Постанова

від 15.04.2019 по справі 808/2339/18

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

15 квітня 2019 року м. Дніпросправа № 808/2339/18

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідач: Шальєвої В.А.

суддів: Білак С.В., Малиш Н.І.,

секретар судового засідання Лащенко Р.В.

за участі представника позивача Сухомлин О.В.

представника відповідача Мєхтієвої К.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22.10.2018 р. (суддя Батрак І.В.) в справі № 808/2339/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Промелектроніка до Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Промелектроніка звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС), з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, про визнання протиправними та скасування рішення №594796/24510970 від 14.02.2018, № 21818/24510970 від 23.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 149 від 16.11.2017, зобов'язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення №594797/24510970 від 14.02.2018, № 21810/24510970 від 23.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 150 від 16.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення №594798/24510970 від 14.02.2018, № 21809/24510970 від 23.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 151 від 16.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення №594799/24510970 від 14.02.2018, № 21811/24510970 від 23.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 152 від 16.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення №594800/24510970 від 14.02.2018, № 21812/24510970 від 23.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 153 від 16.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення №594801/24510970 від 14.02.2018, № 21813/24510970 від 23.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 154 від 16.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення №594802/24510970 від 14.02.2018, № 21814/24510970 від 23.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 155 від 16.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення №595679/24510970 від 15.02.2018, № 24744/24510970 від 02.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 221 від 21.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення №595670/24510970 від 15.02.2018, № 24745/24510970 від 02.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 259 від 27.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення №595671/24510970 від 15.02.2018, № 24743/24510970 від 02.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 260 від 27.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення №598389/24510970 від 20.02.2018, № 24751/24510970 від 02.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 261 від 27.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення №598383/24510970 від 20.02.2018, № 24750/24510970 від 02.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 262 від 27.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення відповідача: №598388/24510970 від 20.02.2018, № 24749/24510970 від 02.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 263 від 27.11.2017, зобов'язання відповідача зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення відповідача: №598387/24510970 від 20.02.2018, № 24748/24510970 від 02.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 265 від 27.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення №598382/24510970 від 20.02.2018, № 24822/24510970 від 03.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 270 від 28.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення №598384/24510970 від 20.02.2018, № 25883/24510970 від 06.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 271 від 28.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення №598381/24510970 від 20.02.2018, № 25881/24510970 від 06.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 272 від 28.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення №598385/24510970 від 20.02.2018, № 25884/24510970 від 06.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 273 від 28.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення №598380/24510970 від 20.02.2018, № 25882/24510970 від 06.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 274 від 28.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення №595677/24510970 від 15.02.2018, № 24741/24510970 від 02.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 275 від 28.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення №595676/24510970 від 15.02.2018, № 24742/24510970 від 02.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 276 від 28.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення №607593/24510970 від 03.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 234 від 23.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення №595675/24510970 від 15.02.2018, № 24747/24510970 від 02.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 328 від 29.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення №595674/24510970 від 15.02.2018, № 24746/24510970 від 02.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 342 від 30.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення №603216/24510970 від 27.02.2018, № 27526/24510970 від 14.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 343 від 30.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну; визнання протиправним та скасування рішення №607594/24510970 від 03.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 243 від 20.11.2017, зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 22.10.2018 р. позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовані рішення Державної фіскальної служби України №594796/24510970 від 14.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 149 від 16.11.2017, №594797/24510970 від 14.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 150 від 16.11.2017, №594798/24510970 від 14.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 151 від 16.11.2017, №594799/24510970 від 14.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 152 від 16.11.2017, №594800/24510970 від 14.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 153 від 16.11.2017, №594801/24510970 від 14.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 154 від 16.11.2017, №594802/24510970 від 14.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 155 від 16.11.2017, №595679/24510970 від 15.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 221 від 21.11.2017, №595670/24510970 від 15.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 259 від 27.11.2017, №595671/24510970 від 15.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 260 від 27.11.2017, №598389/24510970 від 20.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 261 від 27.11.2017, №598383/24510970 від 20.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 262 від 27.11.2017, №598388/24510970 від 20.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 263 від 27.11.2017, №598387/24510970 від 20.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 265 від 27.11.2017, №598382/24510970 від 20.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 270 від 28.11.2017, №598384/24510970 від 20.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 271 від 28.11.2017, №598381/24510970 від 20.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 272 від 28.11.2017, №598385/24510970 від 20.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 273 від 28.11.2017, №598380/24510970 від 20.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 274 від 28.11.2017, №595677/24510970 від 15.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 275 від 28.11.2017, №595676/24510970 від 15.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 276 від 28.11.2017, №607593/24510970 від 03.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 234 від 23.11.2017, №595675/24510970 від 15.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 328 від 29.11.2017, №595674/24510970 від 15.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 342 від 30.11.2017, №603216/24510970 від 27.02.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 343 від 30.11.2017, №607594/24510970 від 03.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 243 від 20.11.2017; зобов'язано Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 149 від 16.11.2017, № 150 від 16.11.2017, № 151 від 16.11.2017, № 152 від 16.11.2017, № 153 від 16.11.2017, № 154 від 16.11.2017, № 155 від 16.11.2017, № 221 від 21.11.2017, № 259 від 27.11.2017, № 260 від 27.11.2017, № 261 від 27.11.2017, № 262 від 27.11.2017, № 263 від 27.11.2017, № 265 від 27.11.2017, № 270 від 28.11.2017, № 271 від 28.11.2017, № 272 від 28.11.2017, № 273 від 28.11.2017, № 274 від 28.11.2017, № 275 від 28.11.2017, № 276 від 28.11.2017, № 234 від 23.11.2017, № 328 від 29.11.2017, № 342 від 30.11.2017, № 343 від 30.11.2017, № 243 від 20.11.2017; в іншій частині позовних вимог відмовлено.

В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення в частині задоволених позовних вимог з підстав неповного з'ясування обставин, що мають значення для справи, неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволені позову. Апелянтом зазначено про неврахування судом першої інстанції, що спірні рішення прийняті не ДФС, а комісією ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації. Також не враховано істотних недоліків в документах, наданих позивачем до комісії, що обумовило законність спірних рішень. Подані позивачем податкові накладні відповідали критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 року №567, а надані позивачем пояснення та документи не усунули виявлені порушення. Крім того, вважає, що суд першої інстанції втрутився в дискреційні повноваження органу, зобов'язавши відповідача зареєструвати податкові накладні.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.

В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.

Представник позивача в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що між позивачем та Державним підприємством Завод 410ЦА укладено договори поставки, на виконання якого позивачем поставлявся на адресу покупця товар та виписувались податкові накладні, які позивачем направлялись до ЄРПН. Податкові накладі приймались, проте реєстрація податкових накладних була зупинена. На виконання приписів пп. 201.16.2 п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, позивачем повідомленнями щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК надавались пояснення та документи про підтвердження реальності здійснення операцій.

Рішенням комісії ДФС України, які є предметом позову, відмовлено у реєстрації податкових накладних, які позивачем оскаржені.

Рішеннями комісії з питань розгляду скарг відмовлено позивачу у задоволенні скарг, а рішення про відмову у реєстрації податкових накладних залишено без змін.

Суд першої інстанції встановив, що підставою зупинення реєстрації податкових накладних №149, №150, №151, №152, №153, №154, №155, №221, № 259, №260, №261, №262, №263, №265, №270, №271, №272, №273, №274, №275, №276, №328, №342, №343, №234, №243 контролюючим органом зазначена відповідність таких податкових накладних пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, саме за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД.

Позивачем відповідно до Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджений наказом Міністерства фінансів України 13.06.2017 № 567, подані пояснення і документи.

Підставою для прийняття контролюючим органом рішень про відмову у реєстрації податкових накладних зазначено неподання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року № 190 Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації

Суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач обмежився лише загальною оцінкою наданих позивачем документів, не встановивши конкретно, які з них складені з порушенням законодавства, як зазначено у спірному рішенні, і в чому саме полягають ці порушення, та зазначив, що сукупність первинних документів не дають підстав для сумніву, що проведені операції відповідають специфіці діяльності позивача, реальність та фактичність вищезазначених операцій підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами.

Зважаючи на зазначене, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність рішень ДФС України №594796/24510970 від 14.02.2018, №594797/24510970 від 14.02.2018, №594798/24510970 від 14.02.2018, №594799/24510970 від 14.02.2018, №594800/24510970 від 14.02.2018, №594801/24510970 від 14.02.2018, №594802/24510970 від 14.02.2018, №595679/24510970 від 15.02.2018, №595670/24510970 від 15.02.2018, №595671/24510970 від 15.02.2018, №598389/24510970 від 20.02.2018, №598383/24510970 від 20.02.2018, №598388/24510970 від 20.02.2018, №598387/24510970 від 20.02.2018, №598382/24510970 від 20.02.2018, №598384/24510970 від 20.02.2018, №598381/24510970 від 20.02.2018, №598385/24510970 від 20.02.2018, №598380/24510970 від 20.02.2018, №595677/24510970 від 15.02.2018, №595676/24510970 від 15.02.2018, №607593/24510970 від 03.03.2018 №595675/24510970 від 15.02.2018, №595674/24510970 від 15.02.2018, №603216/24510970 від 27.02.2018, №607594/24510970 від 03.03.2018.

Також суд першої інстанції вважав обґрунтованими позовні вимоги в частині зобов'язання відповідача зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, оскільки іншого ефективного способу захисту порушеного права позивача не існує.

Відмовляючи у задоволенні позову в частині вимог про визнання протиправними та скасування рішень Комісії з розгляду скарг № 21818/24510970 від 23.02.2018, № 21810/24510970 від 23.02.2018, № 21809/24510970 від 23.02.2018, № 21811/24510970 від 23.02.2018, № 21812/24510970 від 23.02.2018, № 21813/24510970 від 23.02.2018, № 21814/24510970 від 23.02.2018, № 24744/24510970 від 02.03.2018, № 24745/24510970 від 02.03.2018, № 24743/24510970 від 02.03.2018, № 24751/24510970 від 02.03.2018, № 24750/24510970 від 02.03.2018, № 24749/24510970 від 02.03.2018, № 24748/24510970 від 02.03.2018, № 24822/24510970 від 03.03.2018, № 25883/24510970 від 06.03.2018, № 25881/24510970 від 06.03.2018, № 25884/24510970 від 06.03.2018, № 25882/24510970 від 06.03.2018, № 24741/24510970 від 02.03.2018, № 24742/24510970 від 02.03.2018, № 24747/24510970 від 02.03.2018, № 24746/24510970 від 02.03.2018, № 27526/24510970 від 14.03.2018, суд першої інстанції виходив з того, що рішення про результати розгляду скарги Комісії з розгляду скарг за своєю суттю, змістом та формою не є нормативно-правовим актом чи правовим актом індивідуальної дії, оскільки не створює для позивача юридичних прав та обов'язків.

Рішення суду першої інстанції оскаржується в апеляційному порядку в частині задоволених позовних вимог.

Здійснюючи апеляційний перегляд справи в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд вважає висновок суду першої інстанції обґрунтованим, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що між ТОВ Промелектроніка як постачальником та Державним підприємством Завод 410 ЦА (код ЄДРПОУ 01128297) як покупцем укладено договори поставки № УЗ-2016-529/3 від 21.12.2016 та УМТЗ-17-14/2 від 14.07.2017. При цьому договір поставки УМТЗ-17-14/2 від 14.07.2017 р. укладений за результатом перемоги на відкритих торгах. Поставка продукції за зазначеними договорами здійснювалася партіями. Правовідносини між позивачем та покупцем підтверджуються цими договорами поставки, податковими та видатковими накладними, іншими первинними документами.

На виконання зазначених договорів позивачем здійснювалась поставки товару та видавались податкові накладні, які в електронному вигляді подавалась на реєстрацію в ЄРПН: №149, №150, №151, №152, №153, №154, №155, №221, № 259, №260, №261, №262, №263, №265, №270, №271, №272, №273, №274, №275, №276, №328, №342, №343, №234, №243.

Подані на реєстрацію позивачем податкові накладні приймались контролюючим органом, проте реєстрація податкових накладних зупинялась.

Відповідно до пп. 201.16.2 п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, позивачем повідомленнями щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація яких зупинена, надавались контролюючому органу пояснення та документи на підтвердження реальності господарських операцій.

Рішеннями комісії ДФС України №594796/24510970 від 14.02.2018, №594797/24510970 від 14.02.2018, №594798/24510970 від 14.02.2018, №594799/24510970 від 14.02.2018, №594800/24510970 від 14.02.2018, №594801/24510970 від 14.02.2018, №594802/24510970 від 14.02.2018, №595679/24510970 від 15.02.2018, №595670/24510970 від 15.02.2018, №595671/24510970 від 15.02.2018, №598389/24510970 від 20.02.2018, №598383/24510970 від 20.02.2018, №598388/24510970 від 20.02.2018, №598387/24510970 від 20.02.2018, №598382/24510970 від 20.02.2018, №598384/24510970 від 20.02.2018, №598381/24510970 від 20.02.2018, №598385/24510970 від 20.02.2018, №598380/24510970 від 20.02.2018, №595677/24510970 від 15.02.2018, №595676/24510970 від 15.02.2018, №607593/24510970 від 03.03.2018 №595675/24510970 від 15.02.2018, №595674/24510970 від 15.02.2018, №603216/24510970 від 27.02.2018, №607594/24510970 від 03.03.2018 відмовлено у реєстрації зазначених вище податкових накладних.

Рішеннями комісії з питань розгляду скарг № 21818/24510970 від 23.02.2018, № 21810/24510970 від 23.02.2018, № 21809/24510970 від 23.02.2018, № 21811/24510970 від 23.02.2018, № 21812/24510970 від 23.02.2018, № 21813/24510970 від 23.02.2018, № 21814/24510970 від 23.02.2018, № 24744/24510970 від 02.03.2018, № 24745/24510970 від 02.03.2018, № 24743/24510970 від 02.03.2018, № 24751/24510970 від 02.03.2018, № 24750/24510970 від 02.03.2018, № 24749/24510970 від 02.03.2018, № 24748/24510970 від 02.03.2018, № 24822/24510970 від 03.03.2018, № 25883/24510970 від 06.03.2018, № 25881/24510970 від 06.03.2018, № 25884/24510970 від 06.03.2018, № 25882/24510970 від 06.03.2018, № 24741/24510970 від 02.03.2018, № 24742/24510970 від 02.03.2018, № 24747/24510970 від 02.03.2018, № 24746/24510970 від 02.03.2018, № 27526/24510970 від 14.03.2018 відмовлено позивачу у задоволенні скарг, а рішення про відмову у реєстрації податкових накладних залишено без змін.

Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

Підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України у зазначеній вище редакції визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування;

в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено здійснення в автоматичному режимі розшифрування та проведення перевірки поданих податкових накладних, серед іншого, на відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 Порядку № 1246, контролюючим органом формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Така квитанція надсилається платнику податку в автоматичному режимі (в електронному вигляді у текстовому форматі) протягом операційного дня і є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - Критерії оцінки, Перелік документів).

Пунктом шостим Критеріїв оцінки визначено два критерії для проведення Моніторингу податкової накладної, при цьому за змістом пункту першого Переліку документів для кожного із критеріїв законодавцем визначено специфічний (окремий) перелік документів, які платник податків може подати контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Письмові пояснення та копії документів, зазначені у Переліку документів, платник податку подає до ДФС в електронному вигляді засобами електронного зв'язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України Про електронний цифровий підпис , Про електронні документи та електронний документообіг та нормативно-правового акта щодо порядку обміну електронними документами з контролюючими органами.

Порядок прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову у такій реєстрації, у періоді, протягом якого реалізовувалися спірні правовідносини, було регламентовано постановою Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року № 190 Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації (далі - постанова № 190) та постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - постанова № 117).

Пунктом другим постанови № 117 встановлено, що платники податку на додану вартість, у яких до 1 грудня 2017 року зупинено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, що діяв до набрання чинності Законом України від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році", та які станом на 1 грудня 2017 року не подали пояснень і копій документів до таких податкових накладних мають право протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у такій податковій накладній, подати пояснення і копії документів до таких податкових накладних на розгляд комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, порядок роботи яких затверджується цією постановою.

Пунктами 19-21 постанови № 117 визначено, що Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Зазначені комісії приймають рішення, серед іншого, про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі або відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно з абзацом сьомим пункту 201.16.3 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України платнику податків надано можливість оскаржити рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних в адміністративному або судовому порядку.

Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку (за Переліком документів); надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Суд погоджує висновок суду першої інстанції про безпідставність зупинення реєстрації податкових накладних як передумови прийняття відповідних рішень Комісії, оскільки у квитанціях відповідачем не вказано ані конкретного критерію (відповідного підпункту пункту шостого) оцінки ступеня ризику, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений наказом № 567. Натомість платником податків надано контролюючому органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.

Всупереч визначених у рішеннях підстав його прийняття контролюючим органом у рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних не наведено жодного порушення норми матеріального права, не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії як актів правозастосування, є обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Таким чином, суд доходить до висновку, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання контролюючим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Таким чином, суд визнає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про протиправність рішень відповідача про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

За приписами підпункту 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, так само як і пункту 28 постанови № 117, податкова накладна, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день, серед іншого, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної.

Відповідно до частини 3 статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов'язати суб'єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

За приписами статті 8 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Статтею 17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини №3477-IV від 23.02.2006, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Так, Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі Чуйкіна проти України (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) констатував: 50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов'язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює право на суд , в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі Голдер проти Сполученого Королівства (Golder v. the United Kingdom), пп. 2836, Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати вирішення спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах Мултіплекс проти Хорватії (Multiplex v. Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та Кутіч проти Хорватії (Kutic v. Croatia), заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II) .

Таким чином, позовні вимоги позивача щодо зобов'язання зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений і вказане рішення не можливо визнати втручанням у дискреційні повноваження відповідача, оскільки ним такі повноваження були самостійно реалізовані шляхом прийняття оскаржених рішень, які були предметом судового контролю у межах цієї справи.

При цьому обов'язок здійснення реєстрації податкової накладної покладається на ДФС, оскільки відповідно до пп. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Отже, суд визнає правильним обраний судом першої інстанції спосіб захисту порушеного права позивача.

Доводи апелянта про неврахування судом першої інстанції, що спірні рішення прийняті не ДФС, а комісією ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, є незмістовними.

Організаційні та процедурні засади діяльності комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - комісії контролюючих органів), а також права та обов'язки її членів визначаються Порядком роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 р. № 117 (далі - Порядок).

Згідно з п. 2 Порядку комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).

Пунктами 3 та 4 Порядку встановлено, що комісія контролюючого органу діє в межах повноважень, визначених у Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Комісія контролюючого органу в своїй діяльності керується Конституцією України, законами України, указами Президента України і постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції України, Податкового кодексу України та законів України, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства, а також цим Порядком.

Комісія контролюючого органу складається з голови, заступника голови, секретаря та не менше ніж семи членів (пункт 7 Порядку); голови комісій регіонального рівня та їх персональний склад затверджуються головними управліннями ДФС в областях, м. Києві та Офісом великих платників податків ДФС. Головою комісії регіонального рівня призначається перший заступник або заступник керівника головного управління ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС (пункт 8 Порядку).

Таким чином, комісії, які приймають рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації, діють у складі контролюючого органу.

При цьому хоча комісії й наділені виключними повноваженнями у питаннях щодо реєстрації/відмови у реєстрації податкових накладних в ЄРПН, такі комісії не є окремим суб'єктом владним повноважень.

Щодо посилання апелянта на не врахування судом першої інстанції істотних недоліків в документах, наданих позивачем до комісії, що обумовило законність спірних рішень, суд зазначає, що відповідачем як суб'єктом владних повноважень не зазначено у відповідних рішеннях таких недоліків, відповідно, суд першої інстанції був позбавлений можливості надати оцінку таким обставинам.

Доводи відповідача, що подані позивачем податкові накладні відповідали критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 року №567, а надані позивачем пояснення та документи не усунули виявлені порушення, суд вважає незмістовними, з підстав, викладених вище.

Також є необґрунтованим посилання відповідача, що суд першої інстанції втрутився в дискреційні повноваження органу, зобов'язавши відповідача зареєструвати податкові накладні.

Згідно з Рекомендаціями Комітету Міністрів Ради Європи №R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Дискреційні повноваження - це сукупність прав та обов'язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених нормативно-правовим актом, проектом нормативно-правового акта.

У разі наявності у суб'єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов'язання судом суб'єкта прийняти рішення конкретного змісту є втручанням у дискреційні повноваження.

Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб'єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов'язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов'язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти, чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

Оскільки відповідачем протиправно відмовлено у реєстрації податкових накладних, належним способом захисту прав позивача є саме зобов'язання відповідача здійснити реєстрацію податкових накладних.

При цьому не може розцінюватися як втручання у дискреційні повноваження випадок, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб'єкта владних повноважень, а такий суб'єкт не вчиняє конкретної дії, як в спірному випадку.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22.10.2018 р. в справі № 808/2339/18 залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22.10.2018 р. в справі № 808/2339/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Промелектроніка до Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття 15.04.2019 р. та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 16.04.2019 р.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва

суддя С.В. Білак

суддя Н.І. Малиш