Постанова

від 11.04.2019 по справі 808/5098/14

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

11 квітня 2019 року

Київ

справа №808/5098/14

адміністративне провадження №К/9901/26174/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргуДержавної податкової інспекції у Ленінському районі м. Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на постановуЗапорізького окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2014 року (суддя Л.Я. Максименко) та ухвалуДніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2015 року (колегія у складі суддів: Т.І. Ясенова, О.В. Головко, А.В. Суховаров) у справі № 808/5098/14 за позовомПриватного підприємства Промприбор доДержавної податкової інспекції у Ленінському районі м. Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області провизнання протиправними дії та скасування податкового повідомлення - рішення, ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство Промприбор (далі - ПП Промприбор ) звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило:

визнати протиправними дії Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області (правонаступником, якої є Державна податкова інспекція у Ленінському районі м. Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області) щодо проведення позапланової документальної виїзної перевірки ПП Промприбор за результатами перевірки складено акт від 15 липня 2014 року № 793/08-28-22-12/25220300;

визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області від 29 липня 2014 № 0002812212 року, яким визначено суму грошового зобов'язання за основним платежем податок на прибуток в розмірі 23038,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції 529,50 грн. та № 0002822212, яким визначено суму грошового зобов'язання за основним платежем податок на додану вартість в розмірі 20209,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції 5052, 25 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивач не погоджується з результатами перевірки, вважає, що податковий орган дійшов до помилкових висновків про допущення платником податків порушень законодавства, а податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню з підстав, викладених у позовній заяві.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2015 року, позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області від 29 липня 2014 № 0002812212 та № 0002822212. В іншій частині позовних вимог - відмовлено.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з необґрунтованості висновків відповідача про порушення позивачем вимог податкового законодавства, оскільки реальність господарських операцій позивача підтверджується первинними документами.

При цьому, суди першої та апеляційної інстанції відхилили протокол допиту свідка - ОСОБА_5 та вирок Шевченківського районного суду міста Запоріжжя від 21 жовтня 2014 року, яким, серед іншого, податковий орган обґрунтовував неможливість врахування у податковому обліку первинних документів, складених між позивачем та ТОВ Техносфера-200 .

Суд першої інстанції відзначив, що інформація у вигляді протоколу допиту свідка не може вважатись належним доказом в розумінні ст. 69 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки ОСОБА_5 допитаний як свідок в рамках кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 32013080020000030 від 10 квітня 2013 року. Проте, в матеріалах справи міститься інформація про те, що кримінальне провадження за фактом створення фіктивного підприємства ТОВ Техносфера-2000 наразі розслідується та 29 вересня 2014 до прокуратури Запорізької області направлено обвинувальний висновок директора ТОВ Техносфера-2000 ОСОБА_5 за ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України. Тому суд першої інстанції вважає, що процесуальний статус особи останнього змінено зі свідка на обвинуваченого, а тому протокол допиту його як свідка не може братись судом до уваги.

Суд апеляційної інстанції критично оцінив доводи контролюючого органу щодо набрання законної сили вироку від 21 жовтня 2014 року, яким ОСОБА_5 визнано винним та засуджено за частиною 2 статті 205 Кримінального кодексу України із звільненням від відбування покарання на підставі пункту в частини 1 Закону України Про амністію у 29014 році , оскільки на час прийняття спірних податкових повідомлень-рішень у відповідача не було відомостей про прийняття судом рішення по кримінальній справі, в межах якої проведено документальну перевірку позивача.

Водночас, відсутність відповідного рішення суду в кримінальній справі не дає підстав органу податкової служби для прийняття податкового повідомлення-рішення про визначення грошового зобов'язання платнику податків за результатами перевірки, призначеної в рамках кримінальної справи.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, а також неповне дослідження всіх фактичних обставин справи, що спричинило прийняття неправильного рішення. Доводи касаційної скарги є аналогічними обґрунтуванням його апеляційної скарги, зокрема, наголошує на тому, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані ТОВ Техносфера-2000 , фіктивність господарської діяльності якого встановлено вироком Шевченківського районного суду м. Запоріжжя по справі №336/7607/14-к від 21 жовтня 2014 року, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноваженими особами звітними документами, які посвідчують придбання товарів/робіт/послуг.

Разом з тим, відповідачем 10 квітня 2019 року заявлено клопотання про заміну процесуального правонаступника, в якому просить:

здійснити процесуальне правонаступництво шляхом заміни Державної податкової інспекції в Ленінському районі м. Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на його правонаступника - Запорізькою об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби;

здійснити процесуальне правонаступництво та замінити відповідача Запорізької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби на його правонаступника - Головного управління Державної фіскальної служби у запорізькій області.

В письмовому запереченні на касаційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких підстав.

Щодо позовних вимог про визнання протиправними дії Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області щодо проведення позапланової документальної виїзної перевірки ПП Промприбор за результатами перевірки складено акт від 15 липня 2014 року № 793/08-28-22-12/25220300 - то в цій частині рішення судів в касаційному порядку не переглядається.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на підставі направлень від 26 червня 2014 року №№ 663, 664, згідно пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп.78.1.11 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України та відповідно до наказу № 646 від 26 червня 2014 року відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП Промприбор з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток та з податку на додану вартість при взаємовідносинах з ТОВ Техносфера-2000 за період з 01 липня 2011 року по 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт № 793/08-28-22-12/25220300 від 15 липня 2014 року, яким встановлено порушення позивачем вимог:

пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 23038 грн.;

п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на додану вартість у розмірі 20209,00 грн.

На підставі акта перевірки № 793/08-28-22-12/25220300 від 15 липня 2014 року, контролюючим органом 29 липня 2014 року прийняті податкові повідомлення-рішення № 0002812212, яким ПП Промприбор збільшено суми грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 23567,50 грн., в т.ч. 23038,00 грн. за основним платежем та 529,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, № 0002822212, яким ПП Промприбор збільшено суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 25261,25 грн., в т.ч. 20209,00 грн. за основним платежем та 5052,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Вирішуючи спір по суті, попередні судові інстанції, посилаючись на положення Податкового кодексу України дійшли висновку, що наведеними правовими нормами, в першу чергу, регламентовано пряму взаємозалежність правильності врахування платником податку у податковому обліку витрат на оплату придбаних у контрагента товарів/робіт/послуг від підтвердження проведених господарських операцій належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції. Не прийняли до уваги посилання податкового органу на матеріали досудового розслідування, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань №32013080020000030 від 10 квітня 2013 року, вважаючи протокол допиту свідка та вирок недопустимими доказами в розумінні статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинною на час прийняття судом першої інстанції судового рішення).

А також дійшли висновку, що матеріали перевірки та висновки органу державної податкової служби, викладені в акті перевірки, яка фактично призначена та проведена на виконання постанови слідчого відповідно до кримінально-процесуального закону, до дня набрання законної сили відповідним рішенням у кримінальній справі, не можуть бути підставою для прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень про збільшення платникові податків грошового зобов'язання з податку на додану вартість та податку на прибуток, розрахованих за результатами такої перевірки.

Разом з тим, касаційний суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Поза увагою судів залишено те, що розглядаючи спір про правомірність формування платником податку податкового кредиту та складу витрат, суди повинні надати належну правову оцінку усім доказам та обставинам, що стосуються предмету доказування, в їх сукупному зв'язку один з одним та дослідити їх в тому обсязі поки не виникне повне переконання в обставинах справи.

Між тим, суди першої та апеляційної інстанцій жодних висновків щодо достовірності чи не достовірності даних, вказаних в первинних документах, та наявності в них обов'язкових реквізитів, або про їх невідповідність вимогам чинного податкового законодавства чи навпаки, не зробили, а лише, перелічивши їх, обмежилися висновками про їх наявність.

З метою підтвердження реальності спірних господарських операцій, судам попередніх інстанцій необхідно дослідити не лише наявність або відсутність відповідних первинних документів, але й їх форму та зміст, фактичне здійснення оподатковуваних операцій позивача з контрагентами.

Разом з тим, згідно статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).

Згідно з приписами пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.8 статті 201 Податкового кодексу України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (пункт 201.2 статті 201 Податкового кодексу України).

На виконання вказаної норми Податкового кодексу України Міністерство фінансів України Наказом № 1307 від 31.12.2015, який зареєстрований у Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за № 137/28267, затвердило форму податкової накладної та порядок заповнення податкової накладної (які були чинними на час заповнення податкових накладних у спірних відносинах).

Згідно з пунктом 1 Порядку податкову накладну заповнює особа, яка зареєстрована як платник податку в податковому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника ПДВ. Податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення іншою особою, ніж зазначена в цьому пункті.

Отже, в силу вимог наведених норм податкові накладні виписані від імені підприємства та від особи, яка, по-перше, заперечує свою участь у створенні та діяльності цього підприємства, по-друге, не мала можливості їх підписати в силу, встановлених вироком обставин, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами, відповідно посвідчувати факт придбання товарів/робіт/послуг.

У постанові Верховного Суду України від 5 березня 2012 року (справа № 21-421а11) також міститься правовий висновок, відповідно до якого податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

При цьому, наявність у покупця належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцями податкових накладних, не є безумовною підставою формування податкового кредиту та складу витрат.

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суди попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не перевірили чи стосується вирок господарської діяльності позивача у даній справі, залишили поза увагою необхідності надати правову оцінку результатам його розгляду в сукупності з іншими доказами, а також належним чином не перевірили фактичні дані щодо підписання, виданих контрагентами податкових накладних, повноважними особами.

Водночас звертається увага, що в період проведення перевірки відповідачем та прийняття спірних податкових повідомлень-рішень підпункт 86.9 Податкового кодексу України був викладений у наступній редакції : У разі якщо грошове зобов'язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. .

Втім, суди попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не перевірили, чи розслідується у порушеному кримінальному провадженні №32013080020000030 від 10 квітня 2013 року правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) саме позивача та надати цій обставині належну оцінку, після чого з'ясувати, чи були спірні податкові повідомлення-рішення винесені з дотриманням вимог пункту 86.9 статті 86 та абзацу 3 пункту 58.4 статті 58 Податкового кодексу України.

Викладене у сукупності вказує на не підтвердження відповідних обставин та фактів належними засобами та у передбачений чинним законодавством спосіб.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

З огляду на викладене, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

З огляду на реорганізацію відповідача у справі касаційний суд вважає за необхідне замінити Державну податкову інспекцію в Ленінському районі м. Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області її правонаступником Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області.

Керуючись статтями 52, 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Клопотання Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області задовольнити.

Допустити заміну відповідача (Державної податкової інспекції в Ленінському районі м. Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області) його правонаступником - Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області.

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області задовольнити частково .

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2015 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду .

Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню не підлягає.

........................

........................

.........................

В.П.Юрченко І.А.Васильєва С.С.Пасічник Судді Верховного Суду