Постанова

від 22.04.2019 по справі 2140/1634/18

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

22 квітня 2019 р.м.ОдесаСправа № 2140/1634/18

Категорія:8.3.2 Головуючий в 1 інстанції: Ковбій О.В. рішення суду першої інстанції прийнято у м. Херсон 13 листопада 2018 року о 11:29

Судова колегія П'ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача: Яковлєва О.В.,

суддів: Градовського Ю.М., Крусяна А.В.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2018 року, у справі за позовом Приватного виробничо-комерційного підприємства "Матрица" до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, за участі третьої особи - Товариства з обмеженою відповідальністю "Аутстаффер", про визнання протиправними та скасування рішень,-

В С Т А Н О В И Л А :

Приватне виробничо-комерційне підприємство "Матрица" звернулось до суду з позовом у якому заявлено вимоги Головному управлінню Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, а саме: визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13 червня 2018 року № 0001221306, № 0001241306, № 0001231306; визнання протиправною та скасування податкової вимоги № Ю-0000971306 від 13 червня 2018 року; визнання протиправним та скасування рішення № 0002271306 від 13 червня 2018 року

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2018 року задоволено адміністративний позов.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням відповідачем подано апеляційну скаргу з якої вбачається про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовано тим, що за результатами проведеної планової документальної перевірки ПВКП "Матрица" податковим органом встановлено факти порушення останнім вимог трудового та податкового законодавства у перевіряємий період.

В даному випадку, виявлені податковим органом порушення, на його думку, допущені ПВКП "Матрица" за наслідком проведення господарських операцій з ТОВ "Аутстаффер" щодо тимчасової передачі в оренду найманих працівників на підставі укладеного договору аутстаффінгу.

При цьому, апелянт вважає, що у ТОВ "Аутстаффер" відсутні наймані працівники, а тому воно не могло виконати умов укладеного договору.

Крім того, апелянт вважає, що ПВКП "Матрица", як особа, що фактично використовувала працю найманих працівників, без оформлення з ними трудових відносин, зобов'язане сплачувати спірні зобов'язання перед бюджетом.

Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а оскаржуване судове рішення - скасуванню, з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що податковим органом проведено планову виїзну перевірку Приватного виробничо-комерційного підприємства "Матрица" з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору, за період з 01 квітня 2015 року по 31 березня 2018 року, за результатами якої 04 червня 2018 року складено акт перевірки №35/21-22-13-16/31293895.

В свою чергу, відповідно до висновків вищевказаного акту перевірки у зазначені податкові періоди підприємством порушено:

- пп.163.1.1 п. 163.1 ст.163, пп.164.2.1 п.164.2 ст.164, пп.168.1.1 п. 168.1 ст.168 Податкового кодексу України, а саме не нараховано та не утримано податок на доходи фізичних осіб з заробітної плати (оплата за послуги аутстаффінгу), у сумі 10044,00 грн.

- пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.2.20 п.164.2 ст.164, п.167.5.1 ст.167, пп.1.2, пп.1.4, пп.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме не визначено суму податкових зобов'язань з військового збору за період, що перевірявся, всього у сумі 837,0 грн.

- ст.7, ст.8, ст.9 ЗУ "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" (із змінами та доповненням), Інструкцію про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, а саме не нараховано єдиний внесок, на суму 12 276.00 грн.

- пп.1, пп.4 ч.2 ст.6, ст.9 ЗУ "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" (із змінами та доповненням), у результаті подання звітності з єдиного внеску з недостовірними відомостями за січень 2017 року.

- пп. "б" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, в результаті чого невірно відображено загальну сума нарахованого/виплаченого доходу за 1 квартал 2017 року.

Внаслідок чого, за наслідком виявлення вищезазначених порушень, податковим органом 13 червня 2018 року складено та направлено підприємству податкові повідомлення-рішення: № 0001221306 про донарахування податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, у сумі 12 555,00 грн.; № 0001241306 про донарахування податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 510 грн.; № 0001231306 про донарахування податкового зобов'язання з військового збору, у сумі 1 046,25 грн.; податкову вимогу № Ю-0000971306 про сплату боргу (недоїмки, штрафу та пені) з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, у сумі 12 276,00 грн.; рішення № 0002271306 про застосування штрафних санкцій, у сумі 1 227,60 грн.

Не погоджуючись з отриманими рішеннями підприємство звернулось до суду з даним адміністративним позовом.

За наслідком встановлених обставин судом першої інстанції, з яким не погоджується судова колегія, зроблено висновок про задоволення позовних вимог, так як позивач не мав обов'язку сплачувати спірних зобов'язань у перевіряємому періоді, з огляду на наступне.

Так, відповідно до ч. 1 ст. 626 ЦК України, договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.

Згідно ч. 1 ст. 837 ЦК України, за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу.

Частиною 2 вказаної статті встановлено, що договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові.

При цьому, Кодекс законів про працю України визначає правові засади і гарантії здійснення громадянами України права розпоряджатися своїми здібностями до продуктивної і творчої праці.

Відповідно до ч. 1 ст. 2 КЗпП України, працівники реалізують право на працю шляхом укладення трудового договору про роботу на підприємстві, в установі, організації або з фізичною особою. Працівники мають право на відпочинок відповідно до законів про обмеження робочого дня та робочого тижня і про щорічні оплачувані відпустки, право на здорові і безпечні умови праці, на об'єднання в професійні спілки та на вирішення колективних трудових конфліктів (спорів) у встановленому законом порядку, на участь в управлінні підприємством, установою, організацією, на матеріальне забезпечення в порядку соціального страхування в старості, а також у разі хвороби, повної або часткової втрати працездатності, на матеріальну допомогу в разі безробіття, на право звернення до суду для вирішення трудових спорів незалежно від характеру виконуваної роботи або займаної посади, крім випадків, передбачених законодавством, та інші права, встановлені законодавством.

Згідно ч. 1 ст. 21 КЗпП України, трудовий договір є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов'язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов'язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.

Між тим, розділом IV ПК України врегульовано порядок сплати податку на доходи фізичних осіб.

Згідно п. 162.1 ст. 162 ПК України, платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Згідно пп. 164.2.1 п. 164.2 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Відповідно до п. 167.1 ст. 167 ПК України, ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Згідно пп. а та пп. б п. 176.2 ПК України, особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Крім того, згідно п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Відповідно пп. 1.1 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.

Згідно п. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Відповідно до п. 1.5 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

Крім того, ЗУ Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.

Згідно ч. 1 ст. 5 ЗУ Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування , облік осіб, зазначених у пунктах 1, 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, ведеться в порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов'язкового державного соціального страхування, а щодо застрахованих осіб, які є учасниками накопичувальної системи загальнообов'язкового державного пенсійного страхування (далі - учасниками накопичувальної пенсійної системи), - з національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сферах трудових відносин, соціального захисту населення, та Пенсійним фондом.

Відповідно до вимог ч. 5 ст. 8 ЗУ Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування , єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.

Згідно ч. 1 ст. 9 ЗУ Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування , єдиний внесок обчислюється виключно у національній валюті, у тому числі з виплат (доходу), що здійснюються в натуральній формі.

Частиною 3 вказаної статті встановлено, що обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів , бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Крім того, згідно п. 5 ч. 1 ст. 1 ЗУ Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування , мінімальний страховий внесок - сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця.

Колегією суддів встановлено, що на податкові зобов'язання позивача та розмір нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у перевіряємому періоді вплинули його господарські операції з контрагентом ТОВ "Аутстаффер", які на думку податкового органу не мали реального характеру.

В даному випадку, контролюючим органом встановлено, що правовідносини, які склалися за наслідком укладення товариством договору аутстаффінгу з контрагентом ТОВ "Аутстаффер" щодо надання персоналу в оренду у січні 2017 року, мають ознаки трудових відносин, що склались між наданим персоналом та безпосередньо з ПВКФ "Матриця", а тому останнім безпідставно не сплачено відповідних податкових зобов'язань та єдиного внеску.

В свою чергу, варто зазначити, що чинне законодавство України не містить правової конструкції договору аутстаффінгу, тоді як зазначене поняття, яке фактично використовується у господарських правовідносинах, передбачає використання підприємством за винагороду праці осіб, які перебувають у трудових правовідносинах з контрагентом (провайдером), який зазвичай виплачує заробітну плату таким працівникам (як їх фактичний працедавець).

В даному випадку, за умовами укладеного договору аутстаффінгу від 01 січня 2017 року ТОВ "Аутстаффер" тимчасово передало ПВКФ "Матриця" 12 працівників для участі у виробничому процесі, отримавши винагороду за свої послуги, у сумі 55 800,00 грн.

Між тим, колегія суддів вважає, що реалізація відповідних договорів аутстаффінгу має супроводжуватися обов'язковим складанням актів приймання-передачі послуг по наданню персоналу, надісланням рахунків на оплату отриманих послуг, а також оплатою відповідних послуг.

При цьому, встановлюючи реальність виконання цих операцій дослідженню підлягають складені трудові договори зі штатними спеціалістами фактичного працедавця, посадові інструкції наданих працівників, а також документи, що підтверджують кількість часу, фактично використаного кожним стороннім працівником (на підставі чого відбуваються розрахунки за надані послуги аутстаффінгу).

При цьому, надаючи правову оцінку зібраним доказам у справі, зокрема, актам приймання послуг, колегія суддів зазначає, що останніми не встановлено обсягу виконуваної працівниками роботи та затраченого на це часу.

В даному випадку, складені акти приймання послуг, а також додатки до них, на думку колегії суддів, є формальною констатацією факту надання послуг, з яких неможливо встановити, яким чином провайдер міг встановити фактично відпрацьований своїм працівником час, виконаний обсяг робіт, а як наслідок вірно нарахувати заробітну плату.

Крім того, колегія суддів зазначає, що згідно наданих позивачем та третьою особою пояснень, у межах спірних правовідносин надані в оренду позивачу працівники не мають трудових відносин з контрагентом ТОВ "Аутстаффер" та є працівниками нерезидента України - компанії "Марінекс LTD".

Тобто, фактичним змістом спірних правовідносин є надання ТОВ "Аутстаффер" посередницьких послуг у передачі в оренду персоналу компанії "Марінекс LTD".

В свою чергу, із змісту укладеного договору аутстаффінгу, а також розуміння правової природи відповідного договору, колегія суддів робить висновок, що метою його укладення є надання власного персоналу провайдера в оренду, а не надання посередницьких послуг з працевлаштування персоналу третьої особи.

Між тим, заявлене у договорі та реалізоване третьою особою право залучати до виконання умов укладеного договору третіх осіб, на думку колегії суддів спотворює правову природу договору аутстаффінгу, а як наслідок свідчить про виникнення між сторонами іншого виду правовідносин.

Більш того, колегія суддів вважає, що визначальною ознакою спірних правовідносин є той факт, що компанія "Марінекс LTD" не є резидентом України.

При цьому, судом не зібрано жодного доказу наявності безпосередніх відносин між ТОВ "Аутстаффер" та компанією "Марінекс LTD, як і не зібрано жодного доказу виконання вказаною компанією вимог законодавства України щодо сплати необхідних податків та зборів в Україні.

Крім того, до суду не надано доказів прийняття спірних працівників на роботу до компанії "Марінекс LTD".

В даному випадку, колегія суддів вважає, що вказані обставини перешкоджають реалізації права працівників на соціальний захист, а також підтверджують встановлені податковим органом висновки про необхідність донарахування позивачу, як особі що фактично використовувала працю найманих працівників без укладення трудових відносин, додаткових зобов'язань зі сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та ЄСВ.

Більш того, позивачем не заперечується факт використання праці відповідних найманих працівників у своїй господарській діяльності без оформлення трудових відносин.

Внаслідок чого, колегія суддів вважає передчасними, а як наслідок помилковими висновки суду першої інстанції про те, що ПВКФ "Матриця" не є податковим агентом у межах спірних правовідносин та не зобов'язане сплачувати відповідних зобов'язань.

Крім того, колегія суддів вважає помилковими висновки суду першої інстанції про відсутність відповідних розрахунків нарахованих позивачу зобов'язань, так як такі розрахунки, із зазначенням бази нарахування податкових зобов'язань та єдиного внеску, надані податковим органом до суду (а.с.29-35).

Тому, беручи до уваги, що судом першої інстанції допущено порушення норм матеріального і процесуального права, наявні підстави для скасування оскаржуваного судового рішення.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі - задовольнити.

Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2018 року - скасувати, прийнявши у справі нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Приватного виробничо-комерційного підприємства "Матрица" до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування рішень.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Головуючий суддя Яковлєв О.В. Судді Градовський Ю.М. Крусян А.В.