Постанова

від 16.04.2019 по справі 826/11992/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

16 квітня 2019 року

Київ

справа №826/11992/15

касаційне провадження №К/9901/9495/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.,

за участю секретаря Жидецької В.В.,

представника відповідача Борозна М.П.

розглянув у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 14.07.2015 (суддя Аблов Є.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 15.10.2015 (головуючий суддя - Горяйнов А.М., судді: Мамчур Я.С., Шостак О.О.) у справі № 826/11992/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Мікс Артпромо до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю Мікс Артпромо у червні 2015 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.01.2015 №0000852206.

Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 14.07.2015 позов задовольнив.

Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 15.10.2015 залишив постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 14.07.2015 без змін.

Державна податкова інспекція у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, у якій просила постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 14.07.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 15.10.2015 скасувати та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 198.6 статті 198, пунктів 2001, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статтей 1, 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , статтей 205, 212 Кримінального кодексу України, статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій).

Зокрема, наголошує на безтоварності господарських операцій з придбання позивачем товарно-матеріальних цінностей у Приватного підприємства Кінос , Товариства з обмеженою відповідальністю ТД Демос , Товариства з обмеженою відповідальністю Компанія Лакшері Стайл . У підтвердження своєї позиції податковий орган посилається на те, що зміст первинних документів позбавляє можливості ідентифікувати конкретні обсяги та кількість наданих послуг та виконаних робіт. Крім того, наголошує на ненаданні належної оцінки судами попередніх інстанцій обставинам щодо наявності досудового розслідування по кримінальному провадженні за ознаками вчинення кримінальних правопорушень щодо ухилення від сплати податків та фіктивного підприємництва.

Переглядаючи оскаржені судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю Мікс Артпромо з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства при проведенні взаєморозрахунків з Приватним підприємством Кінос , Товариством з обмеженою відповідальністю ТД Демос , Товариством з обмеженою відповідальністю Компанія Лакшері Стайл , за результатами якої складено акт від 05.01.2015 №2/1/-26-50-22-06-38218751.

На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.01.2015 №0000852206 про визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 3786626грн., в тому числі: в сумі 3029301грн. основного платежу та в сумі 757325грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Підставою для прийняття вказаного акту індивідуальної дії слугували викладені в акті перевірки висновки податкового органу про порушення позивачем вимог пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.6 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), які полягали у неправомірному включенні до складу податкового кредиту податку на додану вартість за операціями з придбання:

1) у Товариства з обмеженою відповідальністю ТД Демос на підставі договору від 02.01.2014 №02-14 послуг у сфері рекламної діяльності, в тому числі маркетингових послуг, послуг на участь у рекламних заходах, узгоджених сторонами у додатках до договору. За змістом додатку № 1 до договору надання таких послуг полягало у вивченні попиту на товар в торгівельних точках, здійсненні підбору та інструктажі персоналу, що передбачає відвідування торгових точок, визначених в адресній програмі, яка оформлюється у вигляді доповнення до договору;

2) у Приватного підприємства Кінос на підставі договорів від 01.02.2014:

№01/02-2014, № 02/02-2014 послуг у сфері рекламної діяльності, в тому числі маркетингових послуг, послуг на участь у рекламних заходах, узгоджених сторонами у додатках до договору. При цьому, згідно з додатками №№2-3 до договору від 02/02-2014 Приватне підприємство Кінос зобов'язувалося вивчити попит на товар торгової марки Активія у торгових точках за переліком, визначеним у додатках; згідно з додатками №№ 1, 4 до договору від 02/02-2014 надання послуг полягало у стимулюванні збуту продукції торгових марок Простоквашино , Біо-Баланс , Актимель , Данісімо , Активіа , Кремез , Галактон , Тема , розміщенні інформації для кінцевих покупців безпосередньо в місцях продажу товарів та здійсненні контролю за дотриманням відповідності викладки товару стандартам замовника у торгівельних точках, адреси розміщення яких визначені у доповненні № 1 до договору.

№ 03/02-2014 послуг щодо контролю за дотриманням відповідності викладки товару стандартам замовника (Товариства з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями Нутриція ) у торгівельних точках, визначених у доповненні № 1 до вказаного договору;

№ 04/02-2014 послуг з адаптації нових міжнародних стандартів розміщення товарів дитячого харчування під потреби локального ринку України, тестування та коригування таких стандартів, а також інформування персоналу торгових точок про їх використання.;

№ 05/02-2014 та додатків до договору робіт з оформлення кіосків торгової марки Моджо та маркетингових послуг.

3) у Товариства з обмеженою відповідальністю Компанія Лакшері Стайл на підставі договору від 01.04.2014:

№ 1-04 послуг щодо здійснення контролю за дотриманням стандартів замовника (Товариство з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями Нутриція ) щодо розміщення товару в торгових точках;

№ 2-04 послуг щодо поширення інформаційного матеріалу замовника (Компанія Сандоз д.д. );

№ 4-04 послуг щодо вивчення попиту на товар Товариства з обмеженою відповідальністю Данон , проведення рекламних акцій та інше;

№ 5-04 послуг щодо проведення консультування для стимулювання збуту продукції торгової марки Активіа ;

№ 6-04 послуг щодо пошиву косметичок Ангел , папок Рошен , сорочок, сумок та іншого, виготовлення стійки, здійснення передпродажної підготовки товарів, нанесення логотипів та етикеток, виконання брендування вітрин Ідеалія ;

№ 7-04 поставки товарів: сумок дитячих, костюмів ляльки Діно , трикотажного полотна.

Відсутність права у Товариства з обмеженою відповідальністю Мікс Артпромо на формування податкового кредиту за вищезгаданими операціями податковий орган пов'язує з їх безтоварним характером.

Свою позицію відповідач обґрунтовував тим, що фактичне виконання господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю ТД Демос , Приватним підприємством Кінос та Товариством з обмеженою відповідальністю Компанія Лакшері Стайл не підтверджується стосовно врахування реального часу, місцезнаходження майна, а також наявності інших умов, необхідних для виконання спірних зобов'язань (технічного персоналу, основних засобів, складських приміщень та транспортних засобів тощо). Крім того, податковий орган з посиланням на досудове розслідування у кримінальному провадженні №32015100010000026 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 205, частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, аргументував свою позицію тим, що діяльність контрагентів позивача спрямована на надання податкової вигоди третім особам.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що фактичне отримання товарів та послуг від задекларованих контрагентів та наявність господарської мети при укладенні та виконанні спірних правочинів підтверджується належним чином складеними первинними документами, які передбачені умовами договорів. При цьому, судом апеляційної інстанції при наданні оцінки посиланням податкового органу на фіктивність контрагентів позивача вказано про відсутність на момент вирішення справи відомостей про закінчення досудового розслідування у кримінальному провадженні №32015100010000026 за ознаками вчинення службовими особами Товариства з обмеженою відповідальністю Мікс Артпромо кримінальних правопорушень щодо ухилення від сплати податків та створення фіктивного підприємства, а доказів недобросовісності позивача та контрагентів податковим органом не надано.

Відповідно до статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

З наведених законодавчих положень вбачається, що умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового (грошового) зобов'язання на підставі таких операцій.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Вимоги частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

З метою дослідження фактичного придбання послуг/постачання товарів у межах господарської діяльності необхідно встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання послуг/отримання товарів, обсяги і зміст, мету придбання, порядок розрахунків, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з'ясувати, чи розкривають вони зміст договірних відносин, їх внутрішню сторону, та оцінювати такі докази у сукупності з іншими доказами у справі.

Наявність законодавчо визначених обставин для формування податкового кредиту, є обов'язковою, але не безумовною підставою для визнання правомірності такого формування за умови якщо податковий орган доведе, що відомості в первинних документах не відповідають дійсності, в тому числі якщо господарські операції не мали реального характеру, були спрямовані на протиправне отримання податкових вигод з метою ухилення від оподаткування.

На обґрунтування того, що документи, надані позивачем на підтвердження правомірності формування ним даних податкового обліку за оспорюваними операціями, не є достатніми та достовірними, відповідач посилався, зокрема, на наявність досудового розслідування у кримінальному провадженні №32015100010000026 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України (щодо фіктивного створення Приватного підприємства Кінос , Товариства з обмеженою відповідальністю ТД Демос , Товариства з обмеженою відповідальністю Компанія Лакшері Стайл ), частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України (щодо ухилення від сплати податків Товариства з обмеженою відповідальністю Мікс Артпромо ). Крім того, податковий орган пред'являв судам попередніх інстанцій копію протоколу допиту свідка ОСОБА_2 (директор Приватного підприємства Кінос та Товариства з обмеженою відповідальністю Компанія Лакшері Стайл ), який заперечував факт, що йому відоме Товариство з обмеженою відповідальністю Мікс Артпромо .

В свою чергу, суди, задовольняючи заявлений позов, в порушення принципу офіційного з'ясування всіх обставин справи не з'ясували, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки позивача та його задекларованих контрагентів, хто персонально брав у цьому участь, не допитано директорів постачальників як свідків з метою з'ясування характеру та змісту здійснених операцій, а також достовірності наданих у кримінальному провадженні пояснень.

Встановлені судом апеляційної інстанції обставини щодо незавершення на момент апеляційного розгляду справи досудового розслідування №32015100010000026 у кримінальному провадженні не є підставою для залишення поза увагою встановлених у ході розслідування фактів.

Крім того, суд касаційної інстанції звертає увагу, що наведені позивачем у запереченнях на касаційну скаргу посилання на закриття кримінального провадження №32015100010000026 постановою старшого слідчого першого відділу кримінальних розслідувань слідчого управління фінансових розслідувань Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 08.12.2015 не спростовують у безумовному порядку доводів податкового органу про неправомірність формування позивачем даних податкового обліку. У такій ситуації необхідно досліджувати обставини, які слугували підставою для закриття кримінального провадження.

Разом з тим, реальність, зокрема, потребує з'ясування того факту, чи справді відповідні активи отримано від указаних у первинних документах контрагентів. При цьому слід перевірити, якими силами та засобами виконувались зобов'язання з надання послуг та постачання товарів, хто виступав їх конкретними виконавцями, а також яким чином здійснювалась оплата між договірним сторонами тощо.

Дослідження таких обставин залишене судами попередніх інстанцій поза увагою.

Таким чином, у справі, що розглядається, висновки судів про обґрунтованість доводів відповідача щодо штучного формування показників податкового обліку здійснені без належного з'ясування фактичних обставин справи, що призвело до ухвалення судових рішень, які не відповідають критеріям законності та обґрунтованості.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про наявність чи відсутність підстав для задоволення позову з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 14.07.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 15.10.2015 у справі №826/11992/15 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Т.М.Шипуліна Л.І.Бившева В.В.Хохуляк