Рішення

від 08.04.2019 по справі 420/535/19

ОДЕСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 420/535/19

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 квітня 2019 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді - Завальнюка І.В., розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без виклику учасників справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Дитячий заклад санаторного типу Сергіївка до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з даним позовом, в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.01.2019 № 0002225306.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що перевіркою своєчасності реєстрації податкових накладних, оформленою актом від 13.12.2018 року № 461/15-32-53-06-25421642, безпідставно зроблено висновок про порушення позивачем строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань до податкових накладних в ЄРПН з податку на додану вартість. Зокрема, зазначені в акті перевірки податкові накладні є зведеними податковими накладними, які складаються платником податку як покупцем товарів / послуг для того, щоб нарахувати податкові зобов'язання, виходячи з частки використання товарів / послуг, необоротних активів в оподатковуваних та неоподатковуваних (оподатковуваних за ставкою 7%) операціях, а також розрахунками коригувань кількісних і вартісних показників до таких зведених податкових накладних. В свою чергу, положеннями п.120-1.1 ст.120-1 ПК України передбачена відповідальність за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого ст. 201 ПК України, для реєстрації ПН / РКНП в ЄРПН (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів / послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою). Тобто п.120-1.1 ст.120-1 ПК України не передбачена відповідальність за порушення граничних строків реєстрації зведеної податкової накладної та розрахунків коригувань до зведених податкових накладних, так як подія вже була зазначена, - граничні строки для реєстрації зведених податкових накладних ст. 201 ПК України не встановлені, а такі строки визначені п.199.1 ст.199 ПК України.

Ухвалою судді від 14.02.2019 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі; постановлено розглядати справу за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін.

06.03.2019 до суду від представника Головного управління ДФС в Одеській області надійшов відзив на позовну заяву, відповідно до якого відповідач позовні вимоги не визнав у повному обсязі, в задоволенні позову просив відмовити, зазначивши, що перевіркою своєчасності реєстрації податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю Дитячий заклад санаторного типу Сергіївка встановлено порушення п.201.10 ст.201 ПК України, а саме порушення термінів реєстрації податкових накладних. У відзиві наведені положення п.201.1 ст.201, п.120-1.1, п.120-1.2 ст.120-1 ПК України та констатовано, що цим відповідачем доведено правомірність рішення про застосування штрафу.

Відповідь на відзив від Товариства з обмеженою відповідальністю Дитячий заклад санаторного типу Сергіївка не надійшла.

Розгляд справи здійснюється без проведення судового засідання та по суті розпочатий через тридцять днів з дня відкриття провадження у справі відповідно до ч.2 ст.262 КАС України.

Дослідивши матеріали справи, суд дійшов висновку про обґрунтованість адміністративного позову та наявність підстав для його задоволення.

Судом встановлено, що головним державним ревізором-інспектором відділу податків і зборів з юридичних осіб Чорномосркього управління ГУ ДФС в Одеській області Юдаковою А.М. відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, абз.2 п.76.3 п.76 ст.76, пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України проведено перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних за звітні періоди: січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2017 року, березень, травень, червень, липень, серпень, жовтень 2018 року, за результатами якої складено акт від 13.12.2018 № 461/15-32-53-06-25421642.

Перевіркою встановлено порушення ТОВ Дитячий заклад санаторного типу Сергіївка п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, а саме податкові накладні від 31.12.2017 № 1 (дата реєстрації 17.01.2018) - РКПН, від 28.02.2017 № 2 (дата реєстрації 20.03.2018) - зведена ПН, від 31.12.2017 № 2 (дата реєстрації 17.01.2018) - РКПН, від 31.12.2017 № 14 (дата реєстрації 17.01.2018) - РКПН, від 31.12.2017 № 67 (дата реєстрації 17.01.2018) - РКПН, від 31.12.2017 № 215, (дата реєстрації 18.01.2018) - РКПН, від 31.12.2017 № 239 (дата реєстрації 18.01.2018) - РКПН, від 31.07.2017 № 267 (дата реєстрації 18.01.2018) - зведена ПН, від 31.12.2017 № 267 (дата реєстрації 18.01.2018) - РКПН, від 31.12.2017 № 288 (дата реєстрації 18.01.2018) - РКПН, від 31.12.2018 № 290 (дата реєстрації 18.01.2018) - РКПН, від 31.12.2018 № 291 (дата реєстрації 18.01.2018) - РКПН, від 31.12.2018 № 292 (дата реєстрації 17.01.2018) - РКПН, від 31.12.2018 № 293 (дата реєстрації 18.01.2018) - зведена ПН, від 31.10.2018 № 164 (дата реєстрації 16.11.2018) - зведена ПН, від 31.03.2018 № 33 (дата реєстрації 08.05.2018) - зведена ПН, від 31.05.2018 № 84 (дата реєстрації 18.06.2018) - зведена ПН, від 16.08.2018 № 115 (дата реєстрації 15.09.2018) - РКПН, від 31.07.2018 № 143 (дата реєстрації 16.08.2018) - зведена ПН, від 31.07.2018 № 144 (дата реєстрації 17.08.2018) - зведена ПН, від 16.08.2018 № 143 (дата реєстрації 15.09.2018) - РКПН, від 01.09.2018 № 163 (дата реєстрації 27.09.2018) - РКПН, від 17.09.2018 № 163 (дата реєстрації 17.09.2018) - зведена ПН, - зареєстровані в ЄРПН з порушенням законодавчо встановлених термінів (порушено термін реєстрації податкових накладних).

На підставі вищевказаного акту перевірки ГУ ДФС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.01.2019 № 0002225306, яким до ТОВ Дитячий заклад санаторного типу Сергіївка застосовано штраф у розмірі 34426,07 грн.: за затримку реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму 326448,78 грн. - 10% (33099,54 грн.); за затримку реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму 6632,67 грн. - 20 % (1326,53 грн.).

Оцінивши належність, допустимість, достовірність наданих сторонами доказів, а також достатність та взаємний зв'язок у їх сукупності, суд вважає зазначене податкове повідомлення-рішення необґрунтованим, а позовні вимоги підлягаючими задоволенню у зв'язку з наступним.

З огляду на матеріали справи, стверджуване податковим органом порушення стосується податкових накладних, які як зазначено вище є зведеними податковими накладними, що складені платником податків як покупцем товарів / послуг з метою нарахування податкових зобов'язань, виходячи з частки використання товарів / послуг, необоротних активів в оподатковуваних та неоподатковуваних (оподатковуваних за ставкою 7%) операціях, а також розрахунки коригувань до податкових накладних (ПН / РКПН).

Відповідно до п.11 Наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної у разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися:

1) в операціях, що не є об'єктом оподаткування;

2) в операціях, звільнених від оподаткування;

3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.

У разі складання зведеної податкової накладної у графі Зведена податкова накладна зазначається код ознаки:

1 - у разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України;

2 - у разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України;

3 - у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 15 цього Порядку;

4 - у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 19 цього Порядку.

У зведених податкових накладних, у яких зазначено код ознаки 1 або 2, у графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "600000000000", рядок Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта не заповнюється, а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв'язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).

Відповідно до п.199.1 ст.199 ПК України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Згідно матеріалів справи, зареєстровані позивачем податкові накладні позначені як зведена податкова накладна та не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини - 09 , що за Порядком 1307 означає, що ПН складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість .

Також в усіх зведених податкових накладних в графі отримувач (покупець) зазначено ТОВ Дитячий заклад санаторного типу Сергіївка .

Вимоги до граничних строків реєстрації податкових накладних передбачені п.201.10 ст.201 ПК України, у відповідності з яким реєстрація платниками податку податкових накладних в ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідальність за порушення термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість передбачена приписами ст.120-1 ПК України.

Законом України № 1797-VIII від 21.12.2016 Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні внесені зміни до ПК України та викладено в новій редакції ст.120-1 ПК України.

Так, за змістом вказаної норми, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу, зокрема, в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

При цьому, відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.

Виходячи з системного тлумачення вказаних норм права, суд дійшов висновку про те, що п.201.10 ст.201 ПК України виокремлено такі види податкових накладних, які підлягають реєстрації в ЄРПН:

податкові накладні, які не надаються покупцю;

податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

При цьому, у ст.120-1 ПК України законодавцем визначені виключні випадки, які звільняють платника від штрафних санкцій, а саме у випадку несвоєчасної реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Вказана норма передбачає неоднозначне тлумачення прав платника податків щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в частині того, чи повинні такі податкові накладні одночасно відповідати двом умовам - не надаватися покупцю та/або складатися за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування; які оподатковуються за нульовою ставкою.

На думку суду, застосування союзу та при тлумаченні п.120-1.1 та п.120-1.2 ст.120-1 ПК України є безпідставним.

Крім того, Міністерство фінансів України у своєму листі № 11310-09-10/10306 від 14.04.2017 зазначило, що штрафні санкції, передбачені ст.120 ПК України, не застосовуються у разі порушення граничного строку реєстрації податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), складені на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою .

До 01.01.2017 штрафні санкції за порушення реєстрації ПН згідно п.120 ПК України накладалися тільки за порушення реєстрації тих податкових накладних, які видавались покупцям - Платникам ПДВ; вказані штрафні санкції накладаються за результатами перевірки, яка проводитися, як правило за заявою покупця платника ПДВ п.120 ПК України. Відповідно логічним накладати штрафи тільки за порушення в тих ПН, які видаються покупцям.

Різне та неоднозначне тлумачення податкових норм зі сторони контролюючих органів призводить до того, що з винятків до яких не застосовується штраф за не реєстрацію ПН виключаються штрафи, які не можуть бути накладені в принципі, тобто ті , які видаються покупцям та оформлені на операції, які звільнені від оподаткування, або обкладаються за нульовою ставкою, оскільки щодо них накласти штрафи згідно п.120 ПК неможливо у зв'язку із відсутністю бази для накладання штрафу .

Таким чином, реєстрація податкових накладних, які не видаються покупцю не має жодного сенсу, оскільки система електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - CEA ПДВ) призначена для безперервного оперативного контролю формування важливої складової бюджету країни - податку на додану вартість. Головною метою впровадження CEA ПДВ є запобігання зловживань шляхом незаконного отримання відшкодування ПДВ із бюджету.

Система електронного адміністрування ПДВ не вносить кардинальних змін в загальні принципи стягування ПДВ, що визначають коло платників ПДВ, об'єкт оподаткування, принципи формування податкових зобов'язань та податкового кредиту, залишаються незмінними.

Отже, ПДВ - кредит по операціях на умовний продаж ніхто не відшкодовує, а відтак застосовувати штрафні санкції на такі операції, які не призводять ні до податкових ям, ні до відшкодування ПДВ-кредиту є недопустимим.

Крім того, згідно чинного роз'яснення ДФС у підкатегорії 101.27 системи ЗІР зазначено: порушення платниками ПДВ граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям платникам ПДВ та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) тягнуть за собою накладення штрафу у розмірах, передбачених п. 120 прим. 1.1 ст. 120 прим. 1 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями.

Отже, відповідно до цього роз'яснення та його буквального розуміння, під зазначені штрафи потрапляють лише податкові накладні, що надаються покупцям платникам ПДВ. А отже за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених на покупців неплатників ПДВ, а також податкових накладних на умовний продаж, штрафи не повинні застосовуватись.

У зв'язку із неоднозначним тлумаченням вказаної норми та керуючись принципом презумпції правомірності рішень платника податку, яка полягає в тому, що якщо норми законодавчих актів припускають неоднозначне (множинне) трактування, то правомірним вважається саме рішення платника податків, а не контролюючого органу та п. 56.21 ПК України, який регламентує, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Крім того, серед принципів податкового законодавства України визначено принцип стабільності , тобто зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

Тобто, будь який платник податків, опираючись на принцип стабільності має право на незмінність режиму оподаткування, елементів податків, які ним сплачуються протягом бюджетного року, як результат на визначеність умов здійснення тієї чи іншої оподатковуваної діяльності чим діяльності пов'язаної з виникненням об'єкта оподаткування.

На переконання суду у випадку зміни елементів податків протягом такого року законодавцем, платник має право та обов'язок з урахуванням способу та змісту здійснених змін, враховуючи наявний у платника обов'язок сплачувати податки і збори в строки та у розмірах, встановлених ПК, виконувати свої зобов'язання відповідно до закону із тими межами свободи, що допускається.

Так, до 01.01.2017 п. 120-1.1 ст. 120 ПК України встановлювалась відповідальність за порушення строків реєстрації лише тих податкових накладних, що надаються отримувачу (покупцю). Після змін редакції статті її дію було поширено на усі податкові накладні, крім наведених як виключення у самій нормі.

Разом з тим, податкові накладні, що складалися позивачем та відображені в акті перевірки, відносяться до накладних, що не підлягають наданню отримувачу (покупцю), тобто до 01.01.2017 відповідальність за порушення строків їх реєстрації не передбачалась. Редакція ст. 120-1 п. 120-1.1 ПК України розширює її дію та фактично погіршує становище позивача.

Вирішуючи спір, суд не оминає увагою добросовісність платника податку ТОВ Дитячий заклад санаторного типу Сергіївка та реєстрацію ним зведених податкових накладних та розрахунків коригувань у Реєстрі з метою нарахування, як покупцем, податкових зобов'язань, виходячи з частки використання товарів / послуг, необоротних активів в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях.

Статтею 19 Конституції України передбачено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції ЄСПЛ визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.

Вирішуючи спір, суд також враховує, що орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення у справі "Суомінен проти Фінляндії" (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року).

Зважаючи на встановлені у справі обставини та з огляду на приписи норм чинного законодавства, які регулюють спірні правовідносини, суд дійшов висновку про обґрунтованість заявлених позовних вимог.

Судові витрати розподілити за правилами ст.139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 139, 242-246, 262 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю Дитячий заклад санаторного типу Сергіївка (67780, Одеська область, м. Білгород-Дністровський, смт. Сергіївка, вул. Гагаріна, 21; код ЄДРПОУ 25421642) до Головного управління ДФС в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5; код ЄДРПОУ 39398646) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 09.01.2019 № 0002225306 .

Стягнути з бюджетних асигнувань Головного управління ДФС в Одеській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Дитячий заклад санаторного типу Сергіївка судові витрати в сумі 1921 грн. (одну тисячу дев'ятсот двадцять одну грн.).

Рішення суду набирає законної сили в порядку, передбаченому ст.255 КАС України.

Рішення може бути оскаржене до П'ятого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги через суд першої інстанції протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Суддя І.В. Завальнюк