Постанова

від 19.04.2019 по справі 813/2835/14

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

19 квітня 2019 року

м. Київ

справа №813/2835/14

касаційне провадження №К/9901/9302/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Кам'янка-Бузькому районі Головного управління Міндоходів у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 10.06.2014 (суддя Гавдик З.В.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.12.2014 (головуючий суддя - Рибачук А.І., судді: Багрій В.М., Старунський Д.М.) у справі № 813/2835/14 за позовом Приватної агрофірми Лан до Державної податкової інспекції у Кам'янка-Бузькому районі Головного управління Міндоходів у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Приватна агрофірма Лан звернулась до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Кам'янка-Бузькому районі Головного управління Міндоходів у Львівській області, в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.03.2014 № 0000722200, від 26.03.2014 № 0000732200, від 26.03.2014 № 0000742200, від 26.03.2014 № 0010111700.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 10.06.2014 адміністративний позов задовольнив повністю.

Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 18.12.2014 залишив постанову Львівського окружного адміністративного суду від 10.06.2014 без змін.

Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Державна податкова інспекція у Кам'янка-Бузькому районі Головного управління Міндоходів у Львівській області оскаржила їх у касаційному порядку.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 10.06.2014, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.12.2014 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог повністю.

В обґрунтування своїх вимог Державна податкова інспекція у Кам'янка-Бузькому районі Головного управління Міндоходів у Львівській області посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85, пункту 209.6 статті 209 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях).

Зокрема, наголошує на тому, що оскаржувані судові рішення не є такими, що ґрунтуються на всебічному, повному та об'єктивному розгляді в судовому процесі всіх обставин справи в їх сукупності.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено позапланову документальну виїзну перевірку Приватної агрофірми Лан з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2013, результати якої оформлено актом від 12.03.2014 № 76/22-00/30649004.

За її наслідками Державна податкова інспекція у Кам'янка-Бузькому районі Головного управління Міндоходів у Львівській області дійшла висновку про порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.27, 14.1.228, 14.1.234, 14.1.235 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2, 44.3, 44.6 статті 44, пункту 57.1 статті 57, пунктів 135.1, 135.2, підпункту 135.4.1 пункту 135.4, підпункту 135.5.5 пункту 135.5 статті 135, пункту 137.1 статті 137, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.6, 138.8, 138.9, підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 209.1, 209.2, 209.3, 209.6, 209.7 статті 209, підпункту 269.1.2 пункту 269.1 статті 269, підпункту 270.1.1 пункту 270.1 статті 270, підпункту 272.1.1 пункту 272.1 статті 272, підпункту 282.1.10 пункту 282.1 статті 282, підпункту б пункту 307.1 статті 307 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на: безпідставне застосування спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства при здійсненні операцій з постачання сільськогосподарської продукції, вирощеної на земельних ділянках, щодо яких не оформлено право користування в установленому порядку (відсутня державна реєстрація договорів); неправильне відображення суми нарахованого та виплаченого доходу фізичним особам, а також суми перерахованого податку на доходи фізичних осіб, невідображення виплат за оренду паїв у податкових розрахунках, несвоєчасну сплату суми самостійно визначеного податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб.

На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом 26.03.2014 прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000722200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 98687,00 грн. за основним платежем та 24671,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000732200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 255520,00 грн. за основним платежем та 64283,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000742200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання із земельного податку в розмірі 2929,30 грн. за основним платежем та 732,32 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0010111700, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 61799,72 грн. за основним платежем та 25862,44 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Надаючи оцінку законності прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 26.03.2014 № 0000722200, від 26.03.2014 № 0000732200, від 26.03.2014 № 0000742200, судові інстанції виходили з того, що податкове законодавство не зводить користування сільськогосподарськими угіддями лише до виникнення права оренди на конкретні земельні ділянки. Відповідно, зареєстрований належним чином договір оренди не може вважатись єдиним обов'язковим документом, що підтверджує правомірність перебування особи в статусі платника фіксованого сільськогосподарського податку. А відтак, продукція, вирощена на земельних ділянках, орендованих платником фіксованого сільськогосподарського податку в юридичної та/або фізичної особи, є сільськогосподарською в розумінні глави 2 розділу XIV Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) незалежно від того, чи зареєстровані належним чином договори оренди таких ділянок, та повинна враховуватись при визначенні частки сільськогосподарського товаровиробництва в розмірі 75 відсотків, необхідної для набуття та підтвердження особою статусу платника сільськогосподарського товаровиробника.

З такими доводами судів погодитись не можна з огляду на таке.

Відповідно до пункту 301.1 статті 301 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платниками податку з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 301.6 цієї статті, можуть бути сільськогосподарські товаровиробники, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.

Згідно з підпунктом 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 2 розділу XIV цього Кодексу - це юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.

Водночас об'єктом оподаткування фіксованим сільськогосподарським податком згідно з пунктом 302.1 статті 302 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.

Порядок набуття та підтвердження статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку встановлено статтею 308 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), за змістом якої для набуття або підтвердження статусу платника цього податку особа має подати, зокрема, відомості (довідку) про земельні ділянки із зазначенням кожного документа, який встановлює право власності/користування кожною земельною ділянкою.

В той же час, законодавчо не встановлено вимоги про мінімальну кількість земельних ділянок, які належать на праві власності чи знаходяться в користуванні платника фіксованого сільськогосподарського податку.

Також, вказана особа повинна підтвердити дотримання встановленого статтею 301 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) критерію щодо мінімальної частки сільськогосподарського товаровиробництва.

Для визначення зазначеної частки сільськогосподарського товаровиробництва враховуються доходи від реалізації продукції рослинництва, яка вироблена (вирощена) на угіддях, що належать сільськогосподарському товаровиробнику на праві власності або надані йому в користування.

Згідно з підпунктом 14.1.233 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) сільськогосподарськими угіддями є рілля, багаторічні насадження, сіножаті, пасовища та перелоги.

Відповідно, сільськогосподарські угіддя знаходяться на земельних ділянках сільськогосподарського призначення.

Підпунктом 14.1.77 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що землі сільськогосподарського призначення для цілей глави 2 розділу XIV цього Кодексу - це землі, надані для виробництва сільськогосподарської продукції.

За змістом пункту 308.4 статті 308 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для розрахунку доходів від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва як таких, що можуть враховуватись при визначенні частки сільськогосподарського товаровиробництва, можуть включатись доходи від продажу продукції рослинництва, вирощеної (виробленої) на сільськогосподарських угіддях, що знаходяться у користуванні особи.

Як свідчать наявні в матеріалах справі типові договори оренди землі від 01 - 02.05.2007 з фізичними особами-орендодавцями, останні зареєстровані в Кам'янка-Бузькому районному відділі Львівської регіональної філії Центру державного земельного кадастру. Відповідно до пункту 8 цих договорів вони укладені на п'ять років. Після закінчення строку договорів орендар має переважне право поновлення їх на новий строк. У цьому разі орендар повинен не пізніше, ніж за 30 днів до закінчення строку дії договорів повідомити письмово орендодавців про намір продовжити їх дію.

Відповідно до частини першої статті 759 Цивільного кодексу України за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк.

Договір найму укладається на строк, встановлений договором (частина перша статті 763 Цивільного кодексу України).

При цьому частиною першою статті 764 Цивільного кодексу України передбачено, що якщо наймач продовжує користуватися майном після закінчення строку договору найму, то, за відсутності заперечень наймодавця протягом одного місяця, договір вважається поновленим на строк, який був раніше встановлений договором.

В той же час, для найму (оренди) землі встановлюються спеціальні правила, передбачені Законом України Про оренду землі від 06.10.1998 № 161-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За правилами статті 33 цього Закону по закінченню строку, на який було укладено договір оренди землі, орендар, який належно виконував обов'язки за умовами договору, має переважне право перед іншими особами на укладення договору оренди землі на новий строк (поновлення договору оренди землі).

Орендар, який має намір скористатися переважним правом на укладення договору оренди землі на новий строк, зобов'язаний повідомити про це орендодавця до спливу строку договору оренди землі у строк, встановлений цим договором, але не пізніше ніж за місяць до спливу строку договору оренди землі.

До листа-повідомлення про поновлення договору оренди землі орендар додає проект додаткової угоди.

При поновленні договору оренди землі його умови можуть бути змінені за згодою сторін. У разі недосягнення домовленості щодо орендної плати та інших істотних умов договору переважне право орендаря на укладення договору оренди землі припиняється.

Орендодавець у місячний термін розглядає надісланий орендарем лист-повідомлення з проектом додаткової угоди, перевіряє його на відповідність вимогам закону, узгоджує з орендарем (за необхідності) істотні умови договору і, за відсутності заперечень, приймає рішення про поновлення договору оренди землі (щодо земель державної та комунальної власності), укладає з орендарем додаткову угоду про поновлення договору оренди землі. За наявності заперечень орендодавця щодо поновлення договору оренди землі орендарю направляється лист-повідомлення про прийняте орендодавцем рішення.

У разі якщо орендар продовжує користуватися земельною ділянкою після закінчення строку договору оренди і за відсутності протягом одного місяця після закінчення строку договору листа-повідомлення орендодавця про заперечення у поновленні договору оренди землі такий договір вважається поновленим на той самий строк і на тих самих умовах, які були передбачені договором. У цьому випадку укладання додаткової угоди про поновлення договору оренди землі здійснюється із: власником земельної ділянки (щодо земель приватної власності); уповноваженим керівником органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування без прийняття рішення органом виконавчої влади або органом місцевого самоврядування про поновлення договору оренди землі (щодо земель державної або комунальної власності).

Додаткова угода до договору оренди землі про його поновлення має бути укладена сторонами у місячний строк в обов'язковому порядку.

Відмова, а також наявне зволікання в укладенні додаткової угоди до договору оренди землі може бути оскаржено в суді.

Вимоги частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (чинного з 15.12.2017), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

В порушення наведених процесуальних вимог суди достеменно не встановили на підставі належних та допустимих доказів факту того, чи була розглядувана сільськогосподарська продукція Приватної агрофірми Лан вирощена на власних або орендованих у встановленому Законом України Про оренду землі від 06.10.1998 № 161-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) порядку сільськогосподарських угіддях.

Водночас при наданні оцінки правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 26.03.2014 № 0010111700, суди попередніх інстанцій цілком обґрунтовано враховували, що відповідно до пункту 6 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 № 984 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Згідно з пунктом 5.2 розділу ІІ зазначеного Порядку в разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.

Однак, в акті перевірки від 12.03.2014 № 76/22-00/30649004 відсутні посилання на первинні документи, які б достеменно засвідчували факт порушення позивачем вимог пункту 57.1 статті 57, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), коректно не відображено дані про виявлені розбіжності з даними податкового розрахунку позивача, а також про результати перевірки правильності нарахування та утримання податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходів платникам податку.

Будь-яких інших доводів, які б свідчили про порушення Приватною агрофірмою Лан податкового законодавства, що стало підставою для збільшення їй грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, акт перевірки не містить.

Не надано належних та допустимих доказів на підтвердження вказаної обставини контролюючим органом і в судовому процесі.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.03.2014 № 0000722200, від 26.03.2014 № 0000732200, від 26.03.2014 № 0000742200 підлягають скасуванню, а справа - в цій частині направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість зазначеної частини позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Кам'янка-Бузькому районі Головного управління Міндоходів у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 10.06.2014 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.12.2014 у справі № 813/2835/14 скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.03.2014 № 0000722200, від 26.03.2014 № 0000732200, від 26.03.2014 № 0000742200.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Львівського окружного адміністративного суду від 10.06.2014 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.12.2014 у справі № 813/2835/14 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду: Т.М. Шипуліна

Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк