ГУ ДФС у м. Києві №14721 від 15.12.2017р. та повідомлення від 15.12.2017р. №41979 про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки, було направлено засобами поштового зв'язку з повідомленням про вручення за №0101121656087 на податкову адресу позивача - м.Київ вул.Аніщенка, буд.3-в, кв.27 (хоча насправді №27 це офіс, а не квартира ).

В період з 20.12.2017р. по 27.12.2017р., співробітники ГУ ДФС у м. Києві, на підставі вказаного вище наказу №14721 від 15.12.2017р., не дочекавшись відомостей про його вручення платнику, провели документальну невиїзну перевірку ТОВ АСТЕРА-ЛАЙТ (код ЄДРПОУ 39955205 ) з питань правильності нарахування та сплати до бюджету України нарахування та сплати до бюджету України податку на прибуток та податок на додану вартість за період з 01.01.2016 року по 31.03.2017 року.

28.12.2017 року за результатами вказаної вище документальної позапланової невиїзної перевірки складено акт №208/26-15-14-07-02-10/39955205, в якому зафіксовано порушення підприємством позивача вимог діючого податкового законодавства, а саме:

1) п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.138.1, п.138.2 ст.138, п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.44.1, п.44.2 п.44.6 ст.44 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету, за період що перевіряється, на загальну суму 115615787 грн., в тому числі по періодах: - 2016 рік - 112577931 грн.; - за 1-й квартал 2017 року - 3037856 грн.

2) п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 п.201.1, 201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 2385773 грн., в тому числі: - за лютий 2016 року - в сумі 1500660 грн.; - за липень 2016 року - в сумі 342438 грн.; - за серпень 2016 року - в сумі 113819 грн.; - за вересень 2016 року - в сумі 49267 грн.; - за жовтень 2016 року - в сумі 176590 грн.; - за листопад 2016 року - в сумі 202999 грн.

3) п.49.2 ст.49, пп.49.18.1 п.49.18 ст.49, п.203.1 ст.203 ПК України, в частині ненадання додаткової декларації з податку на прибуток за 2016 рік, за 1 квартал 2017 року та з податку на додану вартість за лютий, березень 2016 року та березень 2017 року.

29.12.2017 року Акт спірної перевірки, разом із додатками, було направлено на податкову адресу підприємства засобами поштового зв'язку №0411619594177 з рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення, яке, в свою чергу, 30.01.2018р. було повернуте ГУ ДФС у м. Києві з відміткою - за закінченням строку зберігання .

06.02.2018 року працівниками контролюючого органу складено довідку 106/26-15-14-07-02/39955205 про неможливість вручення акту перевірки ТОВ АСТЕРА-ЛАЙТ .

В подальшому, т.б. 09.02.2015 року, на підставі вказаного вище акту перевірки від 28.12.2017р. №208/26-15-14-07-02-10/39955205, уповноваженою особою ГУ ДФС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення: 1) №0812615147, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі 144519733,75 грн.; 2) №0822615147, яким визначено штрафні санкції за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 2040 грн.; 3) №0832615147, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 2982216,25 грн. ; 4) №0842615147, яким застосовані штрафні санкції за платежем податок на додану вартість на суму 1020 грн.; 5) №0852615147, яким застосовано суму штрафних санкцій у розмірі 510 грн.

09.02.2018 року вищевказані податкові повідомлення-рішення направлено на податкову адресу підприємства засобами поштового зв'язку №0411620997218 з рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення, яке, в свою чергу, було повернуте ГУ ДФС у м. Києві з відміткою - за закінченням строку зберігання .

Не погоджуючись з такими діями та рішеннями податкового органу, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Вирішуючи справу по суті та повністю задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог та, відповідно, з неправомірності дій, спірних наказів та податкових повідомлень-рішень відповідача.

Колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали справи та наявні в них докази, погоджується з висновками суду 1-ї інстанції і вважає їх обґрунтованими та заснованими на законі, з огляду на наступне.

Частиною 2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах та у спосіб визначений Конституцією та законами України.

А згідно із ст.67 Конституції України, кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку та розмірах, встановлених законом.

Як слідує з положень п.1.1 ст.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI, з 01.01.2011р. він регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до приписів п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України, органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків (крім НБУ) в порядку, встановленому цим Кодексом.

Положеннями ж п.75.1 ст.75 ПК України , в свою чергу, передбачено, що органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні ) та фактичні перевірки.

Як вбачається з абз.3 пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України, документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.

Підстави та порядок проведення документальних позапланових перевірок безпосередньо встановлені ст.78 ПК України. Так, у відповідності до пп.78.1.11 ст.75 ПКУ, документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо отримано судове рішення суду (слідчого-судді ) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.

Так, як встановлено судом апеляційної інстанції з матеріалів справи та вже зазначалося вище, 19.10.2017 року керівником ГУ ДФС у м. Києві, на виконання ухвали слідчого-судді Жовтневого районного суду м.Маріуполя від 09.10.2017р. (провадження №1-кс/263/6846/2017 ) було прийнято наказ №11140 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ АСТЕРА-ЛАЙТ (ЄДРПОУ 39955205 ).

При цьому, судова колегія звертає увагу на те, що ТОВу АСТЕР-ЛАЙТ своєчасно та належним чином не повідомлялось про початок проведення цієї позапланової перевірки та підприємство не отримувало ні даний наказ №11140 про її призначення, ні копій направлень.

Також, одночасно слід звернути увагу й на те, що копія вказаного наказу №11140 від 19.10.2017р. до суду 1-ї інстанції представниками відповідача, не зважаючи на обов'язок суб'єкта владних повноважень щодо доведення правомірності прийнятих ним рішень, передбачений ст.77 КАС України, чомусь не надавалася (і фактично була додана лише тільки до апеляційної скарги ), в зв'язку із чим, останній, відповідно, фактично не досліджувався в судовому засіданні суду 1-ї інстанції.

Надаючи оцінку доводам відповідача, вказаним у відзиві на позов та поясненнях, наданим в судових засіданнях, судова колегія виходить з наступного.

Так, як вбачається зі змісту резолютивної частини ухвали слідчого-судді Жовтневого районного суду м.Маріуполя Донецької області від 09.10.2017р. по справі №263/12784/17, вказаним процесуальним документом було задоволено клопотання прокурора відділу процесуального керівництва у кримінальних провадженнях слідчих регіональної прокуратури Донецької області Суркова А.В. та надано працівникам ДФС України дозвіл на проведення документальних позапланових перевірок на 20-ти підприємствах, зокрема, і на ТОВ Астера-Лайт .

Отже, вказаною ухвалою слідчого судді від 09.10.2017р. фактично не було призначено перевірку платника податків, як це передбачено нормами пп.78.1.11 п.78.1 ст.78 ПК України, а було лише надано відповідним податковим органам строковий дозвіл (т.б. з 16.10.2017р. по 27.10.2017р. - 10 робочих днів ) на її проведення.

Однак, разом з тим, поняття надати дозвіл на проведення перевірки податковим органам, про що й клопотав слідчий перед судом і, що, в свою чергу, і було задоволено слідчим-суддею, не є тотожним поняттю призначити певну перевірку , як це вимагає пп.78.1.11 п.78.1 ст.78 ПК України.

Таким чином, за відсутності рішення суду (слідчого-судді) саме про призначення перевірки, призначення її наказом керівника контролюючого органу відповідно до підпункту 78.1.11 п.78.1 ст.78 ПК України є безпідставним, оскільки ця норма ПКУ однозначно регламентує обставини, за яких може бути здійснена перевірка, а саме таку перевірку перш за все повинен призначити суд, постановивши, у відповідності до закону, відповідне судове рішення про призначення перевірки.

До того ж, судова колегія вважає за необхідне звернути увагу ще й на ту обставину, що вирішення слідчим-суддею вказаного вище клопотання слідчого фактично не охоплюється його повноваженнями, які мають реалізовуватися виключно у спосіб, передбачений процесуальним законом (КПК України), адже не відносяться ані до заходів забезпечення кримінального провадження, ані до слідчих дій (в т.ч. негласних).

Так, в редакції, що діяла до 15 липня 2015 року, КПК України передбачав наявність у прокурора та слідчого повноважень призначати ревізії та перевірки .

Однак, підпунктом 12 п.5 Розділу XII Прикінцеві положення Закону України Про прокуратуру , з переліку повноважень прокурора і слідчого вказані повноваження було виключено.

Крім того, у тому ж пункті 5 Закон України Про прокуратуру передбачено, що недопустимими є також докази, що були отримані, зокрема, 2) після початку кримінального провадження шляхом реалізації органами досудового розслідування чи прокуратури своїх повноважень, не передбачених цим Кодексом, для забезпечення досудового розслідування кримінальних правопорушень .

Таким чином, законодавець не тільки позбавив слідчого і прокурора повноважень призначати ревізії та перевірки , а ще й встановив, що будь-які докази, отримані внаслідок такої не передбаченої цим Кодексом перевірки чи ревізії, є недопустимими .

Окрім того, як вбачається зі змісту ухвали слідчого-судді Жовтневого районного суду м.Маріуполя від 09.10.2017р., в ній наявні посилання на приписи ст.93 КПК України.

Разом з тим, слід зазначити, що частина 2 ст.93 КПК України, серед іншого, передбачає, що збирання доказів можливе за допомогою витребування та отримання висновків ревізій та актів перевірок, а частина 2 ст.89 КПК України, в свою чергу, визначає акти перевірок, як джерела доказів.

Тобто, ці положення кримінально-процесуального закону не дають достатніх повноважень слідчому-судді надавати будь-які дозволи на призначення перевірок. Використання ж словосполучення витребування та отримання передбачає повноваження використовувати у якості доказів висновки ревізій і актів перевірок (як і будь-які інші документи ), що існують незалежно від кримінального розслідування. Процесуальний закон чітко відрізняє документи, створені в межах кримінального провадження, від документів, походження яких не залежить від кримінального провадження, і підпорядковує ці 2 (два) типи документів різному правовому режиму. Тому, враховуючи вищевикладене, ототожнювати повноваження - витребувати чи отримати висновки з повноваженнями - призначити перевірку , не можна.

При цьому, пункт 18 ч.1 ст.3 КПК України визначає, що слідчий-суддя - це суддя суду першої інстанції, до повноважень якого належить здійснення у порядку, передбаченому цим Кодексом, судового контролю за дотриманням прав, свобод та інтересів осіб у кримінальному провадженні… .

Отже, законодавець чітко визначив роль слідчого-судді у системі кримінального судочинства: забезпечити аби правоохоронні органи під час здійснення наданих їм повноважень не порушували права, свободи і інтереси особи.

Таким чином, задовольнивши клопотання прокурора відділу процесуального керівництва у кримінальних провадженнях та надавши дозвіл на проведення позапланового контрольного заходу на 20-ти підприємствах, слідчий-суддя прийняв рішення (т.б. ухвалу від 09.10.2017р .), яке мало зовсім протилежний ефект, т.б. суддя фактично надав слідчому повноваження, яких той був позбавлений законом, а отже, вийшов за межі своїх повноважень, чим порушив норми діючого на той час кримінально-процесуального законодавства.

При цьому, одночасно слід зазначити, що вказані вище обставини та висновки були викладені і в ухвалі Апеляційного суду Донецької області від 27.12.2017р., якою, в свою чергу, вищевказана ухвала слідчого-судді Жовтневого районного суду м.Маріуполя від 09.10.2017р. була скасована, як незаконна, та, в свою чергу, відмовлено у задоволенні клопотання прокурора у кримінальному провадженні №42017000000001712 від 25.05.2017р. щодо надання дозволу працівникам ДФС України на проведення документальної позапланової перевірки на цих 20-ти підприємствах (в т.ч. і на ТОВ АСТЕРА-ЛАЙТ ).

Аналогічні висновки з цього спірного питання також були викладені і Верховним Судом, зокрема, в ухвалі від 06.03.2018р. по справі №243/6674/17-к/51-499км17.

Отже, з огляду на вищевикладене, судова колегія, як і суд 1-ї інстанції, вважає, що у межах спірних правовідносин відсутні обставини, з якими положення пп.78.1.11 п.78.1 ст.78 ПК України пов'язують можливість призначення та проведення перевірки, а тому, відповідно, наказ відповідача №11140 від 19.10.2017р. про проведення позапланової виїзної перевірки підприємства позивача суперечить нормам ПК України та є протиправним.

Крім того, судами обох інстанцій з матеріалів справи встановлено, що 15 грудня 2017 року Головне управління ДФС у м. Києві видало ще один Наказ №14721, в якому, в свою чергу, посилаючись на вимоги пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.79.1 ст.79 ПК України, було наказано провести документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ Астера-Лайт з питань правильності нарахування та сплати до бюджету України податку на прибуток та податку на додану вартість за період з 01.01.2016р. по 31.03.2017р., тривалістю 5 робочих днів, з 20.12.2017 року.

Так, як вже зазначалося вище, підставою для проведення вказаної вище позапланової перевірки стала доповідна записка Департаменту аудиту від 11.12.2017р. №3044/26-15-14-07-02-16, зміст якої досі невідомий, оскільки остання, в свою чергу, судами 1-ї та 2-ї інстанції не досліджувалася у зв'язку із ненаданням її відповідачем до суду.

При цьому, судова колегія звертає увагу й на те, податковим органом, в порушення вимог п.79.2 ст.79 ПК України, ТОВу АСТЕР-ЛАЙТ своєчасно та належним чином не повідомлялось про початок проведення цієї позапланової перевірки та підприємство не отримувало (ані по пошті, ані під розписку ) ні даний наказ №14721 про її призначення, ні копій направлень, а також, в свою чергу, відповідно, і не надавало контролюючому органу жодних первинних документів.

Вирішуючи питання правомірності вказаного наказу №14721, судова колегія зазначає, що особливості регулювання проведення документальної невиїзної перевірки, встановлені статтею 79 ПК України, не виключають необхідності дотримання загальних вимог до наявності підстав та порядку проведення документальних позапланових перевірок.

Як визначено у пункті 79.1 зазначеної вище статті 79 ПКУ, документальна невиїзна перевірка здійснюється, зокрема, у разі прийняття керівником органу державної податкової служби рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, передбачених ст.ст.77,78 цього Кодексу.

Так, з наданої до суду 1-ї інстанції копії наказу №14721 від 15.12.2017р. вбачається, що жодних належних підстав для проведення позапланової невиїзної перевірки він взагалі не містить, оскільки у його вступній частині відсутнє навіть посилання на статтю 78 ПК України.

Разом цим, п.78.1 ст.78 ПК України чітко визначає, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- 78.1.1. отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту;

- 78.1.2. платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом;

- 78.1.3. платником податків подано контролюючому органу уточнюючий розрахунок з відповідного податку за період, який перевірявся контролюючим органом;

- 78.1.4. виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту;

- 78.1.5. платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи в порядку, визначеному п.44.7 ст.44 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі, коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об'єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.

Безпосередньо наказ же про проведення документальної позапланової перевірки з підстав, зазначених у цьому підпункті, видається:

- у разі розгляду заперечення до акта перевірки та/або додаткових документів у порядку, визначеному п.44.7 ст.44 цього Кодексу, - контролюючим органом, який проводив перевірку;

- під час проведення процедури адміністративного оскарження - контролюючим органом вищого рівня, який розглядає скаргу платника податків;

- 78.1.7. розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків;

- 78.1.8. платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від'ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від'ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень;

- 78.1.9. щодо платника податку подано скаргу:

- про ненадання таким платником податків податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених п.201.1 ст.201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування у разі ненадання таким платником податків протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання письмового запиту контролюючого органу, в якому зазначається інформація із скарги, пояснень та документального підтвердження на цей запит; або

- про ненадання таким платником податків акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної у разі ненадання таким платником податків протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання письмового запиту контролюючого органу, в якому зазначається інформація із скарги, пояснень та документального підтвердження на цей запит;

- 78.1.11. отримано судове рішення суду (слідчого-судді) про призначення перевірки, винесену ними відповідно до закону;

- 78.1.12. контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов'язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з'ясування під час перевірки питань, що повинні бути з'ясовані під час перевірки для винесення об'єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення;

- 78.1.13. у разі отримання інформації про ухилення податковим агентом від оподаткування виплаченої (нарахованої) найманим особам (у т.ч. без документального оформлення ) заробітної плати, пасивних доходів, додаткових благ, інших виплат та відшкодувань, що підлягають оподаткуванню, у тому числі внаслідок не укладення платником податків трудових договорів з найманими особами згідно із законом, а також здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали підставою для проведення такої перевірки;

- 78.1.14. у разі отримання документально підтвердженої інформації та даних, що свідчать про невідповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" та/або встановлення невідповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" у порядку, передбаченому пп.39.5.1.1 пп.39.5.1 п.39.5 ст.39 цього Кодексу;

- 78.1.15. неподання платником податків або подання з порушенням вимог п.39.4 ст.39 цього Кодексу звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або у разі встановлення порушень під час моніторингу такого звіту або документації відповідно до вимог п.п.39.4 і 39.5 ст.39 цього Кодексу;

- 78.1.16. отримано звіт про контрольовані операції, надісланий платником податків відповідно до п.39.4 ст.39 цього Кодексу. У такому разі перевірка проводиться виключно з питань контролю трансфертного ціноутворення;

- 78.1.17. платником податків не подано в установлений п.50.3 ст.50 цього Кодексу строк уточнюючий розрахунок для виправлення помилок, виявлених за результатами електронної перевірки, проведеної за заявою платника податків;

- 78.1.18. виявлено розбіжності даних, що містяться у зареєстрованих акцизних накладних/розрахунках коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних та деклараціях з акцизного податку, поданих платником акцизного податку, що реалізує пальне;

- 78.1.19. платником податків не надано для проведення зустрічної звірки інформацію, визначену у запиті контролюючого органу, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту. Така перевірка проводиться виключно з питань, зазначених у запиті контролюючого органу.

Таким чином, законодавцем визначено виключний перелік підстав для проведення позапланової перевірки, але жодна з них у спірному наказі №14721 від 15.12.2017р. не вказана.

Одночасно необхідно звернути увагу на висловлену з цього приводу позицію Конституційного Суду України (рішення від 27.02.2018р. №1-р/2018 ).

Так, у доповіді Верховенство права , яка була схвалена Європейською Комісією За демократію через право (т.б. Венеціанською Комісією ) на 86-му пленарному засіданні ( 25-26 березня 2011р .), КСУ було наголошено, що принцип правової визначеності є ключовим у питанні довіри до судової системи і верховенства права; держава зобов'язана дотримуватися та застосовувати у прогнозований і послідовний спосіб ті закони, які вона ввела в дію (пункт 44 ); правова визначеність передбачає, що норми права повинні бути зрозумілими і точними, а також спрямованими на забезпечення постійної прогнозованості ситуацій і правових відносин (пункт 46 ); парламентові не може бути дозволено зневажати основоположні права людини внаслідок ухвалення нечітких законів (пункт 47 ); правова визначеність означає також, що необхідно у цілому дотримуватися зобов'язань або обіцянок, які взяла на себе держава перед людьми (поняття "законних очікувань") (пункт 48 ).

Тобто, Конституційний Суд України вважає, що принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища людини.

Отже, на думку судів обох інстанцій, вказаний вище спірний наказ податкового органу від 15.12.2017р. було прийнято з порушенням принципу юридичної (правової) визначеності щодо підстав проведення перевірки.

За таких обставин, судова колегія, як і суд 1-ї інстанції, критично ставиться до пояснень представників відповідача щодо проведення перевірки за цим спірним наказом у зв'язку з ненаданням платником податків пояснень та їх документальних підтверджень на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту, з огляду на наступне.

Так, як вже зазначалося вище, з матеріалів справи встановлено, що запит податкового органу від 02.11.2017р. №34972/10/26-15-14-07-02-15 Про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень ) фактично містить 2 підстави для його направлення, а саме:

1) виявлено факти, що свідчать про недостовірність показників, що містяться у податкових деклараціях з податку на додану вартість та податку на прибуток ТОВ Астера-Лайт за 2016-2017р.р.;

2) ухвала слідчого-судді Жовтневого районного суду м. Маріуполя від 09.10.2017р., що винесена в рамках досудового розслідування у кримінальному провадженні №42017000000001712 від 25.05.2017р., про надання дозволу а проведення позапланової перевірки на 20-ти підприємствах.

Разом з цим, вказаний запит контролюючого органу не містить жодної ідентифікованої інформації про виявлені факти, що, в свою чергу, є підставою взагалі для ненадання відповіді.

Одночасно, слід звернути увагу на те, що вказана правова позиція з цього спірного питання вже неодноразово була висловлена та послідовно застосовується Верховним Судом, практика якого, підлягає застосуванню на підставі ч.5 ст. 242 КАС України.

Так,зокрема Верховний Суд у своїй постанові від 20.02.2018р. по справі №826/12244/14 зазначив, що у разі, якщо запит контролюючого органу про надання інформації оформлений з порушенням законодавчо встановленого порядку, зокрема в якому чітко не зазначено підстави для його направлення (надсилання), платник податку звільняється від обов'язку надання відповіді на такий запит, що в свою чергу виключає право контролюючого органу призначати проведення перевірки з підстав ненадання пояснень та їх документальних підтверджень на обов'язковий письмовий запит, а у разі прийняття рішення, оформленого наказом, про призначення перевірки за вказаних обставин такий наказ може бути визнано протиправним та скасовано.

Крім того, необхідно зазначити й про те, що законодавцем чітко визначено послідовність дій податкового органу, яка надає право на проведення перевірки та гарантує дотримання принципу верховенства права.

Законом України Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя) від 02.06.2016р. №1401-VIII, який набрав чинності 30.09.2016р., статтю 125 Конституції України було викладено в редакції, згідно з якою, Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України. А тому, застосування практики Верховного суду сприятиме правовій визначеності та домінуванню верховенства права.

Так, Верховний Суд в своїй постанові від 02.05.2018р. по справі №804/3006/17 висловив наступну правову позицію, фактично підтримавши позицію Верховного Суду України, яка була сформована ще у 2015-2016р.р. і на сьогодення є сталою.

Зокрема, Верховний Суд вказав, що за правилами пункту 79.2 ст.79 ПК України, документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами органу державної податкової служби виключно на підставі рішення керівника органу державної податкової служби, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов'язку у контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.

Окрім того, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 ст.79 ПК України необов'язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 п.17.1 ст.17 ПК України.

Таким чином, враховуючи вищевикладене, з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання ж вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

При цьому, слід зазначити, що аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права вже неодноразово була висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, зокрема, у постановах від 27.01.2015р. (справа № 21-425а14 ) та від 16.02.2016р. (справа № 826/12651/14 ).

Як встановлено судами обох інстанцій, спірний наказ №14721 від 15.12.2017 року був направлений на адресу позивача - 15.12.2017 року, про що свідчить квитанція з трек-номером 01011216560087, але дане поштове направлення було повернуто на адресу відправника (т.б. податкового органу ) - 17.01.2018 року, що підтверджується роздруківкою з офіційного сайту Укрпошти.

Отже, враховуючи вказану вище правову позицію Верховного Суду, право на проведення перевірки у податкового органу могло виникнути лише тільки після отримання поштового відправлення, т.б. 17.01.2018 року.

Окремо слід звернути увагу й на 2 (другу) підставу проведення цієї перевірки - ухвалу слідчого-судді від 09.10.2017р., якою було надано лише дозвіл на проведення перевірки до 27.10.2017р. і яка, в свою чергу, в подальшому, була скасована ухвалою апеляційного суду Донецької області від 27.12.2017р., як незаконна.

Крім того, ще необхідно зауважити й на тому, що у світлі позиції Верховного Суду у складі колегії суддів Першої судової палати Касаційного кримінального суду, яка знайшла своє відображення в ухвалі від 06.03.2018р. по справі №243/6674/17-к, з цього приводу вказано, що позапланові перевірки взагалі можуть потенційно призвести до порушення статті 8 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та статті 1 Першого протоколу до Конвенції.

Так, Верховний Суд в п.72 вказаного судового рішення вказав, що в судовій практиці зустрічається довід, з посиланням на частину 3 статті 109 КПК, що питання законності рішень слідчого судді може бути вирішеним під час підготовчого провадження в суді. Однак, зазначене провадження не буде ефективним засобом захисту від можливого порушення. По-перше, не у всіх випадках кримінальні справи, в яких були здійснені позапланові перевірки, будуть передані до суду з обвинувальним актом. По-друге, підготовче засідання у суді першої інстанції, навіть якщо обвинувальний акт переданий до суду, може відбутися запізно для того, щоб бути здатним виправити порушення. По-третє, під час підготовчого судового засідання суддя не має повноважень вчиняти дії і приймати рішення, які можуть призвести до виправлення порушення Конвенції, спричиненого таким втручанням з боку держави (п.73).

Тому, Верховний Суд дійшов висновку, що національне законодавство не забезпечило при застосуванні вищезазначених заходів достатніх гарантій від свавілля і воно не відповідає вимогам щодо якості законодавства у розумінні Конвенції. За цих обставин не можна стверджувати, що зазначене втручання здійснювалося згідно із законом , як цього вимагає пункт 2 статті 8 Конвенції. Крім того, перевірка на підставі ухвали слідчого-судді не може бути оскаржена в порядку адміністративної юрисдикції в силу п.2 ч.2 ст.19 КАС України, на відміну від інших перевірок з боку контролюючих органів (п.78 ). Таким чином, особа, чиї права та інтереси зазнають втручання за допомогою ухвали слідчого-судді, повністю позбавляється ефективних засобів захисту від порушеного права. У своїй постанові від 12.10.2017р. Верховний Суд України (п.66 ), сформулював процесуальні підстави для перегляду рішень слідчого-судді, постановлених поза межами його повноважень, ґрунтуючи свої висновки на праві на оскарження (п.81 ). Однак право апеляційного та касаційного судів здійснити повноваження з перегляду рішень, постановлених за межами повноважень відповідних суб'єктів кримінального процесу, випливають із самої ролі вищих судів в системі судочинства ( 82 ).

При цьому, слід зазначити, що аналогічні висновки щодо ефективності підготовчого засідання були висловлені і ЄСПЛ у справах Zosymov v. Ukraine , 7 July 2016, № 4322/06[9] та Kuzmenko v. Ukraine , 9 March 2017, №49526/07.

Отже, урахуванням вищевикладеного, оскільки відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не маючи достатніх підстав, при винесенні наказу 15.12.2017р. фактично порушив порядок та умови призначення і проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, визначені пп.78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК України, судова колегія, оцінивши надані сторонами докази в їх сукупності, діючи з метою дотримання балансу публічних і приватних інтересів, вважає, що суд 1-ї інстанції дійшов обґрунтованого висновку про протиправність оскаржуваного наказу ГУ ДФС у м.Києві №14721 від 15.12.2017р. та необхідність його скасування.

Невиконання ж вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 ПК України, в свою чергу, призводить до визнання такої перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Посилання ж відповідача в своїй апеляційній скарзі на те, що у зв'язку із фактичним проведенням спірної перевірки цей оскаржуваний наказ нібито вже вичерпав свою дію та, як вважає відповідач, не може бути скасовано, - є також безпідставними, оскільки згідно наведених вище норм податкового законодавства та КАС України, право на судовий захист пов'язане із самою протиправністю оскаржуваного рішення, і не ставиться в залежність від наслідків його реалізації.

Таким чином, за вказаних обставин, усі прийняті відповідачем на підставі цієї незаконної перевірки спірні податкові повідомлення-рішення від 09.02.2018р. №№0852615147, 0822615147, 0812615147, 0842615147 і 0832615147, як правові наслідки такої, не можуть вважатися правомірними та теж підлягають скасуванню.

При цьому, одночасно ще раз слід наголосити, що вказаний висновок суду апеляційної інстанції повністю узгоджується із правовою позицією, викладеною Верховним Судом України у постановах від 27.01.2015р. (справа №21-425а14 ), від 16.02.2016р. (справа №826/12651/14 ), аналогічною позицією, висловленою Верховним судом в постанові від 21.03.2018р. (справа №812/602/17 ) при вирішенні спорів цієї категорії, а також і з практикою Європейського Суду з прав людини (справа Енгель та інші проти Нідерландів 1976р., рішення від 23.07.2002р. по справі Компанія Вестберґатаксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції ) .

Крім того, необхідно також звернути увагу й на той факт, що такі ж самі висновки були висловлені і Одеським апеляційним адміністративним судом в постанові від 21.06.2018р. по аналогічній справі №815/235/18 за адміністративним позовом ТОВ СКАЙКОНС (т.б. одного з тих 20-ти підприємств, відносно якого на підставі тієї ж самої ухвалою слідчого-судді від 09.10.2017р. було надано дозвіл на перевірку ) до ГУ ДФС в Одеській області про визнання протиправними і скасування наказу та податкових повідомлень-рішень.

Також, судова колегія приймає до уваги та, в свою чергу, вважає за необхідне вказати, що суб'єкту владних повноважень не слід забувати й про те, що згідно з вимогами цивільного та податкового законодавства існує презумпція правомірності правочину (ст.204 ЦК України ), презумпція правомірності рішень платника податку (пп.4.1.4 п.4.1.ст.4 ПКУ ), презумпція невинуватості (ст.62 Конституції України ) та індивідуальність юридичної відповідальності особи (ст.61 Конституції України ).

До того ж, відповідно до приписів ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

А відповідно до ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову, що, в свою чергу, в даному випадку, не було зроблено представниками відповідача при розгляді справи в судах 1-ї та 2-ї інстанцій.

Враховуючи вищевикладене, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні даної справи не допустив, вірно встановив фактичні обставини справи та надав їм належної правової оцінки. Наведені ж у апеляційній скарзі доводи, правильність висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на припущеннях та невірному трактуванні норм матеріального права.

Відповідно до п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, відповідно до ст.316 КАС України, залишає цю апеляційну скаргу - без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст.195,308,310,315,316,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2018 року - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено 01.04.2019р.

Головуючий у справі

суддя-доповідач: Ю.В. Осіпов

Судді: А.В. Бойко

О.А. Шевчук