Постанова

від 26.03.2019 по справі 0440/5605/18

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

26 березня 2019 року м. Дніпросправа № 0440/5605/18

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Юрко І.В., суддів: Чабаненко С.В., Чумака С.Ю.,

секретарі судового засіданні Сколишеві О.О.,

за участі представника позивача Сохончик О.О.,

представника відповідача Потапова О.О.,

представника третьої особи Колінко Ю.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду 14 грудня 2018 року в адміністративній справі №0440/5605/18 (головуючий суддя 1-ї інстанції Верба І.О., повне рішення складено 20.12.2018 року) за позовом Приватного акціонерного товариства Комбінат Придніпровський до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (третя особа - Приватне підприємство Орім ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

Позивач 24.07.2018 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.04.2018 року:

- №0003034609, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 106926 грн. та нараховано штрафні санкції в розмірі 26731 грн.;

- №0003024609, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 96234 грн..

В обгрунтування позовних вимог зазначено, що висновки податкового органу щодо документального оформлення ПП Орім операцій з надання маркетингових послуг без фактичного їх надання та складення паперів за формою первинних документів є помилковими, а відтак позивач вважає неправомірним донарахування сум ПДВ та податку на прибуток, оскільки оподатковувані операції є реальними та підтвердженими необхідними первинними документами.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2018 року позовні вимоги задоволено.

Визнано протиправними та скасувано податкові повідомлення-рішення від 06.04.2018 року №0003034609, №0003024609, прийняті Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби.

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В обгрунтування апеляційної скарги зазначено, що надані позивачем під час перевірки документи не вважаються первинними документами та такими, що підтверджують факт виконаних маркетингових послуг у грудні 2014 та лютому 2015 року, а відтак, несуть лише інформативний характер. Проведений аналіз наданих звітів, не сформував висновки акту перевірки, а є додатковим доказом непідтвердження проведеної операції.

Позивач та третя особа подали до апеляційного суду відзиви на апеляційну скаргу, в яких просили залишити скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Представник відповідача в судовому засіданні апеляційної інстанції вимоги апеляційної скарги підтримав, просив їх задовольнити.

Представники позивача та третьої особи в судовому засіданні проти вимог апеляційної скарги заперечували, просили залишити їх без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзивів на апеляційну скаргу, встановила наступне.

Позивач - Приватне акціонерне товариство Комбінат Придніпровський є юридичною особою (код ЄДРПОУ 01528186), перебуває на податковому обліку з 15.01.1996 року.

Відповідач - Офісу великих платників податків ДФС є суб'єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що в період з 21.03.2018 року по 23.03.2018 року Офісом великих платників податків ДФС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ Комбінат Придніпровський (ЄДРПОУ 01528186) з питань дотримання вимог податкового законодавства України по проведеним фінансово-господарським операціям із ПП Орім (ЄДРПОУ 39355541) за грудень 2014 року та лютий 2015 року, та в частині податку на прибуток за 2015 рік, за результатами якої 30.03.2018 року складений акт №35/28-10-46-09/01528186 (а.с.11-54 т.1).

Згідно висновків акту перевірки контролюючим органом встановлено порушення платником податків:

- підпункту а пункту 198.1, підпункту 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201, пункту 200.4 статті 200 з урахуванням норм пункту 44.1 статті 44 ПК України, а саме: ПрАТ Комбінат Придніпровський завищено податковий кредит всього у сумі 106926 грн., у тому числі: за грудень 2014 року на 87213 грн., лютий 2015 року на 19713 грн., що призвело до заниження задекларованих ПрАТ Комбінат Придніпровський сум ПДВ, які підлягають нарахуванню та сплаті в бюджет у загальному розмірі 106926 грн. у тому числі за грудень 2014 року на 87213 грн., лютий 2015 року на 19713 грн.;

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції чинній на момент порушення) з врахуванням пунктів 44.1, 44.2 статті 44 цього Кодексу та абзацу другого, п'ятого статті 1, частини другої статті 3, статті 4, частини першої, другої, третьої, п'ятої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , підпунктів 1.2, 2.1, 2.2, 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, абзац другий розділу І Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій , затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 893/4186, пункту 3.12 Методичних рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності , затверджених наказом Мінфіну від 28.03.2013 № 433, що призвело до заниження податку на прибуток за 2015 рік у сумі 96234 грн..

Перевіркою встановлено неправомірне формування податкового кредиту з ПДВ ПрАТ Комбінат Придніпровський по взаємовідносинам з надавачем маркетингових послуг ПП Орім , а також перевіркою повноти визначення фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності відповідно до міжнародніх стандартів фінансової звітності за 2015 рік та зазначеного у декларації з податку на прибуток встановлено відхилення на загальну суму 534633 грн., замість задекларованого прибутку у сумі 21301055 грн., прибуток повинен скласти 21835688 грн..

На підставі вказаного Офісом великих платників ДФС 06.04.2018 року прийняті податкові повідомлення-рішення:

- №0003034609, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 106926 грн. та нараховано штрафні санкції в розмірі 26731 грн. (а.с.68-69 т.1),

- №0003024609, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 96234 грн. (а.с.70-71 т.1).

Позивач не погодився с податковими повідомленнями-рішеннями податкового органу та оскаржив їх до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив, що реальне виконання господарських операцій між позивачем та його контрагентом підтверджується договором з додатками, актами здачі-приймання робіт (наданих послуг), податковими накладними, звітами про виконанні роботи, звітами про проведення маркетингових досліджень. Отримання позивачем маркетингових послуг від ПП Орім безпосередньо пов'язано з господарською діяльністю позивача, оскільки основним видом діяльності ПрАТ Комбінат Придніпровський є виробництво дитячого харчування та дієтичних харчових продуктів, а основним видом діяльності ПП Орім є дослідження конюнктури ринку та виявлення громадської думки, що підтверджено витягом є Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Колегія суддів, виходячи з фактичних обставин справи, не може погодитись з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог з огляду на таке.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Згідно підпункту а пункту 185.1 статті 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Тобто необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності, які підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Доводи податкового органу про отримання платником необгрунтованої податкової вигоди мають грунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що спірна сума податкового кредиту в розмірі 106926,00 грн. сформована ПрАТ Комбінат Придніпровський по взаємовідносинам з ПП Орім за договором надання маркетингових послуг від 01 жовтня 2014 року №414 (а.с.81-84 т.1), відповідно до умов якого, виконавець - ПП Орім зобов'язався надати позивачу маркетингові послуги, перелік яких наведений в додатку №1, в додатках до договору (а.с.85-86, 89, 91, 93 т.1).

З посиланням на вказаний договір та додатки ПП Орім на адресу позивача виписані податкові накладні та складені акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг) (а.с. 53, 88, 90, 92 т.1).

На думку податкового органу, зазначені господарські відносини були вчинені не з метою настання наслідків обумовлених договорами, а з метою мінімізації сум ПДВ. Надані позивачем документи не є первинними в розумінні Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , а тому не можуть слугувати підтвердженням реальності здійснення спірних господарських операцій.

Суд апеляційної інстанції вважає такі висновки податкового органу обґрунтованими з огляду на наступне.

Відповідно до пунктів 2.15 та 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

Пунктом 2.4 Положення визначено, що первинні документи (на паперових і машинозчитувальних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи від імені яких складений документ, назва документа (форма), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складення первинного документа.

Статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні первинним документом визнається документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Згідно зі ст.9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарської операції є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа; дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складений документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на п.ідставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно зі статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

При цьому, умовами права платника податків на податковий кредит та на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є, зокрема, фактичне придбання товарів (послуг) з наміром одержати економічний ефект від їх використання у господарській діяльності та підтвердженість цих витрат необхідними документами, оформленими з дотриманням вимог чинного законодавства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Як вже зазначалось вище, позивачем надано акти здачі-прийняття виконаних робіт, що містять лише перелік назв послуг, що нібито виконані на користь позивача, при цьому вказані акти не містять розгорнутої інформації щодо обсягу наданих послуг/виконаних робіт, не містять зазначеної кількості осіб, задіяних при виконанні робіт, кількості годин, затрачених на їх виконання. Крім того, вказані акти не містять посилань на реквізити виготовленої інформації та маркетингової продукції, крім назви кожного виду інформаційно-довідкового, маркетингового та іншого обслуговування позивача. Тобто, з вказаних актів здачі-прийняття виконаних робіт фактично неможливо провести зв'язок з діяльністю та потребами ПрАТ Комбінат Придніпровський у відповідний період.

Надані позивачем документи як результат отриманих послуг, які в актах здачі-прийняття робіт вказані як визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, визначення залишків продукції в магазинах та визначення об'єму продажу товарів в торгівельних точках, фактично уявляють собою таблиці із показниками бухгалтерського обліку позивача в частині обсягу реалізованого товару, залишку товару та порівняння із обсягом реалізації минулого місяця. Ці документи не свідчать про фактичне виконання ТОВ Орім на користь позивача будь яких маркетингових послуг як результату аналітичної, дослідницької чи інформаційної роботи працівників ТОВ Орім , не містять посилань на використання якої-небудь інформації та її джерела.

Вказані недоліки у своїй сукупності позбавляють акти виконаних робіт (послуг) сили первинних документів, що підтверджують факт здійснення господарських операцій саме на виконання вимог укладених між позивачем та ТОВ Орім договорів.

Судом першої інстанції в рішенні зазначено, що отримання позивачем маркетингових послуг від ПП Орім безпосередньо пов'язано з господарською діяльністю позивача та результати такого маркетингового дослідження використані позивачем ву його господарській діяльності. Проте, судом першої інстанції вказаний висновок не обгрунтовано та не зазначено, на підставі яких доказів суд дійшов такого висновку.

Позивачем ані суду першої, ані суду апеляційної інстанції не надано доказів використання придбаних послуг в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності, та в матеріалах справи такі докази відсутні.

Позивачем не надано ані під час перевірки, ані під час судового розгляду доказів розумної економічної причини (ділової мети), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності, як і не надано доказів рентабельності (окупаємості) замовлених маркетингових послуг.

Вказані обставини свідчать, що позивачем послуги за спірним договором у власній господарській діяльності не використовувались, що підтверджує висновки акту перевірки щодо відсутності зв'язку зазначених послуг з господарською діяльністю позивача.

Слід також зазначити, що наявність первинних документів є обов'язковою, але не достатньою умовою для формування податкового кредиту, оскільки факт виконання зобов'язання за правочином зумовлює складання й інших документів, а тому, формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції. Податковий кредит з ПДВ може бути сформований платником податків лише за реально проведеною господарською операцією, тобто за господарською операцією, яка спричинила зміни у структурі та стані активів і зобов'язань суб'єкта господарювання, за умови, що проведення господарської операції підтверджується також і іншими документами, складання яких передбачено законодавством та є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.

Колегія суддів також зазначає, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складанням яких мають опосередковуватись ті чи інші господарські операції. Однак, критерієм зменшення бази оподаткування податку на додану вартість є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені на придбання товарів/послуг в подальшому будуть спрямовані на отримання доходу.

Посилання позивача на Постанову Верховного Суду від 07.03.2018 року у справі №804/2115/17, якою підтверджено реальне виконання операцій у подібних правовідносинах, зокрема, між ТОВ Малбі Фудз та ПП Орім у січні-березні 2015 року, колегією суддів до уваги не приймається, оскільки не має відношення до правовідносин між ПрАТ Комбінат Придніпровський та ПП Орім .

Враховуючи те, що наданими первинними документами не розкрито змісту господарської операції, не підтверджено доцільності та можливості використання придбаних послуг в господарській діяльності, висновок суду першої інстанції щодо наявності у позивача підстав для віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених в рахунок господарських операцій по взаємовідносинам з ПП Орім не відповідає фактичним обставинам справи.

Оцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого на час вирішення спору статтею 74 Кодексу адміністративного судочинства України, частиною другою якої передбачено, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування.

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, доведено правомірність прийняття податкових повідомлень-рішень 06.04.2018 року №0003034609, №0003024609.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції не вірно встановлені обставини справи та постанова прийнята з неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, що у відповідності до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову.

Вирішуючи питання про можливість касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до пункту 2 частини п'ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності.

За приписами пункту 6 частини шостої статті 12 Кодексу адміністративного судочинства України для цілей цього Кодексу справами незначної складності є, зокрема, справи щодо оскарження рішення суб'єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що не перевищує ста розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Згідно з пунктом 24 частини першої статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб вираховується станом на 1 січня календарного року, в якому подається відповідна заява або скарга, вчиняється процесуальна дія чи ухвалюється судове рішення.

Відповідно до статті 7 Закону України Про Державний бюджет України на 2019 рік розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб вираховується станом на 1 січня 2019 року становить 1921 гривню, тобто до незначних у 2018 році відносяться справи щодо оскарження рішення суб'єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що не перевищує 192100 гривень.

Позивач оскаржує податкові повідомлення-рішення відповідача на суму, кожного з яких не перевищує 192100 гривень, у зв'язку з чим справа, що розглядається, на час прийняття постанови суду апеляційної інстанції є справою незначної складності, а тому постанова суду апеляційної інстанції не може бути оскаржена в касаційному порядку.

Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 313, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду 14 грудня 2018 року в адміністративній справі №0440/5605/18 задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду 14 грудня 2018 року в адміністративній справі №0440/5605/18 скасувати.

В задоволенні позову Приватного акціонерного товариства Комбінат Придніпровський до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (третя особа - Приватне підприємство Орім ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена в касаційному порядку.

Повний текст постанови складено 02 квітня 2019 року.

Головуючий - суддя І.В. Юрко

суддя С.В. Чабаненко

суддя С.Ю. Чумак