Постанова

від 23.04.2019 по справі 804/6788/14

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

23 квітня 2019 року

м. Київ

справа №804/6788/14

касаційне провадження №К/9901/6684/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.

розглянув у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Кіровському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.06.2014 (суддя Лозицька І.О.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03.12.2014 (головуючий суддя - Головко О.В., судді: Суховаров А.В., Ясенова Т.І.) у справі № 804/6788/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Карготранс до Державної податкової інспекції у Кіровському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю Карготранс звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Кіровському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.12.2013 № 0003622202.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 20.06.2014 адміністративний позов задовольнив повністю.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 03.12.2014 залишив постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.06.2014 без змін.

Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Державна податкова інспекція у Кіровському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області оскаржила їх у касаційному порядку.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.06.2014, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03.12.2014 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

В обґрунтування своїх вимог Державна податкова інспекція у Кіровському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 69, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій).

Зокрема, наголошує на тому, що позивач, здійснюючи операції з придбання ощадних сертифікатів Приватного акціонерного товариства Перший український міжнародний банк , не мав на меті отримання прибутку, про що свідчить факт укладення договорів купівлі-продажу сертифікатів та пред'явлення їх для дострокової оплати банку одного й того ж дня.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю Карготранс з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні операцій з цінними паперами за період з 01.01.2012 по 30.09.2013, результати якої оформлено актом від 12.11.2013 № 881/2202/31402120.

За її наслідками контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв'язку із здійсненням з Товариством з обмеженою відповідальністю Українська транспортно-операторська компанія господарських операцій з придбання цінних паперів, які не були спрямовані на реальне настання правових наслідків та не супроводжувались діловою метою, що призвело до заниження податку на прибуток за 2012 рік на 10910445,00 грн.

Зокрема, з'ясовано, що згідно з договорами купівлі-продажу цінних паперів від 17.10.2012 № БВ 20121017/02-АК та від 29.10.2012 № БВ 20121029/02-АК, укладеними з Товариством з обмеженою відповідальністю Українська транспортно-операторська компанія , позивачем у четвертому кварталі 2012 року придбано два ощадних (депозитних) сертифіката на пред'явника Приватного акціонерного товариства Перший український міжнародний банк на загальну суму 53052500,00 грн., а саме: 17.10.2012 - один сертифікат на суму 32640000,0 грн.; 29.10.2012 - один сертифікат на суму 20412500,00 грн.

Того ж дня вказані сертифікати достроково пред'явлено Товариством з обмеженою відповідальністю Карготранс для оплати Приватному акціонерному товариству Перший український міжнародний банк на загальну суму 51954500,00 грн. відповідно до заяв на дострокове погашення від 17.10.2012 та від 29.10.2012.

Розрахунки за цими операціями проводились в один день, включаючи розрахунки за сертифікати, а також розрахунки щодо їх погашення. Тобто, за один день сертифікати були випущені, розміщені та погашені.

При цьому за наслідками здійснення зазначених операцій позивачем отримано збитковий фінансовий результат у загальному розмірі 1098000,00 грн.

На підставі вказаного акта перевірки органом доходів і зборів прийнято податкове повідомлення-рішення від 05.12.2013 № 0003622202, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 10910445,00 грн. за основним платежем та 2727611,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Задовольняючи адміністративний позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що економічний зміст (ділова мета) розглядуваних операцій з цінними паперами полягає в отриманні Товариством з обмеженою відповідальністю Карготранс валюти для здійснення розрахунків.

За правилами пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) інші доходи включають, зокрема, доходи, визначені відповідно до статей 146, 147, 153 і 155 - 161 цього Кодексу.

Пунктом 153.8 статті 153 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено порядок оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.

Згідно з правилами вказаної норми для цілей цього підпункту під терміном доходи слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, а також вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв'язку з таким продажем, обміном, викупом емітентом, погашенням або відчуженням. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

Під терміном витрати слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю (у тому числі емітенту під час розміщення) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.

Платник податку веде відокремлений облік фінансових результатів операцій з цінними паперами в розрізі окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав в тому числі окремий облік операцій з цінними паперами, придбаними під час їх розміщення, повторного продажу емітентом чи в результаті здійснення внеску до статутного капіталу. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами. Витрати платника податку, понесені при придбанні цінних паперів, які використані платником в операціях РЕПО, не враховуються у визначенні фінансових результатів за операціями з торгівлі цінними паперами протягом строку РЕПО, а враховуються при визначенні фінансових результатів за операціями РЕПО в порядку, передбаченому в пункті 153.9 цієї статті.

Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду наступних звітних періодів у порядку, визначеному статтею 150 цього розділу.

Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу (обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження) кожного з окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду минулих періодів), прибуток включається до складу доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

З наведеного випливає, що будь-які витрати мають бути здійснюваними саме для і в межах господарської діяльності, а не з іншими цілями.

Відповідно, витрати на придбання активів поза межами господарської діяльності платника не дають право на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку.

В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Отже, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

В той же час, не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте із визначеного в Податковому кодексі України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) поняття ділової мети випливає, що обов'язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

З'ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об'єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.

При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб'єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.

Відповідно, позбавлена розумної економічної причини операція, що збільшує витрати платника податку за наявності об'єктивної можливості до їх скорочення.

З огляду на збитковість та характер здійснення оспорюваних операцій (випущення, розміщення та погашення сертифікатів одного й того ж дня), отримання Товариством з обмеженою відповідальністю Карготранс валюти для здійснення розрахунків, на що посилались судові інстанції, вирішуючи спір, не може розглядатись як достатня та самосійна ділова мета (розумна економічна причина).

Вимоги частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов'язують суд, у свою чергу, до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

У спірній ситуації судові інстанції не перевірили можливість отримання позивачем валюти для здійснення розрахунків в інший спосіб (за відсутності отримання від'ємного фінансового результату), не з'ясували інші об'єктивні фактори збитковості розглядуваних операцій, а також наявність у Товариства з обмеженою відповідальністю Карготранс із самого початку наміру отримати додатковий приріст активів чи зберегти їх вартість за наслідками вчинення спірних правочинів.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Кіровському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.06.2014 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03.12.2014 у справі № 804/6788/14 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду: Т.М. Шипуліна

Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк