Рішення

від 11.04.2019 по справі 826/3004/17

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД МІСТА КИЄВА

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1 Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Київ

11 квітня 2019 року № 826/3004/17

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі судді Арсірія Р.О., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Дюк доГоловного управління ДФС у м.Києві про визнання протиправним та скасування ППР

Суд прийняв до уваги таке:

Товариство з обмеженою відповідальністю Дюк (надалі - ТОВ Дюк , позивач) звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (надалі - ГУ ДФС у м.Києві, відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень форми Р від 07.02.2017 №№ 0000651402, № 0012615402.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що спірні податкові повідомлення-рішення ґрунтуються на помилкових судженнях суб'єкта владних повноважень, що викладено в акті перевірки, а тому підлягають скасуванню.

Представник відповідача проти позову заперечив з підстав правомірності прийняття оскаржуваних рішень.

Суд, на підставі частини 4 статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент проведення судового засідання) ухвалив розглядати справу у порядку письмового провадження.

Враховуючи приписи даної статті, суд ухвалив здійснити розгляд справи у порядку письмового провадження.

Разом з тим, 15 грудня 2017 року набрав чинності Закон України Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів від 03.10.2017 №2147-VIII, яким внесено зміни до Кодексу адміністративного судочинства України, виклавши його в новій редакції.

Відповідно до підпункту 10 пункту 1 розділу VII Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України в новій редакції передбачено, що справи у судах першої та апеляційної інстанцій, провадження у яких відкрито до набрання чинності цією редакцією Кодексу, розглядаються за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 241 Кодексу адміністративного судочинства України судовий розгляд в суді першої інстанції закінчується ухваленням рішення суду.

Враховуючи викладене, суд закінчує розгляд даної справи ухваленням рішення за правилами нової редакції Кодексу адміністративного судочинства України.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, Окружний адміністративний суд міста Києва, встановив.

Як слідує з матеріалів справи, згідно із п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75. ст.77. п.82.1 ст. 82 Податкового кодексу України, наказу ГУ ДФС у м.Києві від 03.11.2016 № 6884 та відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ ДЮК (код 25201774) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 30.09.2016.

За результатами перевірки складено акт від 10.01.2017 № 8/26-15-14-02-02/25201774 Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ Дюк з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 30.09.2016, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 30.09.2016.

На підставі вказаного акту перевірки контролюючим органом винесено наступні оскаржувані податкові повідомлення-рішення:

від 07.02.2017 № 0012615402 (форма Р ), яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання за платежем пальне на загальну суму 434 773 грн, в тому числі: 347 818 грн - за податковими зобов'язаннями та 86 955 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

від 07.02.2017 № 0000651402 (форма Р ), яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 660 764 грн, в тому числі: 529 385 грн - за податковими зобов'язаннями та 131 579 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Підставою для винесення податкових повідомлень-рішень, стали наступні обставини: 1) заниження позивачем доходу в сумі 1 088 240 грн по операціям з безоплатного отримання пального; 2) завищення позивачем витрат на загальну суму 1 729 258 грн, в т.ч. по безтоварним господарським операціям на суму 1 672 238 грн, безпідставним віднесенням позивачем до витрат по послугам з доставки товарів 57020 грн; 3) заниженням фінансового результату в загальному розмірі 29281 грн по послугам з доставки товарів; 4) заниження акцизного податку на загальну суму 346 158 грн.

Не погоджуючись з обґрунтованістю зазначених доводів відповідача, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Вирішуючи спір по суті заявлених позовних вимог, Окружний адміністративний суд міста Києва зазначає наступне.

Стосовно податку на прибуток в частині заниження доходу.

Відповідно до пункту 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 Дохід , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від № 290 від 29.11.1999, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 за № 860/4153, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Як слідує з матеріалів справи, фактично в перевіряємому періоді ТОВ ДЮК здійснювало роздрібну торгівлю паливно-мастильних матеріалів через мережу автозаправних станцій.

За період з 01.01.2013 по 31.12.2014 ТОВ ДЮК задекларовано доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування в сумі 62 691 533 грн.

Перевіркою повноти визначення доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 встановлено їх заниження всього у сумі 1 088 240 грн, в т.ч. за 2014 рік у сумі 1 088 240 грн.

Зазначене паливо (бензин АИ-92, 95, дизпаливо) отримано відповідно до наступних видаткових накладних, які було виписано поставником ТОВ Укртрансоіл - 2009 відповідно до умов договору поставки № 028/3 від 01.04.2013:

видаткова накладна № 303007 від 03.03.2014 на суму 48 069,00 грн,

видаткова накладна № 1008004 від 08 10 2014 на суму 148 257,00 грн,

видаткова накладна № 1010006 від 10.10.2014 на суму 260 665,00 грн,

видаткова накладна № 1022004 від 22.10.2014 на суму 194 739,00 грн,

видаткова накладна № 1023003 від 23.10.2014 на суму 331 123,31 грн,

видаткова накладна № 1024005 від 24.10.2014 на суму 205 385,00 грн.

Також зазначене паливо отримано відповідно до наступних видаткових накладних, які виписано поставником ТОВ Крокус К відповідно до умов договору поставки № 216 від 02.04.2011:

видаткова накладна № 252 від 04.03.2014 на суму 78 316,30 грн,

видаткова накладна № 506 від 28.04.2014 на суму 109 316,80 грн.

В той же час, проведеною перевіркою даних регістрів бухгалтерського обліку, оборотно-сальдової відомості по рахунку 281 Товари на складі даних ЄРПН та даних Розрахунків коригувань кількісних та вартісних показників до податкових накладних, встановлено наступні невідповідності: безоплатно отримані товари (Бензин А-92 А-95, та Дизельне паливо) на 97 673,824 літрів загальною вартістю 1 088 240 грн, в т.ч.

бензин АИ-92 на суму 202 481,68 грн,

бензин АИ-95 на суму 423 486,55 грн,

дизпаливо на суму 462 271,70 грн.

Зокрема, в ході перевірки встановлено, що ТОВ ДЮК за 2014 рік оприбутковано палива (Бензин А-92 А-95, за Дизельне паливо) на 97 673,824 літрів більше ніж відображено в Єдиному реєстрі податкових накладних по зазначених видах палива.

Слід зазначити, що як до перевірки, так і до матеріалів справи позивачем не було надано податкових накладних зареєстрованих в ЄРПН, які підтверджують придбання позивачем спірних 97 673,824 літрів палива.

Єдиною обставиною, на яку посилається позивач в цій частині, є те, що контрагенти-постачальники з невідомих позивачу причин не реєстрували виписані податкові накладні на об'єм пального 97 673,824 літрів в ЄРПН.

Окружний адміністративний суд міста Києва відхиляє зазначені доводи позивача, адже у разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця.

Проте, в матеріалах справи скарги щодо продавця паливно-мастильних матеріалів відсутні.

За таких обставин суд приходить до висновку про правомірність і обґрунтованість доводів контролюючого органу з приводу заниження позивачем доходу в сумі 1 088 240 грн.

Стосовно податку на прибуток в частині:

завищення витрат на загальну суму 1 729 258 грн, в т.ч. по безтоварним господарським операціям на суму 1 672 238 грн та безпідставним віднесенням позивачем до витрат суми в розмірі 57 020 грн за 2013-2014 роки по послугам з доставки товарів;

заниженням фінансового результату на загальну суму 29 281 грн, в т.ч. за 2015 - 17052 грн, три квартали 2016 - 12 229 грн по аналогічним послугам з доставки товарів, суд зазначає наступне суд зазначає наступне.

В даному випадку контролюючий орган посилається на те, що відповідно до отриманої інформації від оперативного управління ГУ ДФС у м. Києві від 04.07.2016 №2068/26-15-21-09 стосовно контрагента-постачальника позивача - ТОВ Росукренергохолдінг (код ЄДРПОУ 37142650), останній перебуває на обліку в ДПІ у Голосіївському районі ГУ ДФС у м. Києві, стан платника: 7 (до ЄДР внесено запис про відсутність підтвердження відомостей), виявлено як суб'єкт фіктивного підприємництва на підставі пояснення (протокол допиту свідка від 24.11.2015) гр. ОСОБА_1 (в період взаємовідносин значився директором і головним бухгалтером), який повідомив, що ніякого відношення до реєстрації та фінансово-господарської діяльності немає, на прохання невстановленої особи підписував договори та інші документи за грошову винагороду, суть та значення яких не розумів, пошуком клієнтів та підприємств-контрагентів не займався. Крім того, гр. ОСОБА_1 повідомив, що не мав наміру на ведення фінансово-господарської діяльності на ТОВ Росукренергохолдінг .

Суд відхиляє зазначені доводи контролюючого органу, з огляду на наступне.

Чинне законодавство України не містить в собі визначення поняття безтоварність (господарської операції).

Разом з тим, Закон України Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні пов'язує господарську операцію не з самим по собі фактом підписання цивільно-правової угоди (договору), а з безпосереднім фактом руху активів платника податків та рухом його коштів. Відтак, для того, щоб господарська операція вважалася законною, необхідною умовою є реальність її виконання, тобто пов'язаність змісту та обсягу господарської операції, що відображена в первинних документах з рухом товару, наданням послуг, виконанням робіт.

Укладення правочину має бути передумовою фактичного досягнення тих цілей, на настання яких він спрямований. Згідно статті 234 Цивільного кодексу України угода, яка не спрямована на настання реальних правових наслідків є фіктивною. Отже, вбачається за можливе прийти до висновку, що фіктивна і безтоварна операція є тотожними поняттями.

Відповідно до ч. 1 ст. 205 Кримінального кодексу України фіктивне підприємництво це створення або придбання суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона.

Стаття 205 Кримінального кодексу України встановлює відповідальність за дії, які з зовнішнього боку є цілком легальними. При цьому, ключовою характеристикою виступає змістовний момент, а саме фіктивність - відсутність у осіб, які стоять за створеним або придбаним суб'єктом підприємництва, справжнього наміру здійснювати діяльність, зафіксовану в установчих документах і пов'язану з виробництвом товарів, виконанням робіт або наданням послуг. Зазначені особи мають на меті інше - прикриваючись юридичною особою, вони прагнуть приховати свою незаконну діяльність.

Частиною 2 ст. 74 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

При цьому, відповідно до ч. 6 ст. 78 Кодексу адміністративного судочинства України саме вирок суду в кримінальній справі, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою.

При цьому, акт перевірки не містить в собі інформації про існування вироку та/або ухвали про закриття кримінального провадження, які набрали законної сили та якими б посадових осіб контрагента позивача або безпосередньо посадових осіб позивача, було визнано винними у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ст.ст. 205, 212 КК України, або звільнено від кримінальної відповідальності за нереабілітуючих обставин.

В той же час, з метою дотримання принципу офіційного з'ясування всіх обставин по справі, судом встановлено наступне.

Як вбачається з акту перевірки та позовної заяви, між ТОВ ДЮК та ТОВ Росукренергохолдінг укладено договір поставки нафтопродуктів від 01.03.2012 №070-05.

На виконання умов вищезазначеного договору ТОВ Росукренергохолдінг виписано на користь ТОВ Дюк видаткові накладні на загальну суму 2 006 685,9 грн в т. ч. ПДВ 334 447,64 гривень.

Розрахунки здійснювались шляхом оплати ТОВ ДЮК грошовими коштами на розрахунковий рахунок ТОВ Росукренергохолдінг .

Заборгованість ТОВ ДЮК перед ТОВ Росукренергохолдінг по даним операціям, по рахунку 63 Розрахунки з вітчизняними постачальниками - відсутня.

Видаткові накладні від імені постачальника підписані ОСОБА_1, отримувачам є директор ТОВ ДЮК ОСОБА_3 відповідно до довіреностей від 11.01.2013 №92, від 22.01.2013 №95, від 05.02.2013 №99, від 21.02.2013 №912, від 01.03.2013 №916, від 11.03.2013 №б/н, від 22.03.2013 №918.

Окрім видаткових, податкових накладних, інших документів на підтвердження правомірності віднесення до витрат суми в розмірі 1 672 238 грн позивачем не надано.

В контексті наведеного суд приймає до уваги наступне.

Первинно-бухгалтерські документи згідно з вимогами Закону України №996-XIV складаються під час здійснення господарської операції або безпосередньо після її закінчення.

Порядок контролювання якості під час приймання, зберігання і відпуску нафти та/або нафтопродуктів врегульовано розділом 6 Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 4 червня 2007 року №271/121 (далі - Інструкція №271/121).

Перед поданням транспортних засобів під зливання товарний оператор (або інша відповідальна особа) зобов'язаний проконтролювати справність і чистоту технологічного обладнання, якість підготовки (зачищення) резервуарів, призначених для приймання нафти або нафтопродуктів. Приймання нафтопродукту на однойменний залишок у резервуарі, що не відповідає вимогам нормативних документів, заборонено. Приймання дизельного палива різних марок і видів (за масовою часткою сірки) проводиться в окремі резервуари. У разі приймання дизельного палива на залишок дизельного палива іншої марки та/або виду (за масовою часткою сірки) проводяться лабораторні випробування проби суміші дизельних палив. За результатами випробувань приймається рішення стосовно необхідності проведення перерахування залишку або прийнятого дизельного палива в іншу марку або вид дизельного палива, про що складається акт, у якому вказується причина перерахування.

Вказана господарська операція повинна бути відображена в бухгалтерському і складському обліку суб'єкта господарювання у відповідності до положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні.

З прибуттям транспортних засобів оператор (або інша відповідальна особа) зобов'язаний: порівняти номери та назви транспортних засобів з номерами та назвою, зазначеною в транспортних документах; перевірити наявність та цілісність пломб, запірно-пломбувальних пристроїв (у разі пломбування транспортних засобів вантажовідправником), чистоту нижніх зливних пристроїв транспортних засобів, наявність маркування на тарі з нафтопродуктами, відповідність маркування відвантажувальним документам та справність тари; перевірити наявність, повноту і правильність заповнення паспортів якості і копій сертифікатів відповідності (на продукти, що підлягають обов'язковій сертифікації в Україні) і перевірити дані паспортів якості на відповідність вимогам нормативних документів.

У разі виявлення будь-яких порушень під час огляду транспортних засобів і тари, що надійшли, та перевірки супровідних документів і якості доставлених нафти та/або нафтопродуктів товарний оператор або інша відповідальна особа зобов'язаний повідомити про це негайно керівника підприємства або вповноважену ним особу. За відсутності паспорта якості допускається приймання нафти та/або нафтопродукту лише до окремих зачищених резервуарів або на залишок однойменного нафтопродукту після встановлення відповідності його якості вимогам нормативних документів на підставі результатів лабораторних випробувань.

Перед прийманням нафти та/або нафтопродукту необхідно: відібрати точкові проби з транспортного засобу і скласти сукупну пробу у відповідності до вимог ДСТУ 4488 та п.4.2 цієї Інструкції для проведення приймально-здавальних і контрольних випробувань; перевірити у пробах нафтопродуктів (візуально) наявність води і механічних домішок; зареєструвати відібрану сукупну пробу нафти та/або нафтопродукту в журналі реєстрації проб за формою №3-НК і провести приймально-здавальні випробування; порівняти дані приймально-здавальних випробувань з даними паспорта якості вантажовідправника і, у разі відсутності розбіжностей, надати дозвіл на зливання нафти та/або нафтопродукту; записати до паспортів якості вантажовідправника і журналу реєстрації проб номери транспортних засобів, якими доставлено нафту або нафтопродукти, а також номери резервуарів, до яких їх злито.

Суд встановив відсутність у позивача всіх вищевказаних документів, які могли б слугувати доказами реальності операцій.

Для участі в прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю мають призначатись особи, компетентні за родом діяльності, освітою, досвідом роботи з питань контролювання їх якості. У представника вантажовідправника має бути доручення, оформлене у відповідності до чинного законодавства України (підп.6.1.15-6.1.16 п.6.1 розділу 6 Інструкції №271/121).

До акта приймання нафти та/або нафтопродукту за якістю за формою №14-НК, складеного у відповідності до вимог цієї Інструкції, згідно з підп.6.1.22 п.6.1 розділу 6 Інструкції №271/121 мають бути додані: паспорт якості нафти та/або нафтопродукту вантажовідправника і копія сертифіката відповідності або свідоцтва про визнання іноземного сертифіката (якщо продукт підлягає обов'язковій сертифікації в Україні); транспортний документ (накладна, коносамент); пакувальні ярлики з тарних місць, у яких розміщено розфасовані нафтопродукти неналежної якості; документи, що підтверджують повноваження учасників у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю; паспорт якості, виданий випробувальною лабораторією згідно з результатами випробувань нестандартних нафти та/або нафтопродуктів, та акт відбирання проби; інші документи (за наявності), що свідчать про причини псування і невідповідності якості нафти та/або нафтопродуктів.

Однак, сертифікати відповідності на придбане пальне суду не надані, а представник позивача не зміг пояснити ділову мету в придбанні нафтопродуктів на більш ніж 1,5 мільйонів гривень за відсутності впевненості в якості таких нафтопродуктів.

Суд звертає увагу, що позивач також не надав належних доказів на підтвердження зберігання придбаного палива згідно з вищевказаною угодою.

Разом з цим, як вбачається з наданих до матеріалів справи видаткових накладних, позивачем у спірного контрагента-постачальника ТОВ Росукренергохолдінг було придбано, в тому числі і дизпаливо.

Ведення обліку, зберігання та реалізації дизельного палива залежно від вмісту масової частки сірки на час виникнення спірних правовідносин врегульовані відповідним Порядком, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21 березня 2007 року №545. Згідно з пунктом 3 цього Порядку ведення обліку, зберігання, реалізацію, а також приймання, транспортування, відпуск, проведення обліково-розрахункових операцій з дизельним паливом з різним вмістом масової частки сірки суб'єкти господарювання здійснюють відповідно до Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442, та інших нормативно-правових актів, що регулюють правовідносини із зазначених питань, з дотриманням вимог цих Правил.

Бухгалтерський облік наявності та руху дизельного палива ведеться суб'єктом господарювання в розрізі операцій, пов'язаних з придбанням, зберіганням та реалізацією окремих партій товару за кожним видом дизельного палива залежно від вмісту масової частки сірки. Зберігання і транспортування дизельного палива здійснюється в окремих ємкостях залежно від вмісту масової частки сірки.

Вид дизельного палива залежно від вмісту масової частки сірки визначається на підставі паспорта якості, виданого випробувальною лабораторією підприємства - виробника дизельного палива на кожну партію відвантаженої готової продукції, або паспорта якості дизельного палива, що ввозиться на митну територію України, який може бути виданий іншою акредитованою лабораторією на кожну партію відвантаженої готової продукції. Відомості, що містяться у паспорті якості, підтверджуються сертифікатом відповідності, виданим в установленому порядку уповноваженим органом із сертифікації, визначеним відповідно до законодавства.

Дотримання вищевказаних вимог законодавства щодо порядку обліку дизельного палива позивачем не доведено.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів врегульовано Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (далі - Інструкція №281/171/578/155).

Згідно з п.4.2 розділу 4 Інструкції №281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів на нафтопереробних заводах, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об'єму. Для визначення маси та об'єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об'ємно-масовий статичний, об'ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об'ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.

Відповідно до вимог підп.4.2.4 п.4.2 розділу 4 Інструкції №281/171/578/155 прямим (ваговим) методом вимірюють масу нафти і нафтопродуктів у тарі та транспортних засобах шляхом зважування на вагах (залізничних та автомобільних цистерн) для статичного зважування середнього класу точності за ГОСТ 29329-92 Весы для статического взвешивания. Общие технические требования з кількістю повірочних поділок не менше ніж 3000.

Приймання нафти і нафтопродуктів за кількістю згідно з підп.5.1.1 п.5.1 розділу 5 Інструкції №281/171/578/155 здійснюється відповідно до вимог цієї Інструкції та договорів постачання, купівлі-продажу тощо.

Забороняється здійснювати одночасно приймання та відпуск нафти і нафтопродукту з одного і того самого резервуара у випадках, коли за результатами вимірювань у резервуарах проводяться їх приймання та відпуск (підп.5.1.2 п.5.1 розділу 5 Інструкції №281/171/578/155).

Відпуск нафти і нафтопродуктів згідно з п.7.2 розділу 7 Інструкції №281/171/578/155 здійснюється шляхом їх відвантаження споживачам магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, водним, залізничним і автомобільним транспортом.

Порядок приймання нафти і нафтопродуктів під час надходження автомобільним транспортом врегульовано п.5.4 розділу 5 Інструкції №281/171/578/155. Перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року №363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за N 128/2568, та ГОСТ 27352-87 Автотранспортные средства для заправки и транспортирования нефтепродуктов. Типы, параметры и общие технические требования .

З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об'єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об'єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою №1-ТТН (нафтопродукт) (далі -ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20°C відповідно до ГОСТ 3900.

Маса нафтопродукту в автоцистерні визначається зважуванням на автомобільних вагах або об'ємно-масовим методом. Маса нафтопродуктів, розфасованих у тару, визначається зважуванням на вагах або за трафаретами на тарі (якщо нафтопродукти в заводській упаковці). Про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.

Оскільки позивач не надав вищезазначених доказів перевірки якості та кількості придбаного товару, суд не може вважати, що він довів наявність реальних змін майнового стану у зв'язку з вищезазначеним правочином.

Згідно з вимогами п.6.1 розділу 6 Інструкції №281/171/578/155 на всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП (додаток 6) (на НПЗ у спеціальних регістрах складського обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною.

Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів винятково резервуарами місткістю до 100 м3, ведення обліку для кожного резервуара не є обов'язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.

Сторінки журналу нумеруються, шнуруються і скріплюються печаткою та підписом керівника підприємства (організації). Дизельне паливо різних видів (залежно від масової частки сірки) повинно зберігатися в окремих резервуарах.

Нафта та нафтопродукти мають зберігатись відповідно до вимог ДСТУ 4454.

Згідно з положеннями пункту 7.5 Інструкції №281/171/578/155 нафта і нафтопродукти вантажоодержувачам постачаються централізовано або вивозяться самостійно вантажоодержувачем. Контролювання наливання нафти або нафтопродуктів здійснює оператор автоматизованої системи наливу, а кількість налитого до міри повної місткості продукту здійснюється водієм автоцистерни на підставі договору постачання.

Відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості здійснюється лише за наявності свідоцтва про її повірку. За наявності простроченого свідоцтва про повірку відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості забороняється. Відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється товарно-транспортними накладними (далі - ТТН) у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.

ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства. Відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників.

У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об'єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.

Заміну однієї марки та виду нафти або нафтопродукту іншою або дописування у ТТН нових найменувань і марок нафтопродуктів заборонено. ТТН на відпущені зі складу нафту або нафтопродукти здаються до бухгалтерської служби не пізніше першої половини наступного дня разом з реєстром, який складається у двох примірниках. Реєстр підписують начальник цеху (старший оператор) та бухгалтер.

На відпущені нафту або нафтопродукти за заданою дозою на автоматизованих системах наливання ТТН оформлюється після завершення наливання за фактичними показниками лічильних механізмів.

Всі вищевказані документи у позивача відсутні.

За таких обставин суд відзначає відсутність у позивача доказів перевірки нафтопродуктів щодо кількості, виду та якості.

Оскільки вид товару є особливо небезпечним вантажем, суд зауважує.

Відповідно до ст.20 Закону України Про перевезення небезпечних вантажів від 6 квітня 2000 року №1644-III перевезення небезпечних вантажів допускається за наявності відповідно оформлених перевізних документів, перелік і порядок подання яких визначається нормативно-правовими актами, що регулюють діяльність транспорту. ст.8 цього Закону передбачено обов'язок перевізника небезпечних вантажів здійснювати в установленому порядку обов'язкове страхування відповідальності суб'єктів перевезення небезпечних вантажів на випадок настання негативних наслідків під час перевезення таких вантажів; а ст.7 - обов'язок відправника небезпечних вантажів здійснити в установленому порядку страхування відповідальності на випадок настання негативних наслідків перевезення небезпечних вантажів, надавати перевізнику необхідні документи з достовірною інформацією про небезпечний вантаж, а в разі дорожнього перевезення - аварійну картку та інше. Однак вищевказані докази у позивача відсутні.

Суд встановив відсутність доказів на підтвердження переміщення придбаного палива від ТОВ Росукренергохолдінг .

Під час приймання, зберігання та відпуску нафти і нафтопродуктів керівник підприємства та головний бухгалтер на підставі п.14.1 Інструкції №281/171/578/155 здійснюють контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог цієї Інструкції та забезпечують: своєчасне оформлення документів руху нафти та нафтопродуктів; збереження їх кількості і якості; відображення їх руху за бухгалтерським обліком; своєчасне вжиття заходів щодо попередження псування, втрат, нестач та розкрадання нафти та нафтопродуктів, а також створення необхідних умов для їх зберігання.

Облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об'ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства згідно з вимогами п.14.3 розділу 14 Інструкції №281/171/578/155 здійснює їх кількісно-грошовий облік.

Матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою №31-НП (додаток №34 до Інструкції), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня (п.14.4 вищевказаного розділу Інструкції №281/171/578/155).

Позивач не надав доказів обліку залишків палива, отже використання придбаного палива у власній господарській діяльності суду не доведено.

Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою №7-НП. Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів резервуарами місткістю до 100 м3, ведення обліку для кожного резервуара не є обов'язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.

Приймання нафти і нафтопродуктів, які не належать підприємству, також відображається в журналі обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП.

Кількість нафти і нафтопродуктів, що приймаються для зберігання під час надходження їх залізничним транспортом, визначається на підставі актів приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою №5-НП, а під час надходження автомобільним транспортом - на підставі ТТН. У разі відсутності нестач понад норми природних втрат допускається оформлення приймання нафтопродуктів за кількістю актами інших форм з використанням автоматичних систем оброблення інформації.

Рух нафти і нафтопродуктів у резервуарах за добу фіксується матеріально відповідальними особами в журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП з урахуванням пункту 14.4 цієї Інструкції. Рух облікових залишків за марками нафти та нафтопродуктів фіксується матеріально відповідальними особами в товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою №31-НП, у тому числі окремо щодо кожного власника нафти та нафтопродукту. Вищезазначені документи обліку мають бути пронумеровані, прошнуровані, засвідчені підписом керівника та печаткою підприємства.

Записи в товарній книзі кількісного руху нафти і нафтопродуктів здійснюють за марками і видами матеріально відповідальні особи: під час приймання - на підставі приймального акта або ТТН; під час відпуску - на підставі реєстрів відпуску за добу. Залишок нафти та нафтопродуктів обчислюється після кожного запису в товарній книзі.

Згідно з п.14.9 розділу 14 Інструкції №281/171/578/155 усі первинні документи матеріально відповідальні особи здають до бухгалтерської служби підприємства за реєстрами (відомостями) та підписами. Реєстри (відомості) складаються у двох примірниках. У реєстрі мають відображатись дані: дата складання реєстру; назва і номер документа; найменування, марка і вид нафти або нафтопродукту; кількість відпущених нафти і нафтопродуктів в одиницях маси.

На відпущені нафту і нафтопродукти, що не належать підприємству, матеріально відповідальні особи складають реєстри (відомості) окремо на кожного власника нафти або нафтопродукту.

Первинні документи приймаються бухгалтерською службою підприємства від матеріально відповідальних осіб за реєстрами (відомостями) і підписами, перевіряються і групуються за постачальниками і споживачами.

Суд звертає увагу, що всіх вищевказаних доказів щодо відображення в обліку придбаного палива у вищевказаного контрагента позивач суду не надав.

Нафта (газовий конденсат) і нафтопродукти, що містяться у резервуарах і технологічних трубопроводах НПЗ, наявних на підприємстві транспортних засобах та тарі незалежно від права власності, а також готівка на АЗС відповідно до п.13.2 розділу 13 Інструкції №281/171/578/155 підлягають інвентаризації. Інвентаризації підлягають також нафта і нафтопродукти, які згідно з договорами зберігаються на терміналах інших суб'єктів господарювання. Інвентаризація нафти та нафтопродуктів на підприємствах проводиться не рідше одного разу на місяць.

Основною метою інвентаризації є: виявлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами; зіставлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами з даними бухгалтерського обліку; виявлення нестандартних нафтопродуктів; перевірка дотримання умов та порядку зберігання нафти та нафтопродуктів, а також готівки на АЗС.

Даних про проведену інвентаризацію та зняття залишків палива, що перебуває на обліку в складі позивача, суду не надано.

Бухгалтерський облік нафти і нафтопродуктів на підприємствах нафтопродуктозабезпечення врегульовано розділом 15 вищезазначеної Інструкції. Так, бухгалтерська служба підприємства на підставі перевірених первинних документів, наданих матеріально відповідальними особами, складає місячні накопичувальні відомості окремо з приймання та відпуску нафти та/або нафтопродуктів із зазначенням найменування документа, номера і дати його складання та маси нафти та/або нафтопродуктів за кожним власником і в розрізі кожного резервуара. Результати накопичувальної відомості з урахуванням підсумків інвентаризації заносяться до оборотно-сальдової відомості, яка ведеться в розрізі кожного власника та кожного резервуара за кількісно-сумовими показниками із зазначенням сальдо та оборотів за місяць. Для підприємств, укомплектованих резервуарами для зберігання світлих нафтопродуктів місткістю виключно до 100 м3, такий облік ведеться лише за власником. Результати накопичувальних відомостей з надходження та втрат нафти та нафтопродуктів заносяться до оборотної відомості кількісно сумарного обліку.

Згідно з п.15.6 розділу 15 Інструкції №281/171/578/155 залишки нафти і нафтопродуктів за бухгалтерським обліком щомісяця звіряються з даними складського обліку за марками і видами.

Форми акту приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю, журналу обліку надходження нафти і нафтопродуктів, товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти), журналу реєстрації результатів вимірювань СВКН, журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах, відвантажувальної відомості, зведеного акту приймання-здавання нафтопродуктів, акт інвентаризації, акту вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах, порівняльної відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів (нафти), акту інвентаризації нафтопродуктів (нафти), які належать підприємству і перебувають на відповідальному зберіганні, товарної книги кількісного руху нафтопродуктів (нафти) затверджені Інструкцією та не надані позивачем як для податкової перевірки, так і суду. Отже належні докази зміни майнового стану, руху товару на складі позивача відсутні.

З огляду на характер спірних операцій, предмет, вид та кількість товару суд дійшов висновку, що невиконання позивачем вимог щодо перевірки придбаного палива на якість та кількість, недотримання вимог щодо обов'язкового страхування при перевезенні небезпечного вантажу та інші вищевказані обставини, з'ясовані судом, правомірно надавали відповідачу підстави для сумніву щодо реальності виконання правочинів.

Враховуючи придбану кількість палива, фактичне здійснення його поставки повинно підтверджуватися доказами транспортування від вищевказаного контрагента до місця зберігання палива позивачем. З огляду на відсутність доказів про осіб, що брали безпосередню участь у прийманні-передачі, перевірці кількості та якості товару, встановлені обставини свідчать додатковою ознакою, що правочини реально не відбувалися.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (тут і надалі в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За правилами пунктів 138.4 та 138.5 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг; інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.

Згідно з пунктом 138.6 статті 138 Податкового кодексу України собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до пункту 3 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 Загальні вимоги до фінансової звітності , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 № 87, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21.06.1999 за №391/3684, фінансова звітність - це бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства/установи за звітний період.

Звіт про фінансові результати - це звіт про доходи, витрати і фінансові результати діяльності підприємства/установи.

Пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 Звіт про фінансові результати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 № 87, передбачено, що витрати - це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками) за звітний період.

Пунктом 32 цього ж положення встановлено, що прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування визначається як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від операційної діяльності, фінансових та інших доходів (прибутків), фінансових та інших витрат (збитків).

Згідно з пунктом 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати затвердженого наказом Міністерства фінансів України від № 318 від 31.12.1999, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Відповідно до пункту 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати об'єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

Аналіз наведених норм в контексті спірних правовідносин дає змогу дійти висновку про відсутність у позивача права на витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток по взаємовідносинам з ТОВ Росукренергохолдінг , за відсутності належних та допустимих доказів, що підтверджують фактичність господарських взаємовідносин.

Аналогічна позиція щодо підтвердження товарності господарських взаємовідносин при поставці нафтопродуктів висловлена Верховним Судом в Постанові від 18.05.2018 №К/9901/31450/18.

При цьому, суд відзначає, що сам по собі документ під назвою видаткова накладна , навіть за умови його складення у відповідності до вимог ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні , не може бути безумовним та виключно-достатнім доказом фактичності вчинення господарської операції, адже стосовно нафтопродуктів законодавцем встановлено особливий порядок ведення обліку таких операцій.

Стосовно віднесення позивачем до витрат суми в розмірі 57 020 грн, суд зазначає наступне.

Як встановлено під час проведення контрольного заходу, позивачем на порушення вимог п. 44.2 ст. 44. пп.134.1.1 Податкового кодексу України. п. 7, 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженого накатом Міністерства фінансів України від 31.12.1994 №318 із змінами та доповненнями (далі П(С)БО 16), п. 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 Запаси , затвердженого накатом Міністерства фінансів України від 20.10.199 №246, не здійснено розподіл послуг по доставці товару до залишку товарів на складі, що тим самим призвело до завищення витрат всього у сумі 57 020 грн., у тому числі за 2013 рік у сумі 24 266 грн, за 2014 рік у сумі 32 754 грн.

Аналогічним чином, позивачем не здійснено розподіл послуг по доставці товару до залишку товарів на складі, що призвело до заниження фінансового результату внаслідок завищення витрат всього в сумі 29281 грн, в т.ч. за 2015 рік в сумі 17052 грн, за 3 квартали 2016 в сумі 12 229 грн.

Оскільки позивачем, а ні в позовній заяві, а ні під час розгляду справи з посиланням на належні та допустимі докази не спростовано вказаних доводів контролюючого органу, Окружний адміністративний суд міста Києва приходить до висновку про безпідставність віднесення до витрат суми в розмірі 57 020 грн, в т.ч. за 2013 рік у сумі 24 266 грн, за 2014 рік у сумі 32 754 грн, а також безпідставність віднесення до витрат суми в розмірі 29281 грн, в т.ч. за 2015 рік в сумі 17052 грн, за 3 квартали 2016 в сумі 12 229 грн.

Стосовно заниження позивачем акцизного податку на загальну суму 346 158 грн, суд зазначає наступне.

Суть спору в цій частині полягає в тому, що за доводами позивача, в перевіряємому періоді він не здійснював реалізацію нафтопродуктів кінцевим споживачам, внаслідок чого господарській операції з реалізації пального не є об'єктом оподаткування акцизним податком.

За визначенням абзацу першого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПКУ реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

У відповідності до підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Об'єктами оподаткування акцизним податком є операції, зокрема, з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України).

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.

Пунктом 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів віднесено, зокрема, нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

Згідно з ДСТУ 4303:2004 Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Отже, наведені норми дають підстави для висновку, що об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Пунктом 216.9 статті 216 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг , а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

У статті 2 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов'язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків.

Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженого наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496), розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.

При цьому, пунктом 10.3.1.3 цієї Інструкції встановлено, що відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП.

Порядок заповнення та подання декларації акцизного податку затверджено наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року №14. У відповідності до пункту 6 розділу V цього Порядку (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) у графах 3 додатка 6 декларації акцизного податку Вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування вказується загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків, а у графі 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.

Таким чином, до графи 3 додатка 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України.

Пунктом 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктом 34 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Тобто, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то Суд вважає, що у значенні, в якому його вжито у ПК України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, його слід розуміти як таке, що виключає подальшу реалізацію нафтопродуктів кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Крім того, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатися у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року №199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01 грудня 2000 року №614 (приписи якого були чинними на момент спірних відносин), рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група. Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального. При цьому диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Відтак, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами та ДСТУ 4303:2004 Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять ), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.

Дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи наведене, суд приходить до висновку, що податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій.

Аналогічна правова позиція вже неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 27 березня 2018 року по справі №813/4238/15, від 20 квітня 2018 року по справі №820/10856/15, від 20 червня 2018 року по справі №803/1118/16.

Як встановлено в п.3.3.1 Акту перевірки, в перевіряємому періоді позивачем здійснювалась роздрібна торгівля пальним із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, перелік яких наведено в цьому ж розділі акта. Акцизний податок не нараховувався.

На спростування вказаних доводів відповідача позивачем не надано Z-звітів та чеків РРО, що свідчить на користь обґрунтованості доводів відповідача про заниження позивачем акцизного податку в цій частині на сумі 347 158 грн.

Посилання позивача на складення податкових накладних на користь покупців нафтопродуктів судом відхиляються, адже вказана обставина лише підтверджує продаж ПММ кінцевому споживачу, який є платником ПДВ.

Одночасно суд погоджується з доводами відповідача про заниження позивачем акцизного податку в сумі 1660,00 грн внаслідок реєстрації акцизної накладної від 23.04.2016 №23 (скраплений газ) на адресу не платника акцизного податку, адже як в позовній заяві, так і під час розгляду справи дана обставина заперечена і спростована позивачем не була.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, Окружний адміністративний суд міста Києва, з урахуванням вимог встановлених частиною другою статті 19 Конституції України та частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, виходячи з системного аналізу положень законодавства України та доказів, наявних у матеріалах справи, вважає, що адміністративний позов не підлягає задоволенню.

Враховуючи викладене та керуючись статтями 2, 6, 72-77, 90, 139, 241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

В задоволенні адміністративного позову Товариству з обмеженою відповідальністю Дюк - відмовити повністю.

Рішення набирає законної сили відповідно до статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими статтями 293, 295-297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України до дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційні та касаційні скарги подаються учасниками справи до або через відповідні суди за правилами, що діяли до набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Суддя Р.О. Арсірій